UPRS Sodba I U 1890/2017-32

Jedro

Računi niso ustrezni in s tem ni izpolnjen drugi pogoj za odbitek DDV (da ima davčni zavezanec ustrezen račun). Glede na to, da je tožnik sam sestavil specifikacije k prejetim računom družbe A., pri tem pa je vedel, da je zaračunan tudi material, ki ga je dobavil C., te račune pa je tudi plačal, pa je tožnik vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, in s tem ni izpolnjen niti četrti pogoj za odbitek DDV (da ne gre za goljufijo oz. zlorabo sistema DDV oz. da zavezanec ni vedel ali moral vedeti za povezanost transakcije z goljufijo).

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja od februarja 2007 do decembra 2011 z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV od osnov, navedenih v tabeli v točki I.1. izreka izpodbijane odločbe, po stopnji 20%, v skupnem znesku 48.825,78 EUR in pripadajoče obresti v znesku 13.910,01 EUR (I. točka izreka) ter obenem (v II. točki izreka) ugotovil, da je tožnik obveznost že poravnal dne 11. 3. 2013, in sicer DDV v višini 48.825,78 EUR ter pripadajoče obresti v višini 5.766,96 EUR, vsled česar je dolžan v postavljenem roku poravnati le še razliko obresti v skupnem znesku 8.143,05 EUR, in da se mu zato, ker se je postopek zanj končal neugodno, priglašeni stroški ne povrnejo, stroški, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo davčni organ (III. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen drugi ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora DDV za omenjena davčna obdobja. Postopek je tekel po prvotno odpravljeni odločbi drugostopenjskega organa št. DT-499-14-97/2012 z dne 9. 10. 2013, prvostopenjski organ pa je v ponovnem postopku izdal odločbo št. DT 0610-6280/2011-82 (07-2300-1-17) z dne 5. 12. 2014, v zvezi s katero je bila nato v pritožbenem postopku izdana odločba št. DT-499-16-29/2015 z dne 22. 11. 2016, s katero je bila delno s strani drugostopenjskega organa odpravljena prvostopenjska odločba, in sicer zaradi dodatno obračunanega DDV za posamezna davčna obdobja februar 2007, julij 2008, avgust 2008 in december 2009, kar je tudi predmet tega postopka, v preostalem delu je bila pritožba zavrnjena kot neutemeljena. Drugostopenjski organ je v zvezi z odmero DDV za mesece februar 2007, julij 2008, avgust 2008 in december 2009 pojasnil, da je v zvezi s prejetimi računi družbe A. d.o.o. (št. 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24 in 25) ter prejetimi računi družbe B. d.o.o. (št. 47, 55, 36 in 37) treba bolj raziskati objektivne okoliščine na strani tožnika, da bi bilo mogoče na tej osnovi presoditi, ali so izpolnjeni vsi pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Dejansko stanje je bilo v tem pogledu nepopolno ugotovljeno, posledično pa je nepravilno uporabljeno materialno pravo. Če se bo izkazalo, da so računi popolni in da so bile storitve dejansko opravljene s strani navedenega izdajatelja računov ali njegovih podizvajalcev (ali drugih gospodarskih subjektov ali fizičnih oseb), bo treba preveriti objektivne okoliščine, ali je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

3. Vsled teh napotkov je prvostopenjski organ tožnika obvestil, da se opravlja ponovni postopek ter ga seznanil z rezultatom nadzora. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, št. DT 0610-6280/2011-93 z dne 26. 1. 2017, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi zavrnil. Ugotovil je:

(i) Računi, ki jih je tožnik prejel od družbe A. za gradbeno montažna dela (gre za 13 posameznih računov, in sicer fakture št. 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24 in 25), imajo številne pomanjkljivosti glede predpisane vsebine iz 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki so popisane na str. 5-6 izpodbijane odločbe. Poleg tega je organ na podlagi pojasnil tožnika in drugih dokazov (posnet disk tožnikovih računalnikov iz katerega je vidno, da se v isti mapi nahajajo podatki za pripravo podizvajalčevega računa in podatki za račune tožnikovemu naročniku) ugotovil, da je tožnik sam sestavil specifikacije k tem računom, pri tem pa še napačno navedel, katera spada h kateremu računu. Poleg tega pa je tožnik pojasnil, da je materiale zagotovil investitor (C.), A. pa je tožniku zaračunaval tudi material. Ti računi tako niso ustrezni in s tem ni izpolnjen drugi pogoj za odbitek DDV (da ima davčni zavezanec ustrezen račun). Glede na to, da je tožnik sam sestavil specifikacije k prejetim računom družbe A., pri tem pa je vedel, da je zaračunan tudi material, ki ga je dobavil C., te račune pa je tudi plačal, pa je tožnik vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, in s tem ni izpolnjen niti četrti pogoj za odbitek DDV (da ne gre za goljufijo oz. zlorabo sistema DDV oz. da zavezanec ni vedel ali moral vedeti za povezanost transakcije z goljufijo).

(ii) Računi, ki jih je tožnik prejel od družbe B.(gre za štiri račune, in sicer za gradbena dela na objektu D. št. 36, na objektih E. ter za izdelavo optike na objektu F.), pa tudi kažejo, da je tožnik vedel, da sodeluje v transakcijah, povezanih z goljufijo. Glede računa št. 36: B. v tem obdobju ne izkazuje gradbene mehanizacije in nabave materiala v poslovnih knjigah, prav tako ni imel nobenega podizvajalca, količine, ki jih je po posamezni vrsti dela zaračunal B., pa so enake količinam, ki jih je tožnik zaračunal F. (z manjšo izjemo ene postavke), pri čemer je B. fakturiral svoje delo 30. 12. 2009, tožnik pa že 29. 2. 2008 (pri čemer se je pogodbeno delo zavezal dokončati najkasneje 13. 1. 2008), torej več kot leto dni prej. To kaže, da je tožnik storitev opravil sam in je tako vedel, da sodeluje pri transakciji, povezani z goljufijo. Specifikacije, prejeta od družbe B., in izdane situacije so oblikovno identične, količine so enake, B. cene pa nižje, ceni sta enaki le, kjer gre za količino nič. To potrjuje sum, da je tožnik sam sebi izdajal račune podizvajalca. Tožniku so material dobavljali drugi dobavitelji, evidenca česar se vsebinsko in terminsko nanaša na storitve, vključno z materialom, ki jih je B. zaračunal tožniku. Tožnik je tako dvakrat evidentiral vstopni DDV. B. in njegovih delavcev tudi ni na seznamu delavcev za objekt D.. Glede računa št. 37: Cene za gradbena dela so enake tako na specifikaciji k temu računu, kot na specifikaciji k računu, ki ga je tožnik izdal F., kar pomeni, da gre za prepis obeh specifikacij, ki ju je obe sam izdelal tožnik. Računa št. 37 B. nima med poslovno dokumentacijo, niti ga ni evidentiral v poslovne knjige. Med specifikacijo tega računa in zapisnikom o tožnikovi interni kontroli tega objekta je razhajanje glede količine rezanja asfalta pri rušitvenih delih (1.777,5 m2 : 17.774,00 m2), kar kaže, da tožnik sploh ni preverjal prejetih B. računov in se ni obnašal kot dober gospodarstvenik, ko jih je vseeno plačal. Tožnik je sam sebi izdajal prejete račune podizvajalca in je posledično vedel, da sodeluje pri transakciji, povezani z goljufijo. Glede računov št. 47 in 55: Iz primerjav prejetih računov družbe B. in situacij, ki jih je tožnik izdal naročniku G., je razvidno, da so specifikacije prejetih in izdanih računov oblikovno identične, vendar pa tožnik določenih količin in mer bodisi ni prefakturiral bodisi tega ni storil v celoti. Prejeti računi B. in izdani računi naročniku so datirani na iste datume, kar potrjuje sum, da je tožnik sam izdajal prejete račune podizvajalca, tožnik pa je plačal račune, ki se količinsko ne ujemajo z njegovimi izdanimi računi. Tožnik torej sploh ni preverjal prejetih B. računov, B. pa je zaračunal količine, ki sploh niso bile izvedene. Tožnik je sam sebi izdajal prejete račune in plačal račune, ki so neresnični, s previsokimi stroški in previsokim odbitkom DDV, posledično pa je vedel, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo, katere namen oz. posledica je manjše plačilo DDV.

