sodba I U 357/2010

Jedro

Po 11. členu ZDDPO-1 se za ugotavljanje dobička in s tem davčne osnove za davek od dohodka pravnih oseb priznajo odhodki, ugotovljeni v skladu s SRS, le-ti pa se, ko gre za stroške poslovanja, lahko po določbah SRS 14.10 pripoznajo le na podlagi listin, in to takšnih, ki dokazujejo, da so povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi. Zato ima tožena stranka prav, ko poudarja pomen listinskih dokazov.

Potni nalogi so nedvomno bili pomanjkljivi, saj iz njih in posledično iz obračunov potnih stroškov kot podlage za knjiženje ni bil jasno razviden namen opravljenih poti. Ostala dokazila, predložena med postopkom, so preveč splošna in ne izkazujejo neposredne povezave med opravljenimi potmi in posameznim poslovnim dogodkom. Davčni organ je obrazloženo (in utemeljeno) kot neustrezna oziroma kot nebistvena za odločitev zavrnil tudi predložena dokazila o lastništvu vozil; kot presplošno pa je šteti tudi tožnikovo sklicevanje na samo višino prihodkov, ustvarjenih v kontroliranem davčnem obdobju.

Glede stroškov storitev na navedbe tožnika o telemarketingu oziroma o načinu izvedbe storitev v zvezi s predloženimi seznami v davčnem postopku ni bilo odgovorjeno, čeprav je tožnik o tem obširno navajal že v pripombah na zapisnik in nato ponovno v pritožbi. V tem smislu seznami, ki naj bi dokazovali opravljene storitve, niso bili presojeni, oziroma to iz obrazložitve odločbe ni razvidno. Ta je zato pomanjkljiva v bistvenem, s tem pa je, zaradi bistvene kršitve pravil postopka, podan razlog za (delno) odpravo odločbe.

Izrek

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčnega urada Maribor št. DT 0610-563/2007-14-0905-31 z dne 23. 4. 2008 se v točkah I/11, 12 in 13 izreka odpravi in v tem delu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. V ostalem se tožba kot neutemeljena zavrne.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 450 EUR in 20% DDV, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je po opravljenem inšpekcijskem pregledu obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb, davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov ter davka na dodano vrednost za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006, z izpodbijano odločbo tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo obvezne prispevke na plače in iz plač ter akontacijo dohodnine (točke I/1 do 10 izreka) in pripadajoče obresti, davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 in obresti (točka I/11 izreka), obresti, obračunane od razlik med plačanimi akontacijami davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2007 in zneski mesečnih akontacij po obračunu davčnega organa za isto obdobje (točka I/12 izreka) ter davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) in pripadajoče obresti (točka I/13 izreka), vse v zneskih, razvidnih iz posameznih točk izreka.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ v postopku inšpiciranja preveril izplačila po potnih nalogih za opravljena službena potovanja za direktorja tožeče stranke. Ker na podlagi potnih nalogov in drugih predloženih podatkov ni mogel ugotoviti upravičenosti nastanka stroškov službenih potovanj, je tožniku naložil, da predloži dodatno dokumentacijo, ki dokazuje obstoj službenih potovanj in s tem knjiženih stroškov. Glede na predložene listine (dva dopisa) in ostale dodatne ugotovitve glede uporabe vozil, izplačila kilometrine in cestnine, davčni organ meni, da tožniku stroški kilometrine in cestnine ne pripadajo, saj direktor ni uporabljal svojega osebnega vozila, uporabljal je ABC kartico, potni nalogi pa niso izpolnjeni tako, da bi nedvoumno izkazovali nastanek poslovnih dogodkov. Zato se tožniku ne priznajo odhodki iz naslova izplačanih stroškov kilometrine in cestnine direktorju v zneskih (po posameznih mesecih), ki so razvidni iz preglednice na 6. strani odločbe, obenem pa se za zneske iz tabele obračunajo drugi prejemki iz delovnega razmerja na način in v zneskih, ki so razvidni iz tabel št. 2 in 3, ki sta prilogi odločbe.

