UPRS Sodba I U 359/2020-15

Jedro

Tožnik je od svojega družbenika kupil lastni delež, in sicer 38,0271 % kapitala za kupnino 46.000,00 EUR. Šlo je za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožnik pridobil lastni poslovni delež, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. Za davčno presojo tega posla ni bistveno, ali je bil namen sklenitve pravnega posla nakupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev v pridobitvi določene (nižje) stopnje obdavčenja izplačanih sredstev, saj ne gre za to, da bi se pogodbeni stranki nameravali izogniti uporabi davčnih predpisov in poskušali pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Nakup lastnega poslovnega deleža sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi ter se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-787/2018-12 z dne 17. 12. 2018 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila davek od dohodka iz kapitala v znesku 11.500,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.579,12 EUR, obračunane od 1. 1. 2017 do dneva izdaje odločbe. Tožnik mora odmerjeno obveznost plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Prvostopni organ je pri tožniku opravil davčni nadzor davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 v zvezi z odkupom lastnih deležev. Konec leta 2004 je družbenik tožnika prodal 10 % poslovni delež tožniku. Naslednji odkup lastnega deleža se je izvršil v letu 2016, in sicer na osnovi notarskega zapisa Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža opr. št. SV 1049/16 z dne 28. 12. 2016 (v nadaljevanju Pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža 2016). Iz te pogodbe izhaja, da je bil tožniku prodan lastni delež v višini 38,0271 % kapitala, in sicer za kupnino 46.000,00 EUR.

2. Na poziv prvostopnega organa v okviru presoje ekonomske vsebine Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža 2016 je tožnik predložil dokazilo o pobotu terjatve tožnika iz naslova danih posojil družbeniku z obveznostjo tožnika do družbenika iz naslova odkupa lastnega deleža; pismo o nameri ustanovitve družbe za projektiranje z dne 1. 8. 2008, sklenjene med A., d.o.o. in tožnikom in sopodpisnikom B., d.o.o. iz Ljubljane; vlogo za vpis sprememb v sodnem registru z dne 14. 6. 2018, iz katere je razvidno, da dotedanji družbenik C. C. izstopa iz družbe in namesto njega vstopi v družbo žena D. D., ter izjavo o namenu prodaje lastnega deleža v višini 48,0271 % kapitala.

3. Davčni organ je tudi sam ugotovil, da je tožnik družbeniku C. C. posojal denarne zneske, v poslovnih knjigah evidentirane kot dolgoročno posojilo družbeniku. Na dan 1. 1. 2016 je znesek posojil znašal 88.539,87 EUR, tožnik vračila ni terjal, del teh posojil se je poplačal z pobotom za plačilo kupnine za odkup lastnega deleža.

4. Prvostopni organ ugotavlja, da C. C. na osnovi Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža 2016 ni izgubil nobenih pravic v družbi (ostale so mu vse upravljalske in premoženjske pravice), hkrati pa so se mu zmanjšale obveznosti do družbe iz naslova prejetega dolgoročnega posojila, pri tem pa se ni spremenilo premoženje družbe. Zagotovitev premoženjske koristi družbeniku zakonodaja tretira kot prikrito izplačilo dobička. Davčni organ tako ugotavlja, da je prava ekonomska vsebina Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža 2016 prikrito izplačilo dobička. Posel je bil sklenjen izključno z namenom zlorabe pravic na davčnem področju, neplačani davek, ki bi bil plačan, če bi družbenik namesto sklenjenega posla si izplačal dobiček, predstavlja nezakonit davčni prihranek, s čimer je prišlo do davčne zlorabe po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

5. Tožena stranka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila. Vse okoliščine v zvezi s sklenjenim poslom, ki jih je ugotovil prvostopni organ, tudi po oceni tožene stranke izkazujejo, da se je s tem poslom predvsem zagotovila davčno ugodnejša obravnava dohodkov od prodaje poslovnega deleža. V zadevi je ključna odločitev pogodbenih strank, da dobiček tožnika C. C. pridobi z odplačno transakcijo, torej s prodajo svojega poslovnega deleža tožniku, in ne z izplačilom dividend, pri čemer pa se s sklenjeno transakcijo premoženjske in upravljalske pravice družbenika niso zmanjšale. Tožnik v postopku davčnega nadzora ni izkazal utemeljenih ekonomskih razlogov za izvedbo posla. V literaturi se kot poslovni razlogi za nakup lastnega deleža navajajo npr. prodaja zaradi kasnejše pripojitve, zagotavljanje likvidnosti, priprava na vstop novih družbenikov, tudi morebitna nesoglasja v družbi. Tožnik pa ni navajal nobenega izmed teh razlogov.

