UPRS Sodba I U 647/2021-17

Jedro

Do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-3994/2018-7 z dne 26. 8. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora tožniku za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2017 dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb – davčni odtegljaj za leta 2013, 2015 in 2016 od skupne davčne osnove 3 mio EUR po stopnji 15 % ter pripadajoče obresti po 7 % obrestni meri od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje izpodbijane odločbe, kar je tožniku v skupnem znesku 612.641,75 EUR naložil v plačilo (I. in II. točka izreka). Odločil je tudi o stroških (III. točka) z dostavkom, da pritožba ne zadrži izvršitve (IV. točka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da so bila predmet nadzora le izbrana nakazila v tujino. Tožnik je namreč družbi A. (v nadaljevanju A.) na podlagi sklenjenih posojilnih pogodb odobril in nakazal posojila v skupni višini 3 mio EUR (17. 12. 2012 znesek 495.633,60 EUR, 20. 12. 2013 znesek 1.504.366,40 EUR, 26. 1. 2015 znesek 750.000,00 EUR in 9. 12. 2016 znesek 250.000,00 EUR). 25. 8. 2014 je tožnik na podlagi skupščinskega sklepa o delitvi doseženega bilančnega dobička za leto 2013 vzpostavil obveznost do svojega delničarja, družbe B. (v nadaljevanju B.) v znesku 3.094.550,00 EUR. Tožnik navedene obveznosti ni poravnal na račun družbe B., pač pa je terjatve do družbe A. prodal družbi B. za kupnino v višini glavnice danih posojil (Pogodbi o prodaji terjatev z dne 8. 12. 2014 in z dne 14. 12. 2016) in jih nato pobotal s tako vzpostavljeno terjatvijo do družbe B. (Pogodbi o pobotu z dne 21.12. 2014 in z dne 14. 12. 2016). 12. 12. 2016 pa je družba B. sprejela sklep, da se delničarjem izplačajo vmesne dividende za leto 2014 v višini 2.000.079,00 EUR (sklep delničarjev z dne 15.12.2014) in za leto 2016 v višini 1.000.040,00 EUR (sklep delničarjev z dne 12.12.2016), od tega njenemu večinskemu delničarju družbi A. pripada vmesna dividenda za leto 2014 v višini 2 mio EUR in za leto 2016 v višini 1 mio EUR. Dividend družba B. ni izplačala, ker so se obveznosti družbe B. do družbe A. pobotale na podlagi pogodb o pobotu z dne 21. 12. 2014 v višini 2 mio EUR in z dne 14. 12. 2016 v višini 1 mio EUR. Lastniška struktura udeleženih podjetij je naslednja: družba A. je 99,996 % imetnik deleža v družbi B., slednja pa je 99,82 % imetnik deleža v kapitalu tožnika. Davčni organ ugotavlja, da iz sosledja in načina izvedbe poslovnih dogodkov izhaja, da so sredstva, ki jih je tožnik nakazal po omenjenih posojilnih pogodbah, po svoji ekonomski vsebini izplačilo dobička oz. dividend A. za končano poslovno leto 2013 na način, da se z uporabo sheme poslovnih transakcij s povezanimi osebami brez utemeljenega ekonomskega smisla izogne plačilu davčnega odtegljaja. Prišlo je namreč do zlorabe po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), zato se izplačila družbi A. na podlagi posojilnih pogodb ne upoštevajo kot takšna, ampak se upoštevajo kot izplačila tožnika svoji egiptovski matični družbi, kar se obdavči skladno s 1. točko prvega odstavka 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Formalno so posojilne pogodbe, pogodbe o prodaji terjatev in dogovori o pobotu sicer pravilni, vendar njihova realizacija vodi do neplačila davčnega bremena, zato so bili predpisi, ki omogočajo njihovo sklepanje, zlorabljeni z namenom davčnega izogibanja in se teh poslov na davčnopravnem področju ne upošteva. Po ekonomski vsebini gre za plačilo dividend egiptovski matični družbi, od tega pa bi tožnik moral odtegniti in plačati odtegljaj. Upravičeni imetnik teh dividend namreč ni bila družba B., ki jo je zaobšel celotni denarni tok in je bila le vmesna, obvodna družba, upravičeni lastnik teh dividend je bila družba A., ki obvladuje tožnika prek družbe B.