Tako se pri vseh zgoraj opisanih primerih ugotavlja, da ima tožnik neustrezne račune in da je vedel, da sodeluje pri goljufiji utaje DDV. Pripombe tožnika je davčni organ v celoti zavrnil, o čemer je podana obrazložitev na str. 13-21 izpodbijane odločbe. Tako pripombe tožnika ne vplivajo na ugotovitev, da je tožnik v svoje knjige evidentiral prejete račune z neresničnimi dobavami, da je tožnik v goljufiji sodeloval in da še vedno davčnemu organu ni predložil konkretnih dokazov za ugotovitev dejanskega stanja. Tožnik ni dokazal, da bi dobave izvršila A. in B. ali katerikoli drug dobavitelj.

4. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da je tožnik predvidoma pomotoma tudi v tej zadevi podajal navedbe glede izjav inšpektorja H.H., glede na to, da ta inšpektor ni vodil tega ponovnega postopka. V predhodnih postopkih je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2007 pričel poslovati z družbo A., pozneje pa z njo iz nepojasnjenih razlogov več ni posloval, temveč jo je zamenjal z družbo B., ki je imela isti poslovni naslov in direktorja. Družbi sta v obdobju 2007-2011 pretežno poslovali le s tožnikom, sredstva tožnika, nakazana tema družbama, pa so bila prenakazana fizičnim osebam ter dvignjena v tujini in prenakazana v tujino. Obe družbi sta bili nato izbrisani iz sodnega registra po skrajšanem postopku. Družba A. je s tožnikom poslovala samo leta 2007, v tem obdobju pa je zaposlovala le enega delavca, ki je bil skoraj celotno obdobje v bolniškem staležu. Pritožbeni organ soglaša, da 13 faktur družbe A. ne ustreza predpisani vsebini iz 82. člena ZDDV-1. Vsi računi so bili izdani februarja 2007, a družba A. na dvanajst različnih objektih v tako kratkem obdobju in brez zaposlencev ni mogla delati. Pritožbeni organ potrjuje, da je v primerih vseh računov mogoče sklepati, da je obračune oz. specifikacije sestavil tožnik sam, kar potrjuje že podpis I.I.. Pritožbeni organ ne more ugotoviti povezave med novimi specifikacijami, ki jih je tožnik pripravil vsled C. zavrnitve prejetih računov, ki jih je izdal tožnik marca 2007, ki so pripete k že izdanemu računu A. z novo številko izdanega računa. Tožnik tudi ne izkazuje, da bi sam posledično zavrnil A. račune, kar bi bilo pričakovano. A. tako ni mogel predvidevati, kakšna bo nova številka računa, izdanega s strani tožnika, niti tega ne bi mogel predvidevati tožnik. To še dodatno potrjuje, da so specifikacije k prejetim računom sestavljene naknadno, ne pa ob njihovi izdaji. Pritožbeni organ tako potrjuje, da nista izpolnjena drugi in četrti pogoj za odbitek DDV. Tudi računi družbe B. so po obliki in vsebini popolnoma enaki, kot računi družbe A., zato tudi ti računi niso skladni s predpisano vsebino iz 82. člena ZDDV-1, ker ne vsebujejo količine in navedbe del po vsebini. Tudi datumi računov so enaki datumom storitev, kar je glede na obseg skoraj nemogoče. Že s tem, ko je tožnik sam sestavil specifikacije, je zagotovo moral vedeti, da ne gre za resnično opravljene storitve po prejetih računih in da tako sodeluje v davčni goljufiji, sam pa je imel korist v obliki visokih stroškov in odbitka vstopnega DDV. K računu 36 je priložen isti popis del, kot ga je tožnik priložil končni situaciji svojemu naročniku, kar potrjuje, da popisa k računu št. 36 ni sestavil B., temveč sam tožnik. B. za razliko od ostalih dobaviteljev ni svojemu računu priložil nobenih dobavnic. Pritožbeni organ ne more slediti navedbam tožnika, da ga ni zanimalo, kje je B. dobil gradbeno mehanizacijo, saj je bil tožnik tisti, ki je bil odgovoren za kvalitetno izvedbo del svojemu naročniku. Glede računa št. 37 pritožbeni organ tudi potrdi ugotovitve prvostopenjskega organa, dodaja pa, da razhajanje tolmačenj med 17.775,00 in 1777,50 m (desetkratnik ali tisočkratnik) ni relevantno, važno je, da narejena specifikacija za družbo B. izkazuje v vseh postavkah 0, medtem ko je tožnik naročniku F. opravil za 199.133,67 EUR, kar potrjuje, da del ni opravil B.. Glede računov št. 47 in 55 pa doda, da, čeprav je bila na prvi stopnji analiza napravljena samo za ene vrste kabelskih jaškov, to na samo odločitev ne vpliva, saj je bilo že ugotovljeno, da je bilo po spornih računih zaračunano blago, ki tožniku ni bilo dobavljeno. Tožnik bi moral z dokazi dokazati dobavo blaga, ne pa le s primerjavo podatkov po specifikacijah, ki jih je sam izdelal, česar niti ne zanika. Tožnik je z ostalimi dobavitelji posloval drugače in je od njih imel dokazila o dobavi blaga. Tožnik v tožbi prikazuje tudi analizo poslovanja glede potreb po zaposlovanju delavcev in sodelovanju z zunanjimi izvajalci, a ti podatki ne morejo upravičiti ugotovljenih nepravilnosti. Družbi A. in B. tudi nista mogli pokriti tožnikovih povečanih potreb po delavcih, saj nista imeli niti toliko zaposlencev, da bi lahko pokrili tožnikove potrebe. Tožniku je tako mogoče očitati, da je vedel oz. bi vsaj moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Pritožbeni organ soglaša z ugotovljenimi okoliščinami glede vedenja tožnika (enake storitve kot A. in B. so zaračunali tudi drugi dobavitelji, za katere pa obstajajo dokazila o izvedbi del oz. dobavi blaga, ki v primeru A. in B. niso bila predložena, predložene so bile le specifikacije, ki jih je sestavil sam tožnik, časovno omejeno poslovanje z A. in B., obe družbi imata sedež na istem naslovu, neskrbnost glede dokazil, čeprav je za izvedbo investitorjem odgovarjal tožnik itd.). Ne gre za primer, ko bi tožnik sprejel vse ukrepe, ki jih je od njega mogoče zahtevati, da bi zagotovil, da njegove transakcije niso del goljufije. Zapisi pričanj iz kazenskega postopka nimajo neposredne zveze z obdavčitvijo. Tožnik bi moral razpolagati z verodostojno dokumentacijo, kar pritožbeni organ potrjuje. Iz prepisov zaslišanj iz kazenskega postopka poleg tega izhaja, da se osebe že v letu 2016 niso natančno spomnile, za koga in kdaj so delale, niti kako dolgo so bile pri kom zaposlene, zato ni potrebe po njihovem ponovnem zaslišanju, upoštevaje tudi, da niti ni zanesljivo, da bi te osebe za nazaj (vse od leta 2007) lahko natančno podale resnične izjave o načinu poslovanja s tožnikom in s tem nadomestile manjkajoče listine. Prvostopenjski organ je sicer ugotovil tudi, da zaračunane storitve tožniku niso bile opravljene, ker jih je opravil sam tožnik, vendar pa sta po mnenju pritožbenega organa v obravnavanem primeru za nepriznanje pravice do odbitka bistvena neizpolnjenost drugega in četrtega pogoja (da ima davčni zavezanec ustrezen račun in da ne gre za goljufijo oz. zlorabo sistema DDV oz. da zavezanec ni vedel ali moral vedeti za povezanost transakcije z goljufijo). Zato zaslišanje prič in postavitev izvedenca, s katerimi želi tožnik dokazati, da sta storitve zanj opravljala A. in B. oziroma, da jih ni mogel opraviti sam, ne morejo vplivati na odločitev, saj ta dejstva v tem primeru niso odločilna in so bili ti dokazni predlogi pravilno zavrnjeni. V zadevi gre tako za zlorabo sistema DDV v smislu 74. člena Zakona o davčnem postopku.

5. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in primarno predlaga odločitev v sporu polne jurisdikcije z njeno odpravo, podredno pa predlaga njeno razveljavitev (op. sodišča: pravilno odpravo) in vrnitev zadeve prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, v vsakem primeru pa zahteva tudi povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Navaja, da je napačna ugotovitev davčnega organa, da tožnik ni dokazal, da naj bi dobave izvršila A. in B. ali kateri drug dobavitelj, in da je vedel, da je udeležen v davčni goljufiji. Sklicuje se na posnete izjave H.H., ki so predmet kazenskega postopka in izkazujejo, da finančni inšpektor tožniku govori eno, v odločbah pa zapiše drugo. Tožnik je imel sklenjeno veliko število pogodb s svojimi naročniki in je delal na velikem številu projektov, tako da je bilo nemogoče, da bi njegovi delavci delali tudi na projektih, na katerih sta delala podizvajalca A. in B.. Davčni organ pri ugotavljanju materialne resnice ni preveril tega dejstva. Davčni organ meni, da podizvajalci niso mogli opraviti dela, ker niso imeli dovolj delavcev, gledal je samo uradne podatke o številu zaposlenih, ne pa podatke o delavcih, ki so za podizvajalce delali na črno. Iz zaslišanj nekdanjih delavcev (redno zaposlenih in na črno zaposlenih) A. in B. je razvidno, da je delalo tudi po 25 in ne zgolj 5,9 delavcev, kot trdi davčni organ. Tožnik prilaga kopije zvočnih zapisov iz glavnih obravnav kazenskega postopka in meni, da bi organ moral te osebe zaslišati že v davčnem postopku.

6. Oporeka stališčem drugostopenjskega organa, da bi tožnik moral predložiti verodostojno dokumentacijo o izvedenih delih in delavcih, saj da prepisi izjav iz kazenskega postopka niso ustrezni. Meni, da so najbolj verodostojni ravno personalni dokazi, skepsa drugostopenjskega organa do njih pa od tega odstopa. Zaslišani so pod kazensko odgovornostjo izpovedali, da so delali na črno pri A. in B., za J.J., ne pa za tožnika. Tožnik je pisne izjave priskrbel, ker je davčni organ zavračal zaslišanje prič, ki jih je tožnik predlagal, zaslišal je samo priče, ki jih je sam povabil, pa še to brez prisotnosti tožnika, ob tem pa je izjavo enega delavca K., pridobljeno na sedežu organa in v prisotnosti samo davčnih inšpektorjev, štel za verodostojno. Drugostopenjski organ tudi sicer zapiše več nasprotujočih si dejstev in gre za prirejene zapise: ni res, da izjave prič nimajo zveze z obdavčitvijo, saj povedo, da so delale za podizvajalca; ni res, da tožnik ne bi imel verodostojne dokumentacije, davčni organ je ne želi pregledati; ni res, da se zaslišani v letu 2016 ne bi natančno spominjali, tudi ni jasno zakaj naj bi se potem zaslišane osebe v 2014 pa vseeno ustrezno spominjale (poleg tega so bile te osebe zaslišane brez prisotnosti tožnika). Davčni organ je odločal na podlagi prirejenih dejstev in ni ugotovil materialne resnice.

7. Davčni organ je tožniku v zelo kratkih odgovorih oporekal vsako njegovo pripombo, kljub temu, da je tožnik podrobno obrazložil vsako postavko. Meni, da izpolnjuje vse pogoje za odbitek DDV. Tožnik je dokazoval, da sam ni mogel opraviti del, ki sta jih opravila A. in B., saj je imel že svojega dela preveč, poleg tega pa o tem pričajo prepisi izjav delavcev iz kazenskega postopka. V davčnem postopku velja obrnjeno dokazno breme, vendar je davčni organ od tožnika zahteval več kot, že kar probatio diabolica, ko je zahteval, naj tožnik priskrbi imena delavcev, ki so pri njegovih podizvajalcih delali na črno. Davčni organ je tisti, ki bi moral ugotoviti, da tožnik del ni mogel opraviti sam, ker je imel preveč svojega dela in je zato najel podizvajalce. Na neki točki se dokazno breme prevesi na drugo stran, davčni organ pa je dokazne predloge tožnika zavrnil z neprepričljivimi argumenti.

8. Glede računov, prejetih od družbe A., zatrjuje, da je davčnemu organu tekom vseh postopkov dostavil zadostno količino dokumentacije in podal veliko število pojasnil, a tega organ preprosto ni upošteval. Dejstvo je, da je tožnik kot dober izvajalec prejemal veliko naročil od svojih naročnikov in ker vseh ni mogel izvesti sam, je sklepal pogodbe s svojimi podizvajalci, ki so se zavezali, da bodo opravili prevzeto delo, kar so tudi storili. Tožnik se ne strinja z davčnim organom, da podizvajalec ni imel dovolj delavcev, da bi opravil prevzeta dela, ter da je dela izvedel tožnik sam s svojimi zaposlenimi. Po preračunih bi davčni organ po mnenju zavezanca lahko brez težav ugotovil, da je tožnik vse svoje zaposlene angažiral na lastnih projektih in zaradi tega ni mogel delati še na projektih, ki jih je odstopil svojim podizvajalcem. Nadalje navaja, da je že s pričami dokazano, da je A. na prevzetih objektih delal s svojimi delavci, bodisi z redno zaposlenimi ali z delavci, ki so zanj delali na črno. Poleg tega je nesporno ugotovljeno, da je A. svoje delavce plačeval v gotovini, ki jo je očitno dobil z dvigom iz svojega računa. Tožnik o tem ni bil nikoli seznanjen in se ga to ne tiče. Zaradi tega mu ni mogoče očitati, da je sodeloval pri goljufiji ali zlorabi sistema DDV. V zvezi s specifikacijami pravi, da jih ni pripravil sam, ob vpogledu se lahko ugotovi, da so različne, in prilaga kot dokaz specifikacije po projektih pri različnih naročnikih in ki jih je tožnik priložil k računom, ki jih je izdal svojim naročnikom. Ker vsebino in obliko specifikacije določa naročnik, je normalno, da imajo enako obliko in identične pozicije, saj vsak naročnik, potem pa tudi izvajalec oziroma podizvajalec v te specifikacije vpisuje delo. Specifikacije na posameznih objektih so identične oziroma podobne zaradi praktičnosti, saj se na tak način najlažje kontrolirajo izvedena dela. Sklepno navaja, da torej specifikacije pripravlja naročnik, vsi ostali navzdol po verigi pa se jim morajo prilagajati. To pomeni, da podizvajalec v pripravljene specifikacije vpisuje opravljene količine dela. Če glede „vpogleda“ v tožnikove diske pustimo ob strani vprašanje pravilnega zavarovanja dokazov in izpolnjenosti predpostavk za vpogled v elektronske nosilce, se je treba posvetiti sklepu, ki ga je organ na tej osnovi naredil. Ker je našel specifikacije v isti mapi, je zaključil, da je tožnik pripravil specifikacije k A. računom. Ta navedba ni prepričljiva in meji na cinizem. Ista pisava in tabele se lahko pripišejo temu, da gre za najbolj razširjeno pisavo, nahajanje v isti mapi pa gre pripisati temu, da je tožnik vanjo potegnil dokument podizvajalca, na podlagi katerega je oblikoval svoj dokument. Tako kot bi bilo smešno sodišču očitati, da v isti mapi hrani tožbo in osnutek sodbe. Sklepanje davčnega organa (ista mapa dveh dokumentov, ista pisava, podoben razmik med vrsticami, zato je tožnik sam sestavil specifikacijo k računom A.) je preveč preprosto, na tej podlagi pa je nato skonstruirano tudi, da je tožnik vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji. Sodišče naj z dobršno mero kritičnosti preveri to logiko in ugotovi, da je scela neprepričljiva. Za temi ugotovitvami organa ni globljega bistva, gre za preprosto sklepanje, ker je organ vedel, kako bo odločil v ponovnem postopku: isto, po isti osebi, inšpektorici L.L., ki svojega dela že v prvotnem postopku ni zadostno opravila.

