UPRS Sodba I U 81/2021-24

Jedro

4. točka prvega odstavka 90. člena ZDoh-2 določa, da se kot prikrito izplačilo dobička štejejo izplačila, kot so določena v ZDDPO-2, konkretno so določena v 7. točki 74. člena. Kot je razsodilo Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 3/3023 z dne 13. 9. 2023, pa že iz besedila določbe 7. točke 74. člena ZDDPO-2 izhaja, da zajema tudi enostranske obveznosti. Prav enostranske obveznosti (oziroma izplačila brez obveznosti vračila oziroma druge proti dajatve) družbe A. A. do tožnika pa so bile ugotovljene v obravnavani zadevi. Glede uporabe materialne razlage 7. točke 74. člena ZDDPO-2 (v povezavi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2), kot jo je podalo VSRS v navedenem sklepu, pa sodišče ugotavlja, da jo je potrebno uporabiti tudi za nepravnomočno zaključene zadeve, kot je obravnavana, in ne šele za obdavčljive dogodke po tej odločitvi VSRS (četudi gre v delu za razširitev dosedanje razlage tega prava s strani VSRS), kot to meni tožena stranka. Gre namreč za vprašanje pravilne razlage materialnega prava, na katerem temelji izpodbijana odločba.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-6327/2016-9 z dne 17. 9. 2019 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku v ponovnem postopku odmere dohodnine za leto 2013 odmerila dohodnino v višini 59.995,67 EUR, ki jo je tožnik že plačal po odpravljeni odločbi št. DT 94-00004-0 z dne 26. 7. 2016. Odločeno je še bilo, da se tožniku vrnejo plačane obresti v znesku 517,31 EUR in obresti od tega zneska.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožniku za leto 2013 najprej izdana dohodninska odmerna odločba št. DT 94-00004-0 z dne 26. 7. 2016, s katero se mu je odmerila dohodnina tudi od zneska 142.180,00 EUR. Glede tega zneska je prvostopenjski organ pridobil podatke v postopku DIN pri družbi A. A., d.o.o. (v nadaljevanju A. A.). Ta odločba je bila odpravljena s strani tožene stranke, saj tožniku ni bilo omogočeno sodelovati v postopku, v ponovljenem ugotovitvenem postopku pa je tožnik v zvezi z ugotovitvami DIN pri pravni osebi podal pisno izjavo.

3. DIN je bil pri A. A. opravljen za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2013 in v delu tega obdobja je bil tožnik direktor in edini družbenik te družbe. V postopku DIN A. A. ni znala pojasniti inšpiciranih poslovnih dogodkov in prvostopenjski organ je zato izhajal iz podatkov, ki jih je pridobil od banke B. na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP). Ugotovljeno je bilo, da je A. A. dajala posojila, glede katerih pa ne razpolaga s posojilno pogodbo in zneskov tudi ni ustrezno računovodsko evidentirala. Za štiri zneske je v namenu nakazila napisano "posojilo tožniku", pri ostalih je bilo napisano zgolj "posojilo" brez prejemnika. Ker je bil tožnik v letu 2013 direktor in 100 % družbenik družbe in ker ni dokazal, da je šlo za posojila ali pa, da je imel še kdo drug pooblastilo za poslovanje družbe, je davčni organ te zneske obravnaval kot tožnikov drug dohodek po določbi 11. točke 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

4. Na osnovi podatkov B. je prvostopenjski organ ugotovil tudi dvige gotovine na bančnih avtomatih. Ker A. A. ni predložila dokazil glede namena porabe gotovine, je prvostopenjski organ te dvige štel kot izplačila tožniku. Enako velja za še štiri gotovinske dvige iz TRR družbe, ki jih je po podatkih B. opravil tožnik.