V zvezi s stroški storitev je davčni organ preveril račune, prejete od podjetja A. d.o.o. Računi temeljijo na Pogodbi o pridobivanju novih naročnikov na časopis B. na podlagi telemarketinga, ki jo je tožnik sklenil z omenjeno družbo in katere vsebina je povzeta na 9. strani odločbe. Še pred tem pa je tožnik sklenil Pogodbo o pridobivanju novih naročnikov na časopis B. s podjetjem B. d.d., z vsebino, ki je povzeta na isti strani odločbe. Iz pogodb izhaja, da sta bili sklenjeni za opravljanje enakih (istih) storitev. V dokumentaciji tožnika so se nahajali le računi podjetja A. brez prilog, ki bi dokazovale, da so bile storitve dejansko opravljene. Zato je bil tožniku izdan sklep, da predloži v tej zvezi ustrezno dokumentacijo. Tožnik je nato poslal sezname naročnikov na časopis B., ki naj bi jih preko telemarketinga pridobila omenjena družba. Davčni organ pa je pridobil podatke tudi od podjetja B., ki je predložilo prejete račune tožeče stranke in priloge k računom, iz katerih so razvidni novi naročniki na časopis. S primerjavo seznamov je bilo ugotovljeno, da so naročniki iz seznamov tožeče stranke enaki kot na seznamih, ki jih je predložil B., le da so na seznamih podjetja Večer razvidni tudi zastopniki, ki so pridobivali nove naročnike. Pri tem pa prav iz teh podatkov izhaja, da so naročnike, ki naj bi jih pridobivalo podjetje A., pridobivali v glavnem zaposleni pri tožeči stranki, ki jim je tožeča stranka tudi dnevno izstavljala potne naloge z namenom zbiranja naročnikov. Davčni organ zato ugotavlja, da tožniku stroški s strani podjetja A. niso nastali, saj so storitve dejansko opravili njegovi zaposleni in ne delavci omenjenega podjetja, ki razen tega v pregledanem obdobju ni imelo zaposlenih. Zato za davčno upoštevanje odhodkov iz tega naslova, z ozirom na določbe Slovenskih računovodskih standardov (2006, v nadaljevanju: SRS) 21 in 20. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06-UPB2, v nadaljevanju: ZDDPO-1) ni podlage.