9. V zvezi s spornimi računi od št. 12 do 28 tožnik navaja, da jih je prejel v mesecu februarju 2007, v mesecu marcu 2007 pa je opravljene storitve in drobni material zaračunal družbi C. d.d., ki mu je maja 2007 račune zavrnila, ker zaračunane postavke na računih niso bile točne. Zaradi tega je tožnik že izdane račune storniral in po uskladitvi postavk konec maja 2007 izdal nove račune, kar vse prilaga. Organ je v tem delu pristranski, saj enkrat očita enakost cen na specifikacijah, drugič pa to, da postavke niso enake. Tožnik opisuje vsebino vseh računov in se v svoji obrazložitvi sklicuje na priložene specifikacije, predvsem pa, da je tožnik pretežno ustvarjal veliko razliko v ceni med računom podizvajalca in izdanim računom naročniku. Za račun št. 15 pojasnjuje primeroma, nato pa se sklicuje na isto ugotovitev še za račune od 16 do 25, in sicer da je dne 7. 2. 2007 prejel od podizvajaca A. račun, ki ga je za povečani pribitek naprej zaračunal svojemu naročniku C. d.d. Račun je nato družba C. d.d. dne 17. 5. 2007 zavrnila. Ker je tožnik med dokumentacijo želel imeti povezavo, je podizvajalec natisnil novo specifikacijo povezano z novo številko izdanega računa (št. 237). Poudarja, da so na specifikacijah navedene številke računov, ki jih je izdal svojemu naročniku in to številko je na svoji specifikaciji navedel tudi podizvajalec. Namen tega je boljši nadzor in povezanost opravljenih del po specifikacijah, v povezavi z izdanimi računi. Zanika, da bi sam sestavil specifikacije. Hkrati tožnik ne ve, kaj je narobe s tem, da je imel v računalnikih podatke za pripravo podizvajalčevega računa v okviru iste mape kot podatke za izdan račun naročniku; to je normalno, ker je vsebino specifikacije določil naročnik. Davčni organ ni konkretno navedel, kateri material naj bi dobavila družba C. in naj bi ga hkrati zaračunal podizvajalec. Zmotna je trditev, da je tožnik zato, ker naj bi sestavil specifikacijo za A., vedel, da je s tem zaračunan material, ki ga je dobavil C.. C. je res dobavil antene in povezovalne koaks kable, ne pa tudi nosilnega, pritrdilnega in obešalnega materiala ter nosilcev objemk. Če bi organ iskal materialno resnico, bi to preveril pri C.. Normalno je, da je A. zaračunal drobni material, saj ga je on nabavil. Normalna je tudi identičnost specifikacije, saj jo kontrolirajo vsi, spreminjajo se le količine, ki se pred sestavo specifikacije usklajujejo. Organ to področje pomanjkljivo pozna, zato ni jasno, zakaj ne sprejme pojasnil ali zanje ne zaprosi usposobljene osebe. Sodišče denimo imenuje izvedenca, organ te možnosti sicer nima, a lahko pridobi podatke in opravi poizvedbe, da se ugotovi materialna resnica, ali pa vsaj obrazloži odločbo tako, da ne bo dojeta kot arbitrarna in samovoljna in da ne bo uporabljen argument moči. Davčne goljufije ni, ker nikoli ni bil zaračunan material, ki ga je dobavil C., ampak le tisti, ki ga C. ni dobavil.

10. Tožnik je že dokazal, da so trditve davčnega organa neresnične, da naročnikom K., G. ter dobavitelju M.M. niso poznani A., B. in .... Iz priloženih dovoljenj za vstop v telekomunikacijske objekte izhaja, da se podeljujejo tožniku in njihovim izvajalcem: B. d.o.o. Priložene so tudi kopije zvočnih zapisov podanih izjav v kazenskem postopku nekdanjih zaposlenih pri A. in B., ki kažejo na število zaposlenih tudi po 25 delavcev.

11. V nadaljevanju tožnik prikazuje izdelano analizo poslovanja, na podlagi katere je mogoče ugotoviti, kakšne so bile potrebe po zaposlovanju delavcev in sodelovanju z zunanjimi kooperanti glede na izvedena dela v letih 2007 in 2008. S prilogami o celotnih prihodkih tožnika dokazuje, da je imel v letu 2007 in 2008 na področju gradbenih del obsežno število mesečnih projektov in gradbenih del, in da njegovi lastni zaposleni delavci niso mogli izvajati montažnih del. V tem času je po lastnih podatkih zaposloval v l. 2007 povprečno 56 delavcev, v letu 2008 pa 85 delavcev. Predloži tudi svoje normative, koliko delavcev je bilo potrebnih za izvedbo storitev, ki jih je zaračunal svojim naročnikom. Tudi analiza montažnih del za naročnika G. kaže, da bi potreboval v letu 2007 povprečno 19,80 delavcev, zaposlenih pa je imel le 6 montažnih delavcev, v letu 2008 pa bi potreboval povprečno 19,24 delavcev, zaposlenih pa je imel le 10 delavcev. Na drugih montažnih delih (na področju telekomunikacij in kabelske televizije) pa bi potreboval še več delavcev, in sicer 20,63 oziroma 24,30 delavcev v navedenih letih. Pri takšni višini prihodkov tožnika in tako visokem številu zaposlenih je normalno, da zadeve morajo biti poenostavljene, lahko pa se dogajajo tudi napake. Zato je nepošteno, da davčni organ izpostavlja malenkostne zadeve. Če bi bil tožnik takšen, kot to trdi davčni organ, bi posloval z izgubo in bi bil nereden davčni plačnik.

12. V zvezi s spornimi prejetimi računi od družbe B. tožnik za račun št. 36 za objekt D. izjavlja, da je B. izvedel izkop jarka, izdelavo jaška in podobno, toda kje je dobil gradbeno mehanizacijo, tožnika ni zanimalo. Njega je zanimalo le, da podizvajalec izvede prevzeta dela. Zavezanec ni dovolil, da bi mu B. izdal račun prej kot 30. 12. 2009, zaradi napak, kar lahko potrdi I.I. in račun se izda, ko je objekt zaključen, to pa je bilo konec l. 2009. B. je pripravil svojo specifikacijo februarja 2008, račun pa je izdal konec leta 2009, ko so bile razčiščene zadeve z C.. Tožnik B. specifikacije ni izdelal sam. Tožnik tudi ni dvakrat evidentiral stroškov in vstopnega DDV. Ni dokazano, da bi B. zaračunal cevi, saj jih B. sploh ni nabavil. To iz specifikacije ne izhaja. To izhaja le iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Zatrjevanje, da B. ni opravil del, je v nasprotju s pričanji iz kazenskega postopka.

13. Tudi v zvezi s spornim računom št. 37 za objekt E. tožnika moti, da davčni organ piše o nepravilnostih, ki to niso. Gre za količino 17.775,00 m in to je le 10 krat več od količine 1.777.50 in ne 1000 krat, kar predstavlja napako oziroma zamik za eno mesto, kar je napaka, ki se pač lahko primeri. Toda nihče ni nikomur zaračunal te količine in niso nastopile nobene posledice zaradi tega. Preseneča poudarjanje tega s strani davčnega organa, ker gre za podrobnost brez učinka; tožnik tudi to pripisuje davčni inšpektorici, ki, da bi ohranila svojo pozicijo v službi, ne more priznati svoje napake v prvotnem postopku. Tožniku je B. zaračunal količino 1.777,50 m tekočih, kot je po treh začasnih situacijah za navedeni projekt tožnik zaračunal svojemu naročniku F. »1.777,50m1«. Tako ne drži, da tožnik ne bi preverjal prejetih računov podizvajalca. Razlika med specifikacijama B. in specifikacijo, ki jo je tožnik izdal naročniku F., znaša 199.133.67 EUR, kolikor več je tožnik zaračunal svojemu naročniku v primerjavi s tem, kar je tožniku zaračunal podizvajalec. Nista torej identična niti zneska niti specifikaciji. Torej ne drži, da so cene enake in da gre za prepis specifikacij.

14. V zvezi s spornima računoma št. 47 in 55 za izdelavo optike na lokaciji ... tožnik zatrjuje, da je svojemu naročniku družbi G. zaračunal 245.997,08 EUR, B. kot podizvajalec pa je zaračunal 54.623,84 EUR, kar predstavlja okrog 20 % od celotnega projekta. Ne držijo navedbe davčnega organa glede kabelskega jaška, ker je zavezanec naročniku G. zaračunal 133 jaškov, B. pa po računu št. 47 skupaj 11 in po računu št. 55 skupaj 19 kabelskih jaškov. Pri tako velikem obsegu dela lahko prihaja do zamenjave dimenzij jaškov, ki so vsi več ali manj identični, organ pa ravna pikolovsko, kljub temu, da tudi sam dela napake. Da so računi izdani isti dan ni nenavadno, saj se vsi izdajajo po nastopu pogoja, denimo ko naročnik delo odobri. Vsa zaračunana dela pa so bila izvedena.