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil, saj je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Strinja se, da je bil namen opisanih transakcij prikriti dejanskega izplačevalca dividend upravičenemu prejemniku in dejanskemu lastniku tožnika. Povezane osebe so se sicer dopustnih pravnih poslov poslužile ravno z namenom izognitve plačilu odtegljaja. Družba A., ki ni rezident države članice, namreč ne izpolnjuje pogojev za oprostitev odtegljaja od plačanih dividend. To pa je omogočila premišljeno vzpostavljena lastniška struktura, ki je navzven prikazovala družbo B., sicer s sedežem v državi članici, kot upravičenega lastnika dobička. Uporabljeni termin obvodne družbe je pri tem splošno uveljavljen v povezavi z zlorabo oprostitev do direktivah in pri zlorabi ugodnosti po KIDO konvencijah. Zato ne drži, da davčni organ ne more spregledati obstoječe lastniške strukture, saj je ravno ta omogočila, da je zaradi vstavitve B. v lastniško strukturo lahko prišlo do izognitve plačilu davka. Gre torej za nedovoljeno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga odločanje v sporu polne jurisdikcije oz. naj jo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov. Ugovarja izračunu zamudnih obresti in navaja, da je treba ločevati dana posojila od izplačila dividend. Popiše kronološki potek dogodkov od konca leta 2013, ko je bilo odobreno prvo posojilo družbi A., do konca leta 2016, ko se je pobotala še zadnja posojilna terjatev z dividendno. Pri tem ne gre za nobeno usklajeno ravnanje med povezanimi osebami, saj so se zadeve odvijale več let. Opisuje svojo lastniško strukturo (A. je 99,996 % deležnik v B., slednja pa 99,82 % delničar pri tožniku, z ostalimi 0,18 % pa razpolaga A.) in meni, da davčni organ nima pravne podlage za zavzeto stališče, saj gre za tri pravne osebe, ki so med seboj lastniško povezane, vsaka od njih pa je ustanovljena in veljavno registrirana v svoji državi, zato se zanje uporabljajo različna pravna pravila, davčni organ pa v njihova razmerja ne more posegati. Poudarja, da odobritve medsebojnih posojil niso prepovedane (tožnik je imel tudi dober ekonomski razlog za sklepanje teh posojilnih pogodb, namreč upravljanje z likvidnostmi in bilancami znotraj skupine), regulira se le višina obrestne mere za takšna posojila (zaradi preprečevanja prelivanja dobičkov v manj obdavčene države). Če obrestna mera ni določena, to tudi ni prepovedano, saj v tem primeru velja zakonski predpis. Tožnik bi dividende, ki so bile izglasovane in jih je moral izplačati, lahko tudi nakazal malteškemu delničarju B., ta pa bi nato lahko denar prenakazala svojemu lastniku A., ta pa bi nato v končni instanci lahko vrnil posojilo tožniku. Vendar je to, za kakšen način zapiranja posojila se bodo družbe odločile (npr. s prevzemom terjatev in pobotom namesto vseh teh transakcij), prepuščeno njim samim, pri čemer pobot ni prepovedan. Družba B. pri tem ni bila nikakršen vmesni člen oz. obvodna družba, saj je ustanovljena skladno s pravom EU, je večinski delničar pri tožniku in je bila upravičena do dividend v višini prek 3 mio EUR. Prav tako pa ni šlo za davčno izogibanje, kajti sicer bi naša država morala že ob ustanovitvah družb s takšno lastniško strukturo le-to prepovedati. Tega pa ne more storiti in ne more opredeljevati, kdo sme biti delničar tožnika. Sklicuje se tudi na pojasnilo GFU iz druge zadeve, ki je leta 2013 pojasnil, da se dividende lahko izplača le družbeniku, ne pa družbi višje v verigi. Tožnik meni, da je izpodbijano odločitev mogoče pripisati spremembi, ki izvira iz ZDavP-2J, od katere dalje se dividende plačujejo prek KDD; vendar v letu 2014 tega predpisa še ni bilo in gre za njegovo retroaktivno uporabo. Zato tožniku ni jasno, na kakšni pravni podlagi bi lahko izvedel nakazilo svojemu posrednemu lastniku in pri tem odtegnil davčni odtegljaj. Tožnik zato drugega, kot plačati dividende svojim delničarjem, ni mogel storiti.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. Tožba je utemeljena.