Davčni organ je na podlagi gornjih ugotovitev sestavil nov obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 ter pri tem zmanjšal odhodke iz naslova izplačila kilometrine in cestnine v znesku 1 754 621 SIT in stroškov storitev v znesku 2 679 059 SIT ter povečal odhodke iz naslova bruto plače v znesku 1 754 621 SIT in razlike prispevkov za socialno varnost delodajalca v znesku 387 770,75 SIT ter na tej podlagi izračunal novo davčno osnovo III v znesku 7 908 636 SIT, od katere je obračunal 25% davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 572 821,00 SIT (2 390,34 EUR). Z ozirom na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV) in gornje ugotovitve o poslovanju s podjetjem A. pa je tožnik v letu 2006 tudi neupravičeno obračunal znesek vstopnega DDV v višini 535 811,80 SIT, saj je uveljavljal odbitek vstopnega DDV tudi v primerih, ko ni šlo za storitve, namenjene za obdavčeno dejavnost.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano določbo zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih pravno utemelji izpodbijano odločitev ter s tem odpravi pomanjkljivost prvostopne odločbe, ki jo tožnik uveljavlja v pritožbi. Pri tem poudari, da se v davčnem postopku dejstva ugotavljajo ter poslovni dogodki dokazujejo predvsem z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Lahko se dokazujejo tudi z drugimi sredstvi, vendar je v tem primeru dokazno breme na strani tožeče stranke. Pri tem, z ozirom na določbe SRS 21 in 11. člen ZDDPO-1 z drugimi dokaznimi sredstvi ni mogoče dokazovati pravno relevantnih dejstev – pravno relavantnih v smislu davčnega predpisa – ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo ali so z njimi v nasprotju, kot to skuša storiti tožnik s svojimi pojasnili. V zadevi ni sporno, da potni nalogi ne vsebujejo vseh potrebnih podatkov, npr. ni navedbe natančne relacije in namena potovanja, ni navedbe poslovnih partnerjev, s katerimi so bila opravljena poslovna srečanja, zato ni mogoče popolnoma jasno ugotoviti obstoja poslovnega dogodka. Tožnik je sicer predložil nekaj izvirnih listin (parkirnine, cestnine), vendar teh listin z ozirom na pavšalno navedbo službenih poti, ni mogoče neposredno povezati s potnimi nalogi oziroma obračuni potnih stroškov. Tudi izjava poslovnega partnerja je presplošna. Zato se pritožbeni organ strinja, da tožnik na podlagi drugih knjigovodskih listin ni izkazal dejanske realizacije v potnih nalogih navedenih nalog direktorja in s tem dejstva, da gre za stroške, ki so posledica opravljanja dejavnosti oziroma neposreden pogoj za prihodke ter posledično, da gre v konkretnem primeru za davčno priznane odhodke. - Pravilno pa je po presoji drugostopnega organa odločeno tudi glede stroškov, zaračunanih s strani družbe A. Ker računi ne vsebujejo podrobnega opisa poslovnega dogodka, nimajo narave verodostojne listine po SRS. Ustrezna podlaga za knjiženje tudi ni sklenjena pogodba, ki se sestavi pred nastankom poslovnega dogodka. Poslovnega dogodka pa tudi ne potrjujejo predloženi seznami, ki prej dodatno vzbujajo dvom v njegov obstoj. Podlaga za nepriznanje odhodkov je tako 11. člen ZDDPO-1 v zvezi s SRS 21, ki opredeljuje verodostojno knjigovodsko listino, zato ni treba ugotavljati in pojasnjevati nepotrebnosti odhodkov v skladu z 20. členom ZDDPO-1, kar ugovarja tožeča stranka. Ker v konkretnem primeru ni dokazov, da so bile storitve dejansko opravljene, pa tudi niso izkazani pogoji za odbitek vstopnega DDV, kot to pravilno ugotavlja in obrazlaga že organ prve stopnje.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povračilo stroškov postopka. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov, razen iz razloga ničnosti. Vztraja pri pripombah in pri pritožbi ter pri vseh dosedanjih dokaznih predlogih. Ne strinja se z uporabo 11. člena ZDDPO-1. Meni, da iz citiranega člena ni mogoče razbrati, da se mora pri ugotavljanju davčne osnove oziroma dobička upoštevati tudi SRS 21. Zato tega standarda in knjigovodskih listin iz te določbe ni mogoče šteti kot edini dokaz v davčnem postopku. Zlasti zato, ker uporaba SRS 21 po določbah Uvoda v SRS ni obvezna. (Tudi) na podlagi določb Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in ZUP je davčni organ poleg predloženih verodostojnih listin dolžan upoštevati še vse druge dokaze, kot so izjave prič, izjave strank, izvedence ipd. Davčni organ je torej predvsem dolžan ugotavljati materialno resnico, ne pa odločiti samo na podlagi opredelitve, da je listina neverodostojna. Na potnih nalogih res niso bili izpolnjeni vsi podatki, vendar pa je iz ostalih predloženih listin razvidno, da so bile službene poti dejansko opravljene in so pripomogle k povečanju prihodkov, kar je osnovna zahteva iz 20. člena ZDDPO-1. Tudi Vrhovno sodišče je že zavzelo stališče, da je potrebno v davčnem postopku upoštevati vse dokaze in da ni mogoče togo upoštevati instituta neverodostojne listine. - Enako velja v primeru stroškov, zaračunanih s strani družbe A. Dodatno je treba opozoriti le še na dejstvo, da so bili ustvarjeni prihodki iz naslova pridobivanja naročnikov, kar je bilo dokazano že v davčnem postopku. Neupoštevanje tega dejstva pomeni kršitev načela zakonitosti, načela materialne resnice in načela sorazmernosti iz 4., 5. in 6. člena ZDavP-2. Posledica je v nepravilni odločitvi, še zlasti glede obračunanega DDV. V konkretnem primeru so vsi računi vsebovali vse zahtevane podatke in so bili torej izpolnjeni vsi pogoji za odbitek vstopnega DDV iz 40. člena ZDDV. Ugotovitve davčnih organov v tej zvezi so pavšalne, razlogi pa pomanjkljivi oziroma napačni. V seznamih, ki jih je predložil družbi B., je tožnik navedel imena zastopnikov, ki so zaposleni pri njem, saj bi sicer razkril podatek, da je naročnike v njegovem imenu pridobil nekdo drug. To pa ni bilo v njegovem interesu, obenem pa takšno ravnanje še ne pomeni, da storitve niso bile opravljene.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih.

Tožba je delno utemeljena.