15. Izpodbijana odločba je zvečine neobrazložena, namesto argumentacije uporablja argument moči , a ob kritični presoji ne prepriča. Neučenemu očesu bi se zdelo, da „organ že ve kaj počne“, a podobno je mislil protagonist Kafkovega romana Proces. Večina navedb organa ne prestane logičnega testa Ockhamove britve: kaj je bolj logično, da je I.I. napravil napako in napisal eno nulo več ali komplicirana zarota utaje davka, pri kateri je na koncu zaračunana količina takšna, kot da I.I. napake ne bi naredil. Organ tudi različno presoja, enkrat je razlikovanje dokaz utaje, enkrat je istost dokaz utaje, s tem pa tožniku nalaga dokazno breme, ki je probatio diabolica.

16. Tožnik svoji tožbi prilaga izpodbijano odločbo in odločbo drugostopenjskega davčnega organa, v rubriki dokaz pa se sklicuje na:

- prepis zvočnega posnetka glavne obravnave z dne 10. 3. 2017,

- zaslišanje direktorja tožnika, N.N.,

- zaslišanje uslužbenca tožnika I.I.,

- zaslišanje oseb: ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... in ..., ki so vsi delali pri ali za podizvajalce tožnika in bodo lahko izpovedali, da je bilo delo opravljeno, pa tudi, da se je "delalo na črno" ter s plačili "na roko",

- specifikacijo F. d.d. (priloga 1c), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec A. (priloga 1d),

- specifikacijo O. (priloga 1e), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec A. (priloga 1f),

- specifikacijo C. (priloga 1g), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec A. (priloga 1h),

- specifikacijo F. (priloga 1i), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec B. (priloga 1j) in

- specifikacijo G. (priloga 1k), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec A. (priloga 11),

- sporne račune, ki jih je prejel od podizvajalca A. (priloge 2, 3, 8, 9, 20, 21, 29, 30, 38, 39, 47, 48, 56, 57, 65, 66, 74, 75, 83, 84, 92, 93, 101, 102, 110 in 111),

- račun, ki ga je tožnik za opravljena dela izdal svojim naročnikom F. d.d. (priloge 4 - 8), O. d.o.o. (priloge 10 - 19) in C. d.d. (priloge 22, 23, 24, 31, 32, 33, 40, 41, 42, 49, 50, 51, 58, 59, 60, 67, 68, 69, 76, 77, 78, 85, 86, 87, 94, 95, 96, 103, 104, 105, 112, 113, 114, 119, 120 in 121),

- zavrnitev računov s strani družbe C. d.d. (priloge 25, 34, 43, 52, 61, 70, 79, 88, 97, 106, 115 in 122),

- izdajo novih računov družbi C. d.d. (priloge 26, 27, 28, 35, 36, 37, 44, 45, 46, 53, 54, 55, 62, 63, 64, 71, 72, 73, 80, 81, 82, 89, 90, 91, 98, 99, 100, 107, 108, 109, 116, 117 in 118),

- Tabelo 1 (priloga 123), iz katere je razvidno, da je podizvajalec, to je družba A., tožniku s trinajstimi računi navedenimi v tabeli zaračunala opravljena dela,

- dovoljenja za vstop v telekomunikacijske objekte številka 11/05-18/72/1-2008 z dne 22. 10. 2008 (priloge 124 -126) in številka 11/05-18/134-2009 z dne 29. 1. 2009 (priloge 127 – 129),

- kopije zvočnih zapisov z glavnih obravnav kazenskega postopka opr. št. V K 22495/2013:

- z dne 11. 11. 2016, ko so bili zaslišani delavci tožnika: ..., ..., ..., ... in ... (priloge 130 -214),

- z dne 18. 11. 2016, ko so bili zaslišani nekdanji delavci družbe B. d.o.o.: ..., ..., ..., ... in ... (priloge 215 – 263),

- z dne 25. 11. 2016, ko je bil zaslišan nekdanji delavec družbe B. d.o.o. P.P. (priloge 264 – 279) in

- z dne 2. 12. 2016, ko so bili zaslišani nekdanji delavci družb A. d.o.o. in B. d.o.o.: ..., ..., ... in ... (priloge 280 – 340),

- B. d.o.o. račun številka 47 z dne 31. 7. 2008 (priloge 407 – 410),

- B. d.o.o. račun številka 55 z dne 31. 8. 2008 (priloge 411 – 414),

- priloge 417 - 440 – celotni prihodki podjetja v letih 2007 (priloga 417 - 426) in 2008 (priloge 427 – 440) razdeljeni na gradbena in montažna dela,

- prilogo 2 (priloge 441 – 447) analiza – obsežno število mesečnih projektov in drugih gradbenih del v letih 2007 in 2008,

- Tabelo (priloga 448) – povprečen normativ kot izhaja iz treh analiziranih situacij (projektov),

- prilogo 449 – Podatki o normativu po posamezni situaciji,

- tabelo (priloge 450 – 453) izdani računi družbi G. – razdelitev,

- izračun (priloga 454) in

- dodano vrednost na zaposlenega (priloga 455).

17. Toženka v odgovoru na tožbo izpostavlja, da so tožbene navedbe enake pritožbenim, zato so razlogi o tem že pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe in se toženka nanje sklicuje tudi v tem odgovoru na tožbo ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

18. Tožnik v svoji prvi pripravljalni vlogi odgovor toženke na tožbo označi za neobrazloženega, zato naj se šteje, da sploh ni bil podan. Toženka na to odgovori, da njen odgovor na tožbo vsebuje vse predpisane navedbe iz 278. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), iz katerih se da razbrati, da tožbenemu zahtevku nasprotuje, kar je tudi skladno z dosedanjo sodno prakso. Tožnik v svoji drugi pripravljalni vlogi v tej zvezi dodatno argumentira svoje stališče. Polemizira tudi o neustreznosti poimenovanja vloge toženke („odgovor na drugopis pripravljalnega spisa“), češ da drugopis le pomeni kopija in da si stranke v postopku izmenjujejo pripravljalne vloge, ne pa odgovorov na drugopise. Toženki pojasnjuje, da v upravnem sporu deluje kot stranka in ne kot organ, ZPP pa ne dopušča vlaganja sumarnih odgovorov na tožbo, saj sta si stranki prirejeni, preferenčne obravnave glede obrazloženosti odgovora na tožbo pa toženki ne more nameniti niti Upravno sodišče. Toženka tudi ne loči med tožbenim predlogom in njegovo obrazložitvijo. Toženka na to odgovori, da odgovor na tožbo po Zakonu o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ni urejen enako kot v pravdnem postopku in ni obligatoren, poleg tega pa se Zakon o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v upravnem sporu uporablja zgolj primerno.