5. Ugotovljeno je še bilo, da je A. A. 8. 2. 2013 v Bosni in Hercegovini sklenila pogodbo o prenosu deleža, s katero je ta družba od družbe C. odkupila 49 % poslovni delež te družbe za znesek 120.000,00 EUR. V primeru nespoštovanja pogodbenega roka plačila, ki je bil 31. 12. 2015, se vrne zgolj 30 % že plačane kupnine. A. A. je v letu 2013 na podlagi blagajniških izdatkov opravila gotovinske dvige, in sicer 14 blagajniških izdatkov v obdobju od 10. 6. 2013 do 29. 11. 2013, dvignjeni znesek 103.230,00 EUR je bil knjižen v breme konta - denarna sredstva v blagajni; v dobro konta 2210 kratkoročne obveznosti do dobaviteljev izven EU pa znesek 97.150,00 EUR; ni pa bila knjižena pridobitev finančne naložbe na kontu 06. Dokumentacije, ki bi utemeljevala višino kupnine, ni bilo in kupnina ni bila nakazana na TRR odsvojitelja, kot to določa Pravilnik o izvajanju ZDavP-2. Blagajniški izdatki, po oceni prvostopenjskega organa, niso verodostojni, saj nimajo podpisa in žiga prejemnika in ni podatka o pologu gotovine na TRR družbe C. Dokazilo o prenosu lastništva na poslovnem deležu ni bilo predloženo. V postopku je tožnik resničnost posla dokazoval z notarsko sklenjeno pogodbo, nepravilnost v evidentiranju je pojasnjeval kot napako računovodstva, glede nepravilnosti pri izvedbi plačila kupnine pa je davčnemu organu predlagal, da se izvede vračilo kupnine s strani odsvojitelja in ponovno nakazilo na TRR.

6. Prvostopenjski organ je zaključil, da v postopku A. A. ni predložila nobenega dokaza o resničnosti tega posla (zgolj notarsko overjena pogodba ne zadošča), zato je blagajniške izdatke v višini 103.230,00 EUR davčno obravnaval kot druge dohodke tožnika.

7. Tožena stranka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno in v razlogih pritrdila prvostopenjskemu organu. Glede pritožbenega ugovora, da bi se dohodek moral obravnavati kot prikrito izplačilo dobička, pa se tožena stranka sklicuje na sodno prakso tukajšnjega sodišča (opr. št. I U 2698/2017), po kateri zavezanec nima pravice izbire glede načina obdavčitve in da je bila takšna davčna kvalifikacija dogodkov sprejeta že pri T. pri kateri je tožnik kot poslovodja tudi sodeloval.

8. Tožnik vlaga tožbo iz tožbenih razlogov po 1. - 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Poudarja, da ima davčni organ po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 dokazno breme za dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane. V tej zadevi ne velja načelo obrnjenega dokaznega bremena, zato bi moral davčni organ s stopnjo prepričanja dokazati, da je denarna nakazila prejel tožnik, saj ta okoliščina iz bančnih izpiskov ne izhaja. V času davčnega postopka je bil račun družbe že blokiran in zaprt, zaradi česar tožnik ni imel več dostopa do TRR in izpiskov tega TRR ni mogel predložiti v dokaz, moral pa bi to storiti davčni organ in ne izvesti obdavčitve na podlagi pavšalne ocene, da je zneske prejel tožnik. Zato sodišču predlaga, da prvostopenjskemu organu odredi, da pridobi podatke od B. Glede poslovnega deleža v C. pa pogodba določa prepis v sodnem registru po plačilu celotne kupnine, do česar pa ni prišlo zaradi finančnih težav družbe A. A. kmalu po sklenitvi te pogodbe. Dejstvo delne izpolnjenosti pogodbe pa ni razlog za to, da bi se pogodba štela za navidezno, kršitev predpisov s področja plačevanja z gotovino (46. člen ZDavP-2) pa ne more vplivati na samo davčno obravnavo transakcije.

9. Podredno tožnik uveljavlja ugovor napačne kvalifikacije dohodka in sicer meni, da bi moral biti dohodek na podlagi 7. točke prvega odstavka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) kvalificiran kot prikrito izplačilo dobička, pri čemer se sklicuje na odločitve tukajšnjega sodišča pod opr. št. I U 629/2012, I U 878/2012 in I U 1736/2015 ter sodno prakso Vrhovnega sodišča VS RS X Ips 272/2014 z dne 23. 11. 2016. Graja stališče tožene stranke, da kvalifikacija dohodka kot drugega dohodka izhaja že iz enake davčne kvalifikacije v postopku DIN pri A. A. Zaradi takšne davčne kvalifikacije je prišlo do kršitve ustavne pravice iz 22. člena Ustave RS.

10. Sodišče je opravilo glavno obravnavo, na kateri je sprejelo dokazni sklep, da se vpogleda v javno dostopne podatke Ajpesa glede funkcije tožnika v A. A. v inšpiciranem obdobju in tudi glede stečajnega postopka nad to družbo (listine v prilogi C). Sodišče pa ni sledilo tožnikovemu predlogu, da naj na podlagi drugega odstavka 20. člena ZUS-1 samo pridobi od banke podatke o transakcijah na TRR računu A. A., saj je na obravnavi tožnik pojasnil, da želi na ta način dokazati, da ni prejel nakazil s strani te družbe, sodišče pa ugotavlja, da bi to okoliščino lahko izkazal tudi z izpiski svojega TRR, torej z dokazom, do katerega ima dostop, zato presoja okoliščin, do kdaj bi tožnik lahko dostopal do podatkov o TRR A. A. za odločitev v zadevi ni pomembna.