6. Tožnik iz razlogov po 1. do 3. točke prvega odstavka Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s tožbo izpodbija odločbo prvostopnega organa, in sicer zaradi zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Pri spornem pravnem poslu ni bilo nič prikrito, namen posla je bil na finančno najbolj optimalen način, ki ga dopušča zakonodaja, na tožnika odplačno prenesti poslovni delež njegovega družbenika. Ob tem se je kupnina pobotala z delom dolga družbenika do tožnika, kar za davčno obravnavo posla ni relevantno. V posledici posla se v tem delu ni povečalo ne premoženje tožnika ne premoženje družbenika. Izpodbijana odločba je v nasprotju sama s sabo, saj v delu obrazložitve pojasnjuje, da je bil posel navidezen, v delih pa navaja, da je bil pri sklenitvi posla spoštovan predpisan postopek in pravila obličnosti, da je bila oddana napoved za odmero davka. Ne more biti sporno, da poslovni delež v tožniku predstavlja premoženje, ki ima svojo vrednost, zato ne drži ugotovitev, da se je premoženje tožnika zmanjšalo. Iz poslovnega deleža d.o.o. izvirajo ne le korporacijske pravice, temveč tudi premoženjske pravice. Tožnik lahko poslovni delež proda ali zastavi, na poslovni delež se lahko poseže z izvršbo, poslovni delež je lahko predmet delitve v postopkih ugotavljanja skupnega premoženja in podobno.

7. Stališče v izpodbijani odločbi predstavlja novo davčno prakso (ki je drugačna od davčne prakse v času sklenitve posla), za katero ne obstoji nikakršna dejanska podlaga, zato je ravnanje prvostopnega organa samovoljno. Za takšno obdavčitev pravnih poslov bi bila potrebna sprememba materialnopravne zakonodaje. S to prakso se posega v ustavne pravice po 22. in 33. členu Ustave. Pravni posel med tožečo stranko in družbenikom je bil v celoti zakonit, v ničemer protipraven ali prikrit. Zaradi ravnanja prvostopnega organa pa sta pogodbeni stranki 7. 12. 2018 pravni posel sporazumno in v obliki notarskega zapisa razvezali, saj je glede na spremenjeno prakso obdavčevanja odpadla kavza, ki sta jo stranki s poslom zasledovali. Ta razveza pogodbe učinkuje za nazaj. Tudi zaradi te razveze podlaga za obdavčitev posla ne obstoji več.

8. Tožba je utemeljena.

9. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.¹

10. V obravnavanem primeru je tožnik od svojega družbenika kupil lastni delež, in sicer 38,0271 % kapitala za kupnino 46.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožnik pridobil lastni poslovni delež, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče,² za davčno presojo tega posla ni bistveno, ali je bil namen sklenitve pravnega posla nakupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev v pridobitvi določene (nižje) stopnje obdavčenja izplačanih sredstev, saj ne gre za to, da bi se pogodbeni stranki nameravali izogniti uporabi davčnih predpisov in poskušali pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Čeprav je mogoče pritrditi razlogom v izpodbijani odločbi in toženi stranki, da tudi po sklenitvi spornega pravnega posla v družbi tožnika ni prišlo do bistvenih sprememb v razmerju med tožnikom in družbenikom C. C., pa nakup lastnega poslovnega deleža sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Prav tako ni mogoče pritrditi trditvam davčnih organov, da lastni delež za tožnika ne predstavlja premoženja. Prav tako za davčno presojo ni bistven nagib, ki je vodil pogodbeni stranki k sklenitvi takega pravnega posla, niti vprašanje njegove siceršnje ekonomske smotrnosti, saj navedeno sodi v okvir avtonomnega oblikovanja volje pogodbenih strank.

11. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav in zato izpodbijana odločba temelji na zmotni uporabi materialnega prava, konkretno četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v povezavi s 5. členom ZDavP-2. Navedeno torej velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička ter o ohranitvi pravic v tožeči stranki s strani družbenika, o povezanosti oseb, udeleženih pri transakciji ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačanega dobička. Izplačilo kupnine za nakup lastnega poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo samo po sebi namreč ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja obdavčitvi izplačila dobička družbenikom. Kot pravilno opozarja tožnik, zakon v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal obdavčitve po pravilih obdavčevanja dividend, kar pa bi zakonodajalec, če je želel drugačno obdavčevanje izplačila kupnin za odkup lastnih poslovnih deležev v d.o.o., skladno z zahtevami Ustave, moral izrecno določiti.

12. Glede na povedano tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki sta jih uporabila davčna organa. V izpodbijani odločbi tudi ni bilo ugotovljeno, da bi bil sporni pravni posel nakupa lastnega poslovnega deleža del drugega, širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju.

13. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi.

14. Sodišče je odločilo v zadevi na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

15. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR.

-------------------------------
¹ Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.
² Prav tam, točka 25.

Datum zadnje spremembe:

21.06.2023

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 631/2020-16
• UPRS Sodba I U 337/2021-9
• UPRS Sodba in sklep I U 1995/2019-13