19. Tožnik s tretjo pripravljalno vlogo sodišču predloži izvedensko mnenje izvedenca za telekomunikacije R.R. iz zadeve V K 22495/2013 z dne 13. 11. 2017 in njegovo dopolnitev z dne 28. 2. 2018. To se nanaša na ista vprašanja kot DIN, ki je predmet tega postopka. Na podlagi tega mnenja je mogoče utemeljeno sklepati, da so bili zaključki FURS v DIN netočni in brez ustrezne strokovne podlage, zato je FURS v izpodbijani odločbi zmotno uporabil materialno pravo in procesni zakon, saj je predhodno nepravilno in zmotno ugotovil dejansko stanje. Tožnik je večkrat zahteval angažiranje izvedenca, a ni bil angažiran in s tem je bila kršena tožnikova pravica po dokazovanju dejstev. Iz izvedenskega mnenja izhaja, da so bila dela izvedena s strani tožnika in njegovih podizvajalcev B. in A. ter drugih, s čimer so v celoti ovrženi zaključki FURS, ki so predmet izpodbijanja v tem postopku. Toženka na to odgovori, da izvedenec ugotavlja, da je bila družba A. podizvajalec družbe B., ta pa je bil podizvajalec tožnika, kar po mnenju toženke pomeni, da A. tožniku sploh ni bil upravičen izstavljati računov. To dodatno utemeljuje, da tožnik ni upravičen do odbitka DDV po računih družbe A.. Tudi iz izvedenskega mnenja izhaja, da ni mogoče točno ugotoviti, kdo je opravil dela in ali naj bi jih opravil podizvajalec, kar je ugotovila tudi sama toženka v izpodbijani odločbi. V izvedenskem mnenju obravnavani računi družbe B. pa vsi niso predmet tega ponovnega postopka. Glede računov 36 in 37 izvedenec ugotavlja, da te lokacije niso bile naprej zaračunane G.. Torej sta ta dva računa tudi fiktivna. Računa 47 in 55 pa sta glede na ugotovitve izvedenca, da za izračun nista relevantna, ker je bilo zadnje stanje podano v drugih računih, tudi fiktivna. Tožnik v četrti pripravljalni vlogi trdi, da skuša toženka s selektivnim citiranjem izvedenskega mnenja zavesti sodišče, pri čemer ne citira virov svojih navedb, kar je za sodni postopek neobičajno, ter ne razume in nima znanj, da bi razumela panogo, katere storitve obdavčuje. Toženka sicer ima potrebna znanja za odmero davka, a ne razume, kaj zajema dejavnost tožnika. Tožnik je skušal v davčnem postopku doseči zaslišanje oseb - delavcev na črno, a je toženka to zavrnila. Toženka trmasto trdi, da ima zapis v neki tabeli prednost pred dejanskim stanjem v naravi oz. da velja fiktivni svet evidenc pred dejanskimi okoliščinami na terenu. Bistvo ugotovitev sodnega izvedenca je, da je do odstopanj prihajalo, vendar se jih da logično pojasniti, a toženka ne poseduje znanj za presojo posameznih računov. Ponovno opozarja na scela zmotno dojemanje narave upravnega spora s strani toženke, na kar kaže pripis na njeni vlogi, da je postopek vodila S.S., podsekretarka. Priprava pripravljalne vloge ni vodenje postopka. To kaže, da se toženka ne zaveda najbolje, kaj upravni spor pravzaprav je.

20. Tožba ni utemeljena.

21. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi in tudi razlogi odločbe o pritožbi. Zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje v celoti sklicuje.

22. Sklicevanje na razloge izpodbijane odločbe in drugostopenjske odločbe iz prejšnjega odstavka je v obravnavanem primeru še posebej na mestu, upoštevaje identičnost navedb tožbe v predmetnem upravnem sporu in navedb, ki jih je tožnik v upravnem postopku podal v svoji pritožbi in pred tem že v pripombah. Že na tožnikove pripombe je bilo po presoji sodišča z izpodbijano odločbo ustrezno in konkretno odgovorjeno, enako pa velja tudi za drugostopenjsko davčno odločbo, s katero je bilo na vse pritožbene argumente odgovorjeno z izčrpnimi razlogi, ki pa jim tožnik s tožbo konkretizirano ne nasprotuje, temveč zgolj negira razloge toženke in prepisuje svoje dosedanje argumente. Zato ni mogoče slediti tožbenemu ugovoru, da v davčnih odločbah ni razlogov oziroma da se davčni organ o ugovorih tožnika, ki jih je podal v pripombah na zapisnik in v pritožbi, sploh ni izrekel. Dejstvo je, da je glavna vsebina tožbe enaka vsebini pritožbe, tožnik pa v svoji tožbi nekatere pritožbene razloge le dodatno nekoliko razširi (pod točko III., točko IV. str. 7, 10, 16, točko V. str. 23 točko X. (op. sodišča: pravilno IX.)) ter povsem na koncu tožbe doda rubriko „dokaz“, v kateri našteje dokazne predloge. V nadaljnjih pripravljalnih vlogah pa tožnik povečini polemizira glede procesnopravnih vprašanj sodnega postopka, predloži pa tudi izvedensko mnenje izvedenca R.R. in dopolnitev tega mnenja.

23. Tožnikov argument o neobrazloženosti toženkinega odgovora na tožbo ni upošteven, saj, kot to pravilno izpostavlja tudi toženka, že odgovor na tožbo sam po sebi v upravnem sporu ni obligatoren. Drugače kot to velja po ZPP, je vložitev odgovora na tožbo po določbah ZUS-1 namreč pravica in ne tudi sodelovalna dolžnost stranke, nespoštovanje katere bi bilo sankcionirano.¹ Pri tem ne gre za preferenčno obravnavo toženke s strani sodišča, kot to trdi tožnik, temveč ima prav toženka, da v primeru, kakršen je obravnavani, ko je tožba dejansko prepis predhodno vložene pritožbe in pripomb, že iz razloga ekonomičnosti ni dodane vrednosti v prepisovanju razlogov izpodbijane odločbe in drugostopenjske odločbe v odgovor v tožbo. Kljub temu, da upravni spor ni nadaljevanje predhodnega upravnega postopka, temveč gre za prelom, ko se pred sodiščem procesni vlogi strank upravnega spora (po predhodnem razmerju nadrejenosti in podrejenosti v upravnem postopku) prvič izenačita, pa kljub temu postopka v upravnem sporu po presoji sodišča ni v vsem mogoče enačiti s postopkom v pravdi. Pravdne stranke se pred sodišči redne pristojnosti prvič soočijo v formaliziranem postopku, medtem ko so se stališča strank upravnega spora predhodno že izkristalizirala v upravnem postopku, četudi je bila toženka iz upravnega spora v upravnem postopku v drugačnem položaju (tj. položaju organa, ki v zadevi odloča). In ravno iz tega drugačnega položaja je treba kljub vsemu izhajati, namreč in abstracto toženka kot državni organ v upravnem postopku tudi ravna po pravu in postopkovnih pravilih, vodi ugotovitveni postopek, izdaja upravne akte; le-ti so predmet sodnega preizkusa v upravnem sporu, vendar pa jim zato ni mogoče kar a priori odreči teže in pomena, iz tega pa sledi tudi po presoji sodišča utemeljeno sklicevanje toženke na razloge iz upravnih aktov iz upravnega postopka. Glede na navedeno sodišče tudi graja neprimernost izrazja tožnika, češ da toženka nepravilno poimenuje svoje vloge, da ne loči med tožbenim predlogom in obrazložitvijo, da trmasto zatrjuje razne stvari, da scela zmotno dojema naravo upravnega spora, da se ne zaveda najbolje, kaj upravni spor pravzaprav je itd.

24. V tej zadevi tožniku ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih, ker ti računi na izpolnjujejo pogojev iz 82. člena ZDDV-1 (neizpolnjevanje formalnega pogoja iz točke a) prvega dostavka 67. člena ZDDV-1 oz. t.i. drugega pogoja, ki izhaja iz slovenske zakonodaje in prava Evropske unije, in sicer da ima zavezanec ustrezen račun) in ker je tožnik vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji oz. transakciji, povezani z goljufijo (neizpolnjevanje t.i. četrtega pogoja za odbitek vstopnega DDV, ki izhaja iz slovenske zakonodaje in prava Evropske unije, in sicer da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oz. da zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi), ni pa zavrnitev pravice do odbitka v tej zadevi osnovana na tem, da s spornimi računi zaračunane storitve tožniku ne bi bile opravljene s strani izdajateljev računov (četudi je bilo tudi to med drugim ugotovljeno v upravnem postopku).

25. V drugi tožnikovi zadevi, ki je bila pred sodiščem obravnavana pod št. I U 1827/2016, pa je šlo ravno za obratno situacijo, namreč tam je davčni organ kljub formalno popolnim računom za opravljene storitve, ki sta jih tožniku ravno tako izdali družbi B. in A. in na podlagi katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, podvomil v njihovo verodostojnost in zato od tožnika zahteval, naj dokaže, da so bile zaračunane storitve s strani omenjenih družb oziroma drugih „subjektov“ (davčnih zavezancev) tudi dejansko opravljene, sporen pa je bil tudi četrti pogoj. Glede na navedeno je tožnik v tisti zadevi obširno navajal in dokazoval, da so bile vse storitve, zaračunane s strani družb B. in A., dejansko opravljene (kar naj bi izhajalo tudi iz pričevanj delavcev, ki so bili zaposleni pri družbah A. in B. in so delo zanju opravljali tudi delavci, zaposleni „na črno“) in da se mu zato neutemeljeno ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV po računih, ki sta jih izdali omenjeni družbi. Tudi po ugotovitvah sodišča v tisti zadevi tožnik ni dokazal, da so bile zaračunane storitve s strani izdajateljev računov oz. drugih davčnih zavezancev tudi dejansko opravljene, ravno tako pa je ugotovilo, da tudi ni izpolnjen četrti pogoj za odbitek, ker je tožnik vedel, da sodeluje v transakciji, ki je povezana z davčno goljufijo.