Po 11. členu ZDDPO-1 se za ugotavljanje dobička in s tem davčne osnove za davek od dohodka pravnih oseb priznajo odhodki, ugotovljeni v skladu s SRS, le-ti pa se, ko gre za stroške poslovanja, lahko po določbah SRS 14.10 pripoznajo le na podlagi listin, in to takšnih, ki dokazujejo, da so povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi. Zato ima tožena stranka prav, ko poudarja pomen listinskih dokazov ter v tej zvezi, da je (tudi) v davčnem pogledu, ko gre za stroške poslovanja, pomembno zlasti, da so le-ti v poslovnem izidu ugotovljeni v skladu s SRS in s tem na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Šele na takšni podlagi je namreč mogoče jasno in nedvoumno spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov ter s tem davčno upravičenost knjiženih stroškov.

To velja tudi v konkretnem primeru, ko gre za potne stroške (kilometrino in cestnino) direktorja tožeče stranke in v zvezi s katerimi se ugotavlja, da podlaga za njihovo knjiženje ter posledično za davčno priznanje odhodkov iz tega naslova ni ustrezna. S takšnim zaključkom se strinja tudi sodišče. Pomanjkljivi so namreč potni nalogi nedvomno bili, saj iz njih in posledično iz obračunov potnih stroškov kot podlage za knjiženje ni bil jasno razviden namen opravljenih poti, ostala dokazila, predložena med postopkom, pa so preveč splošna in ne izkazujejo neposredne povezave med opravljenimi potmi in posameznim poslovnim dogodkom in jih zato davčni organ kot takšnih – presplošnih – utemeljeno in obrazloženo ni upošteval. Obrazloženo (in utemeljeno) je davčni organ zavrnil tudi predložena dokazila o lastništvu vozil kot neustrezna oziroma kot nebistvena za odločitev, kot presplošno in s tem za odločitev nebistveno pa je šteti tudi tožnikovo sklicevanje na višino prihodkov, ustvarjenih v kontroliranem davčnem obdobju.

Glede stroškov storitev po računih družbe A. pa davčni organ pravilno ugotavlja, da izstavljeni računi kot podlaga za knjiženje niso dovolj. Prav tako kot dokaz, da so bile storitve dejansko opravljene, ne zadošča sklenjena pogodba. Vprašanje pa je, če tega ne dokazujejo priloženi seznami naročnikov, pridobljenih s strani omenjene družbe. Na teh seznamih so sicer res navedeni (pretežno) isti naročniki kot na seznamih, ki jih je tožeča stranka predložila B., vendar pa to samo po sebi še ni nelogično, če gre, kot izhaja iz pogodbe in kot pojasnjuje tožeča stranka, dejansko za telemarketing oziroma za pridobivanje zainteresiranih strank, s katerimi se šele nato sklepa naročniško razmerje s strani zaposlenih pri tožeči stranki. Ker so tudi storitve tej družbi (A.) plačane z ozirom na dejansko sklenjene pogodbe, se seznami naročnikov v tem delu nujno pokrivajo, obenem pa niso neutemeljeni oziroma nelogični niti podatki o zaposlenih pri tožniku kot osebah, ki so pridobile naročnike, še zlasti, ker je iz seznamov razvidno, da je naročnikov na seznamih, ki jih je posredovala družba B., več kot tistih na seznamih, ki jih je predložil tožnik in ki izkazujejo sporne storitve. Na navedbe tožeče stranke glede telemarketinga oziroma glede načina izvedbe storitev v zvezi s predloženimi seznami v davčnem postopku ni bilo odgovorjeno, čeprav je tožnik o tem obširno navajal že v pripombah na zapisnik in nato ponovno v pritožbi. V tem smislu in s tem v smislu pripomb na zapisnik in vložene pritožbe torej seznami, ki jih je predložil tožnik in ki naj bi dokazovali opravljene storitve, niso bili presojeni, oziroma to vsaj iz obrazložitve odločbe ni razvidno. Obrazložitev izpodbijane odločbe je zato po presoji sodišča pomanjkljiva v bistvenem, s tem pa je, zaradi bistvene kršitve pravil postopka, podan razlog za (delno) odpravo odločbe.

Sodišče je zato tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo v točkah I/11, 12 in 13 odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010), v ostalem pa tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter tožeči stranki, skladno s četrtim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), prisodilo ustrezen pavšalni znesek povračila.

Datum zadnje spremembe:

19.05.2011

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 576/2011
• sodba I U 1821/2010
• sodba I U 473/2011