11. Tožba je utemeljena.

12. Z izpodbijano odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina od zneska 142.180,00 EUR, ki ga davčna organa kvalificirata kot drug dohodek po 11. točki 105. člena ZDoh-2. Okoliščine, ki jih je prvostopenjski organ v zvezi s tem zneskom (ki je seštevek obravnavanih nakazil A. A., gotovinskih dvigov iz TRR te družbe oziroma na bankomatu družbe ter zneska, ki naj bi bili po blagajniških izdatkih porabljeni za plačilo kupnine za nakup 49 % poslovnega deleža v družbi C.) ugotovil in izhajajo tudi iz izpodbijane odločbe, med strankama niso sporne, sporno pa je, ali je na osnovi teh okoliščin davčni organ zadostil svojemu dokaznemu bremenu po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 in je tako dejansko stanje v zvezi z nakazili in gotovinskimi dvigi bilo v zadostni meri razčiščeno, kot tudi, ali je na osnovi ugotovljenih dejstev pravilno zaključil, da je šlo pri nakupu poslovnega deleža v družbi C. res za navidezno pogodbo. Podredno pa je sporna tudi kvalifikacija in obdavčitev tega zneska kot drugega dohodka po 105. členu ZDoh-2 in ne kot prikritega izplačila dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2.

Dejansko stanje in dokazno breme

13. Drži, kot pravi tožnik, da ima davčni organ po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 dokazno breme glede dejstev, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Gre za pravilo, ki je izpeljava davčnega načela materialne resnice, kot ga določa 5. člen ZDavP-2¹. V obravnavani zadevi je davčni organ dokazni zaključek naredil na osnovi naslednjih okoliščin: A. A. ni imela dokazil in ni znala pojasniti, komu (razen v štirih primerih, ko pa je tudi po podatkih družbe šlo za nakazilo tožniku) je nakazala sporne zneske iz Tabele 1 odločbe; teh zneskov ni imela računovodsko izkazanih kot posojila (ali kot terjatve do prejemnikov na kakšni drugi pravni podlagi) in ni imela pisnih posojilnih pogodb; za štiri zneske je tudi po podatkih družbe šlo za nakazila tožniku; glede gotovinskih dvigov na bankomatih in v banki A. A. ni imela dokazil, da so bila sredstva porabljena za poslovne potrebe, iz podatkov banke pa glede dvigov v banki tudi izhaja, da jih je opravil tožnik. Ob dejstvu, da je bil tožnik v obdobju teh poslovnih dohodkov edini družbenik in tudi direktor družbe, sta davčna organa, po oceni sodišča utemeljeno in z zadostno stopnjo prepričanja naredila dokazni zaključek, da je bil prav tožnik tista oseba, ki je imel pooblastilo in možnost si od družbe zagotoviti ugodnost v obliki prejetih zneskov, ne da bi imel možnost vračila ali pa drugo nasprotno obveznost družbi kaj dati ali storiti. Vse te okoliščine so v izpodbijani odločbi ustrezno obrazložene, tožnik pa je v ponovljenem postopku DIN imel možnost se o njih izjasniti in dokazovati nasprotno. Sodišče zato sodi, da je prvostopenjski organ zadostil svojemu dokaznemu bremenu po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 glede ugotovitve, da je A. A. izplačala obdavčljiv prejemek in da je bil izplačan prav tožniku.

14. Enako sodi sodišče tudi v zvezi s poslom nakupa poslovnega deleža v družbi C., za katerega davčna organa ugotavljata, da je zgolj navidezen, sodišče pa se z razlogi, kot izhajajo iz obeh odločb, in dokaznim zaključkom prav tako strinja in se razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje. Da naj bi šlo za nakup poslovnega deleža namreč izhaja zgolj iz pogodbe v notarski obliki, medtem ko vse ostale okoliščine kažejo na to, da do nakupa ni prišlo, pri čemer okoliščine ne kažejo na kasnejšo spremembo pogodbenega dogovora. Iz dokazil družbe namreč izhaja izključno odtok gotovinskih sredstev, ne izhaja pa, da so bila sredstva nakazana odsvojitelju deleža, saj so bila sredstva iz družbe vzeta na osnovi blagajniških izdatkov, pri čemer ti niso sestavljeni tako, da bi bili verodostojne listine, ki izkazujejo vsebino poslovnega dogodka. Nadalje ni prišlo do prenosa lastništva na poslovnem deležu (prepisa v sodnem registru) niti sama družba ni računovodsko evidentirala finančne naložbe. Tožnik sicer navaja, da je takšno stanje posledica dejstva, da je A. A. prišla v slabo finančno stanje, posledično kupnina ni bila v celoti plačana in je zato realizacija posla ostala nedokončana, sodišče pa temu ne sledi, in sicer v posledici vseh opisanih okoliščin posla in ker A. A. že plačane kupnine ni (vsaj v delu zneska) zahtevala nazaj. Vse te okoliščine pa so tudi po oceni sodišča zadostne za dokazni zaključek, da je šlo za navidezen pravni posel, ob dejstvu tožnikove vloge v družbi pa je tudi utemeljeno nadaljnjo sklepanje, da je resnični posel, ki ga prikriva navidezen posel nakupa poslovnega deleža, enostranski prejem sredstev s strani tožnika brez obveznosti vračila.