26. Kljub temu, da nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV v tu obravnavani zadevi ne temelji neposredno na očitku, da zaračunane storitve tožniku niso bile opravljene, pa tožnik večino svojih tožbenih navedb in dokaznih predlogov posveča ravno okoliščinam o zasedenosti tožnikovih kapacitet in s tem razlogu, zakaj spornih storitev ni mogel izvesti sam, in o izvedbi teh storitev s strani družb A. in B.. Zaključek prvostopenjskega davčnega organa na 22. strani izpodbijane odločbe, ki govori o tem, da tožnik ni dokazal, da bi A. in B. izvršila zaračunane dobave, pa je zaključek, vezan na obravnavo tožnikovih pripomb - ker se je tožnik v svojih pripombah ukvarjal predvsem s tem, je tudi davčni organ v odgovoru na te pripombe obravnaval to vprašanje. Sicer pa je obdavčitev osnovana na neizpolnjevanju drugega in četrtega pogoja, kot to jasno izhaja iz strani 4-11 izpodbijane odločbe. Očitek, da je zaračunano storitev opravil tožnik sam, je bil podan v utemeljitev tožnikovega vedenja o tem, da sodeluje pri transakciji, povezani z goljufijo, le glede nepriznanja pravice do odbitka DDV po B. računu št. 36 (str. 8 izpodbijane odločbe, kar bo predmet separatne presoje v nadaljevanju te sodbe). Glede na navedeno sodišče kot nerelevantne zavrača tožnikove tožbene navedbe, ki jih tožnik podaja v splošnem, in sicer da je sam imel svoje kadrovske kapacitete v leti 2007 in 2008 zapolnjene in da na podlagi lastnih normativov sam nikakor ne bi mogel izvesti storitev za G., da je v zadnjih 10 letih imel tožnik zelo visoke prihodke ter da sta A. in B. delala za tožnika in da so dela bila opravljena, ter v tej zvezi podane dokazne predloge:

- prepis zvočnega posnetka glavne obravnave z dne 10. 3. 2017,

- kopije zvočnih zapisov z glavnih obravnav kazenskega postopka opr. št. V K 22495/2013:

- z dne 11. 11. 2016, ko so bili zaslišani delavci tožnika: ..., ..., ..., ... in ... (priloge 130 -214),

- z dne 18. 11. 2016, ko so bili zaslišani nekdanji delavci družbe B. d.o.o.: ..., ..., ..., .. in ... (priloge 215 – 263),

- z dne 25. 11. 2016, ko je bil zaslišan nekdanji delavec družbe B. d.o.o. P.P. (priloge 264 – 279) in

- z dne 2. 12. 2016, ko so bili zaslišani nekdanji delavci družb A. d.o.o. in B. d.o.o.: ..., ..., ... in ... (priloge 280 – 340),

- zaslišanje uslužbenca tožnika I.I.,

- zaslišanje oseb: ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... in ...,

- priloge 417 - 440 – celotni prihodki podjetja v letih 2007 (priloga 417 - 426) in 2008 (priloge 427 – 440) razdeljeni na gradbena in montažna dela,

- prilogo 2 (priloge 441 – 447) analiza – obsežno število mesečnih projektov in drugih gradbenih del v letih 2007 in 2008,

- Tabelo (priloga 448) – povprečen normativ kot izhaja iz treh analiziranih situacij (projektov),

- prilogo 449 – Podatki o normativu po posamezni situaciji,

- tabelo (priloge 450 – 453) izdani računi družbi G. – razdelitev,

- izračun (priloga 454) in

- dodano vrednost na zaposlenega (priloga 455).

Tožnik v zvezi s tem tudi osporava razloge drugostopenjskega davčnega organa na str. 25 drugostopenjske odločbe (da ni potrebe po zaslišanju oseb, ki so bile zaslišane že v kazenskih postopkih, da ni zanesljivo, da bi se lahko kaj spomnile glede na časovno oddaljenost itd.) in navaja, da so personalni dokazi najbolj verodostojni, da so bile izpovedbe dane pod kazensko odgovornostjo, da tožnik ni mogel imenovati oseb, ki so pri podizvajalcih delale na črno, nato pa je, ko je končno izvedel za njihovo identiteto, priskrbel njihove pisne izjave, itd. Sodišče te navedbe zavrača kot nerelevantne, saj je drugostopenjski organ jasno zapisal, da je bilo zaslišanje teh oseb v postopku na prvi stopnji neodločilno, kar sodišče potrjuje. Navedbi o procesnih kršitvah, da je organ zasliševal osebe brez prisotnosti tožnika, pa sodišče ne sledi, saj je nekonkretizirana, tožnik namreč ne navede, kdo naj bi bil v tu obravnavani zadevi zaslišan kdaj, kdo je bil prisoten, kdo ni bil prisoten, pa bi moral biti prisoten, itd., niti o tem ne poda nobenih dokaznih predlogov.

27. Glede računov izvajalca B. tožnik ne prereka ugotovljenih pomanjkljivosti teh računov, ki jih prvostopenjski organ ugotavlja za vsak posamezen račun na podlagi 82. člena ZDDV-1 (str. 5-6 izpodbijane odločbe).

28. Tožnik v tej zvezi pretežno ponavlja pritožbene navedbe, na katere je že bilo odgovorjeno z drugostopenjsko odločbo, dokazne predloge, ki jih tožnik v zvezi s svojim delom za druge naročnike in na drugih projektih prilaga k tožbi, pa sodišče zavrača, saj gre za dokazne listine, ki so že bile obravnavane in po presoji sodišča pravilno presojene v upravnem postopku, tožnik pa ni konkretizirano navedel, ali in v čem naj bi bila njihova dokazna presoja s strani toženke napačna, zato sodišče ne dvomi v pravilnost presoje teh dokazov s strani toženke, vsled česar dokazne predloge tožnika:

- specifikacijo F. d.d. (priloga 1c), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec A. (priloga 1d), - specifikacijo O. (priloga 1e), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec A. (priloga 1f),

- specifikacijo C. (priloga 1g), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec A. (priloga 1h),

- specifikacijo F. (priloga 1i), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec B. (priloga 1j) in

- specifikacijo G. (priloga 1k), ki jo je tožnik priložil k svojem računu, ki ga je izdal temu naročniku, in specifikacijo, ki jo je k računu priložil podizvajalec A. (priloga 11),

zavrača kot nepomembne za odločitev v zadevi².

29. Tistemu, kar tožnik glede računov izvajalca A. navaja dodatno, pa sodišče ne sledi. Tožnik namreč piše, da davčni organ ugotovitev, da je specifikacije k A. računom sestavil sam tožnik, oslanja samo na to, da so se tožnikove in A. specifikacije na tožnikovem računalniškem disku nahajale v isti mapi ter da so bile napisane z isto tipografijo in v enaki obliki. Navedeno ne drži, saj je že prvostopenjski organ to, da je tožnik sporne specifikacije sestavil sam, osnoval ne le na tem, da je v tožnikovih računalnikih v okviru iste mape našel tako podatke za pripravo podizvajalčevega računa kot tudi podatke za račun, izdan naročniku, temveč tudi na napačnem navajanju, h kateremu računu posamezne specifikacije spadajo, drugostopenjski organ pa je to še dodatno utemeljil s tem, da na obračunih ni navedb, ki bi kazale na to, da jih je sestavil A., so pa na njih podpisi tožnikovega sodelavca I.I., poleg tega pa tudi ni pojasnjeno, kaj in kako naj bi A. v specifikacije še vpisoval, če so že računalniško izpolnjene. Sodišče potrjuje tozadevno presojo prvostopenjskega in drugostopenjskega davčnega organa. Glede na to, da tožnik svojih navedb o domnevnih procesnih kršitvah v zvezi z vpogledom v računalniške diske ne konkretizira (navaja „pustimo ob strani vprašanje pravilnega zavarovanja dokazov“ in da naj organ ne bi izpolnil predpostavk za vpogled v elektronske nosilce), temveč to le navrže in nato osporava zaključke, ki sta jih davčna organa iz tega izpeljala, sodišče teh procesnih kršitev ne ugotavlja.