7. Med strankama ni spora o dejanskem stanju, ki je, poenostavljeno, kot sledi. Tožnik je delniška družba z dvema delničarjema, večinskim – družbo B. in manjšinskim – družbo A., ki je hkrati večinsko udeležena v kapitalu družbe B. Tožnik je svojima delničarjema dolgoval dividendo za poslovno leto 2013 (družbi B. prek 3 mio EUR, družbi A. pa nekaj tisoč EUR). Ta pa ni bila izplačana kot takšna. Tožnik je namreč družbi A. posodil denar (3 mio EUR), nato pa je prodal to svojo posojilno terjatev družbi B., čemur je sledil pobot terjatev, ki jih je imela družba B. do tožnika iz naslova dividend, s terjatvami, ki jih je imel tožnik do družbe B. iz naslova prodaje posojilnih terjatev (do družbe A.). Tožnik pa osporava, da je davčni organ, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, posojilne pogodbe, pogodbe o prodaji terjatev in dogovore o pobotu ocenil za sicer formalno pravilne, vendar je pri tem šlo za zlorabo predpisov, ki omogočajo sklepanje teh poslov, izplačila tožnika po posojilnih pogodbah družbi A. pa so po mnenju davčnega organa po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 v resnici izplačila dividend s strani tožnika svoji egiptovski matični družbi (tj. družbi A.).

8. Po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju in, če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča RS gre pri tem za posle, posledice katerih so stranke hotele in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Za obstoj takšne zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element: za obstoj objektivnega mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen; za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.¹ Takšno ravnanje je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti oz. shemi, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja² oz. je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti glavni (bistven) cilj strank pravnega posla oz. več njih³. Za ugotovitev, da gre za nedovoljeno davčno izogibanje, ne zadošča, da je bil določen pravni posel (ali več povezanih pravnih poslov) sklenjen z izključnim ali glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti, ker je navedeni namen enak tudi pri dopustni davčni optimizaciji.⁴ Glede na nadaljnja izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, pa presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.⁵

9. Sodišče pritrjuje tožniku, da sklenjene posojilne pogodbe, pogodbe o prodaji terjatev in dogovori o pobotu, ki jih problematizira prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi, sami po sebi ne predstavljajo vsebinsko praznega konstrukta. Četudi gre za več kot en posel (v nasprotnem že apriorno ne bi moglo iti za shemo), ima tožnik prav, da bi lahko dividende izplačal tudi skladno s sklepom o delitvi dobička, torej glavnino denarja svojemu glavnemu malteškemu delničarju, nato pa bi se denarni tok odvil med malteško in egiptovsko družbo, nakar bi slednja vrnila prejeta posojila tožniku. Kolikor bi se transakcije odvile na takšen način, to samo po sebi ne bi vodilo do drugačne davčne posledice od te, ki jo je predvidel tožnik, oz., povedano drugače, tožniku zgolj zato ne bi bilo mogoče naložiti davčne posledice, kot izhaja iz izpodbijane odločbe. To po presoji sodišča pomeni, da teze o umetni shemi v tej zadevi ni mogoče graditi na omenjenih posojilih, prodajah terjatev in pobotih. Zlasti to po prepričanju sodišča velja tudi upoštevaje časovni element, kot to v tožbi izpostavlja tudi tožnik: družbenik A. si je glavnino denarja (2 od 3 mio EUR) od tožnika izposodil že konec leta 2013, sklep o delitvi dobička pa sta delničarja sprejela šele v tretjem kvartalu leta 2014. Šele tedaj se je torej vzpostavila obveznost tožnika iz naslova izplačila dividend, kar je torej tričetrt leta kasneje. Kako je torej mogoče zaključiti, da je A. prejela dividende že leta 2013, če pa je bilo o izplačilu dividend odločeno šele leta 2014, ni jasno. Razen če je toženka ta izplačila želela opredeliti kot prikrita izplačila dobička; vendar to iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Izposoja preostanka denarja s strani družbe A. pa je nato sledila šele v začetku leta 2015 oz. koncem leta 2016. Davčni organ zato po presoji sodišča ne bi smel zgolj nanizati poslovnih dogodkov, ki so se zgodili, temveč bi bil moral, upoštevaje, da so se ti dogodki zvrstili v času kar treh let, opredeliti njihovo medsebojno povezanost.