15. Ob navedenem se sodišče tako tudi ne strinja z tožbenim ugovorom nepopolnega dejanskega stanja, temveč ugotavlja, da so bila dejstva v zadostni meri ugotovljena, na osnovi teh dejstev pa tudi z zadostno mero prepričanja narejen pravilen dokazni zaključek o izplačilu obdavčljivih prejemkov tožniku. Sodišče zato ne sledi tožniku, češ da bi se moralo v postopku natančno ugotoviti prejemnike zneskov. Dokazovanje te okoliščine je bilo v tem primeru na strani tožnika, ki bi z izpiski lastnih TRR lahko dokazal tudi to, da na svoje račune ni prejel spornih nakazil iz Tabele 1, česar pa ni storil in so njegove navedbe ostale na ravni pavšalnega zanikanja ugotovitev davčnega organa.

Glede davčne kvalifikacije zneskov

16. Se pa sodišče strinja s tožbenim ugovorom, da bi bilo potrebno sporne zneske obdavčiti kot prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in ne kot drug dohodek po 11. točki 105. člena ZDoh-2 in da je glede pravne kvalifikacije sicer obdavčljivega zneska prišlo do kršitve materialnega prava.

17. 4. točka prvega odstavka 90. člena ZDoh-2 določa, da se kot prikrito izplačilo dobička štejejo izplačila, kot so določena v ZDDPO-2, konkretno so določena v 7. točki 74. člena¹. Kot je razsodilo Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 3/3023 z dne 13. 9. 2023, pa že iz besedila določbe 7. točke 74. člena ZDDPO-2 izhaja, da zajema tudi enostranske obveznosti^2. Prav enostranske obveznosti (oziroma izplačila brez obveznosti vračila oziroma druge proti dajatve) družbe A. A. do tožnika pa so bile ugotovljene v obravnavani zadevi. Glede uporabe materialne razlage 7. točke 74. člena ZDDPO-2 (v povezavi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2), kot jo je podalo VSRS v navedenem sklepu, pa sodišče ugotavlja, da jo je potrebno uporabiti tudi za nepravnomočno zaključene zadeve, kot je obravnavana, in ne šele za obdavčljive dogodke po tej odločitvi VSRS (četudi gre v delu za razširitev dosedanje razlage tega prava s strani VSRS), kot to meni tožena stranka. Gre namreč za vprašanje pravilne razlage materialnega prava, na katerem temelji izpodbijana odločba.

18. Kot drug dohodek po 105. členu ZDoh-2 se lahko obdavči zgolj dohodek, ki ni eden od dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh⁴. Po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 pa prikrito izplačilo dobička predstavlja dohodek, ki se obdavči kot dividenda, pri čemer so prikrita izplačila dobička vsi prejemki po 7. točki 74. člena ZDDPO-2. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče in tej materialni razlagi tukajšnje sodišče tudi sledi, pa ta določba zajema tudi takšna enostranska nakazila sredstev, kot so bila predmet obdavčitve v tej zadevi.

19. Ob povedanem je sodišče tožbi na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ugodilo in izpodbijani akt odpravilo, saj je ugotovilo, da temelji na napačni razlagi materialnega prava. V ponovljenem postopku bo potrebno izplačila davčna obravnavati kot prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in temu ustrezno tudi obdavčiti.

20. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 385,00 EUR (četrti odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej 469,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

-------------------------------

¹ Po tem načelu je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev lahko odloči le, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju.
² Prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona.
³ VSRS, Sklep X Ips 3/2023, točka 17.
⁴ Točka 3.

Datum zadnje spremembe:

19.03.2024

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 450/2020-9
• sodba I U 629/2012
• UPRS Sodba I U 654/2017-9