10. Drugostopenjski davčni organ pa je, kot je razumeti, za nedovoljeno izogibanje po isti pravni podlagi v tej zadevi opredelil nekaj drugega, tj. samo lastniško strukturo tožnika oz. vstavitev malteške družbe B. med tožnika kot izplačevalca dividend in egiptovsko družbo A., ki je po mnenju drugostopenjskega organa njihov „upravičeni lastnik“. Drugostopenjski organ to utemeljuje z obrazložitvijo, da so družbe – formalne lastnice dohodka lahko v praksi zelo omejene v svojih pravicah, so zgolj fiduciarji, zato jih ni moč šteti za upravičene lastnike prihodka. Ob tem se sklicuje na ugotovitve prve stopnje glede B. kot obvodne družbe (med drugim češ da le-ta izkazuje le dolgoročne naložbe v obe odvisni družbi) in pripominja, da tožnik ni podal pojasnil o ekonomskih razlogih za pridobitev posojil te družbe. Tozadevno po presoji sodišča tožnik utemeljeno izpostavlja, da toženka torej osporava tožnikovo lastniško strukturo kot takšno. Glede tega pa ima razlogovanje toženke več pomanjkljivosti. Najprej, gre za pravno dejstvo in ne za (zapleteno) shemo oz. konstrukt, kar pod vprašaj postavlja uporabo pravne podlage, za katero se je toženka odločila, tj. četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Nadalje, davčna organa nista konkretizirala, da bi bila družba B. „vstavljena“ v lastniško strukturo tožnika namensko, tj. zaradi izplačila dividende za poslovno leto 2013 (glede na to, da je iz javno dostopnih evidenc AJPES razvidno, da se je B. skupščin tožnika udeleževala že v letu 2012). Prav tako ni opredelitve, zakaj naj bi bila B. kakorkoli omejena v svojih pravicah kot delničar tožnika, tj. ni opredeljeno, da bi šlo le za fiduciarja oz. slamnatega lastnika (četudi bi temu bilo tako, pa bi to nemara kazalo na navideznost takšne udeležbe v kapitalu tožnika). In nenazadnje, davčna organa tudi nista opredelila podlage za spregled družbe B.; dokler pa je le-ta tožnikov delničar ter veljavno ustanovljena, je treba upoštevati njeno pravno osebnost, v posledici katere je subjekt pravic in posledično kot delničar tudi upravičena do dividend. Glede na to, da gre za holdinško družbo (kot bi kazalo njeno ime), tudi ni jasno, zakaj davčna organa problematizirata, da izkazuje „le“ finančne naložbe v odvisne družbe.

11. Sodišče je glede na navedeno na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi.

12. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniku, zadeva pa je bila rešena brez glavne obravnave (tj. na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom) se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

-------------------------------
¹ VSRS sodba X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 14.
² VSRS Sklep X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2018, tč. 28.
³ VSRS sodba X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, tč. 16.
⁴ VSRS sodba X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 18.
⁵ VSRS sodba X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.

Datum zadnje spremembe:

26.04.2024

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1023/2014
• UPRS sodba I U 639/2014
• UPRS sodba I U 805/2015