30. V nadaljevanju tožnik ponavlja pritožbene navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal že prej v davčnem postopku, in sicer:

- sporne račune, ki jih je prejel od podizvajalca A. (priloge 2, 3, 8, 9, 20, 21, 29, 30, 38, 39, 47, 48, 56, 57, 65, 66, 74, 75, 83, 84, 92, 93, 101, 102, 110 in 111),

- račun, ki ga je tožnik za opravljena dela izdal svojim naročnikom F. d.d. (priloge 4 - 8), O. d.o.o. (priloge 10 - 19) in C. d.d. (priloge 22, 23, 24, 31, 32, 33, 40, 41, 42, 49, 50, 51, 58, 59, 60, 67, 68, 69, 76, 77, 78, 85, 86, 87, 94, 95, 96, 103, 104, 105, 112, 113, 114, 119, 120 in 121),

- zavrnitev računov s strani družbe C. d.d. (priloge 25, 34, 43, 52, 61, 70, 79, 88, 97, 106, 115 in 122),

- izdajo novih računov družbi C. d.d. (priloge 26, 27, 28, 35, 36, 37, 44, 45, 46, 53, 54, 55, 62, 63, 64, 71, 72, 73, 80, 81, 82, 89, 90, 91, 98, 99, 100, 107, 108, 109, 116, 117 in 118),

- Tabelo 1 (priloga 123).

Sodišče tudi v tem delu potrjuje razloge izpodbijane odločbe (konkretneje odgovore na tožnikove pripombe na str. 15-16 izpodbijane odločbe) in drugostopenjske odločbe, te dokazne listine pa so že bile obravnavane in po presoji sodišča tudi pravilno presojene v upravnem postopku, tožnik pa konkretizirano ne navede, ali in v čem naj bi bila njihova dokazna presoja s strani toženke napačna. Zato sodišče ne dvomi v pravilnost presoje teh dokazov s strani toženke, vsled česar tudi te dokazne predloge tožnika zavrača kot nepomembne za odločitev v zadevi.³

31. Tožnik tudi zgolj ponavlja pritožbene navedbe, da organ ne definira materiala, ki ga je zaračunal A., a naj bi ga dobavil naročnik C., pri čemer naj bi po navedbi tožnika C. zagotovil antene in koaks kable med antenami. Iz odgovorov na pripombe (str. 17 izpodbijane odločbe) pa je po presoji sodišča povsem jasno razvidno, kateri je sporni, s strani A. zaračunani material, pri čemer ne gre za drobni material. Gre med drugim tudi za antenske kable in antene, kar neposredno negira tožnikove navedbe. Enako velja tudi za tožnikove ponovljene navedbe glede poznavanja družb A. in B., v zvezi s čimer tožnik tudi ponovi dokazne predloge, vezane na dovoljenja za vstop v telekomunikacijske objekte številka 11/05-18/72/1-2008 z dne 22. 10. 2008 (priloge 124 -126) in številka 11/05-18/134-2009 z dne 29. 1. 2009 (priloge 127 – 129) in na kopije zvočnih zapisov z glavnih obravnav kazenskega postopka opr. št. V K 22495/2013 z dne 11. 11. 2016, 18. 11. 2016, 25. 11. 2016 in 2. 12. 2016. Sodišče v tem delu potrjuje presojo prvostopenjskega organa o teh dokazih (str. 18 izpodbijane odločbe), tožnik pa zgolj s ponavljanjem svojih pritožbenih navedb pri sodišču ni vzbudil dvoma v njeno pravilnost. Zato sodišče tudi te dokazne predloge tožnika zavrača kot nepomembne za odločitev v zadevi.⁴

32. Tudi glede računov izvajalca B. drugostopenjski organ v svoji odločbi (str. 21-22) ugotovi, da niso skladni z 82. členom ZDDV-1, saj so po obliki in vsebini popolnoma enaki kot računi izvajalca A., kar pomeni, da tudi računi izvajalca B. ne vsebujejo količine, po vsebini pa tudi ni navedeno, katera gradbena dela oziroma dela v zvezi z izdelavo optike naj bi bila opravljena. Enako kot glede računov izvajalca A., tožnik tudi teh ugotovljenih pomanjkljivosti ne prereka.

33. Tožnik le v celoti ponavlja svoje že v upravnem postopku podane navedbe, in sicer iz pripomb na zapisnik in iz pritožbe, na kar pa sta odgovore podala že oba upravna organa, in sicer po presoji sodišča pravilno. V tej zvezi tožnik ponavlja svoje dokazne predloge z B. d.o.o. računom številka 47 z dne 31. 7. 2008 (priloge 407 – 410) in številka 55 z dne 31. 8. 2008 (priloge 411 – 414), te dokazne listine pa so že bile obravnavane in po presoji sodišča tudi pravilno presojene v upravnem postopku, tožnik pa konkretizirano ne navede, ali in v čem naj bi bila njihova dokazna presoja s strani toženke napačna, zato sodišče ne dvomi v pravilnost presoje teh dokazov s strani toženke, vsled česar tudi te dokazne predloge tožnika zavrača kot nepomembne za odločitev v zadevi.⁵

34. V zvezi s prejetim računom izvajalca B. št. 36 se sodišče le še dodatno opredeljuje, in sicer v delu, v katerem je prvostopenjski organ ugotovil, da je storitve po tem računu dela opravil sam tožnik. Iz izpodbijane odločbe (str. 8 izpodbijane odločbe) in iz odločbe drugostopenjskega (str. 22-23 drugostopenjske odločbe) neprerekano izhaja, da je tožnik po pogodbi s svojim naročnikom, družbo F., z dne 12. 12. 2007 imel dogovor, po katerem bodo dela dokončana do 13. 1. 2008, tožnik pa je bil odgovoren za kvalitetno izvedbo del. Tožnik je fakturo svojemu naročniku izdal dne 29. 2. 2008, B. pa je sporno fakturo tožniku izdal dne 30. 12. 2009, pri čemer se vsebinsko glede na popis del ti dve fakturi pokrivata, kar izhaja iz popisa del v obeh dokumentih, ki sta identična, tožnik pa razen tega za ta B. račun ni imel nobenih drugih, tudi v tožnikovi praksi sicer običajnih dokumentov. Glede na časovni razkorak med spornim računom družbe B. št. 36 in fakturo tožnika, izdano naročniku F., ki je bila časovno gledano izdana več kot leto dni prej, je tudi po presoji sodišča v okviru odločanja o izpolnjenosti četrtega pogoja za odbitek DDV (in ne za presojo prvega pogoja za odbitek DDV) upravičen sklep, da podizvajalec B. pač ni mogel izvesti del, ki jih je sam zaračunal šele več kot leto dni kasneje kot tožnik, pri čemer je bilo v prejšnjih postopkih ugotovljeno tudi, da B. ni imel niti delovnih sredstev, da bi lahko opravil zaračunane storitve.

35. Mnenje oz. poročilo družbe ..., predlagano v zvezi s potrebnostjo rezervacije, sodišče zavrača kot nedopustno tožbeno novoto, saj gre za dokaz, ki v času odločanja na prvi stopnji še ni obstajal (52. člen ZUS‑1).

36. Tožnik v upravnem postopku ni podal predloga za zaslišanje svojega direktorja S.S., in sicer niti v postopku pred izdajo zapisnika, niti v pripombah na zapisnik, niti v pritožbi, predlaga pa to v tožbi, a brez navedbe opravičljivih razlogov, zato sodišče ta dokazni predlog zavrača kot prepozen, saj gre po presoji sodišča za nedopustno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1 (na tem mestu sodišče sicer pripominja, da je ta dokazni predlog tudi sicer neustrezen, saj ga tožnik zgolj navrže na koncu svoje tožbe, kjer v rubriki „dokazi“, ki je napisana povsem na koncu tožbe, torej ne konkretno pri posameznih navedbah oziroma pri posameznih tožbenih razlogih, pa še tam ne pove, o čem naj bi zakoniti zastopnik sploh izpovedoval). Kot novoto pa sodišče zavrača tudi dokazna predloga z izvedenskim mnenjem izvedenca za telekomunikacije R.R. in dopolnitvijo le-tega. V zvezi s tema dvema dokumentoma ni izpolnjen vsebinski pogoj, vezan na časovno dimenzijo iz drugega stavka 52. člena ZUS-1, saj gre za dokaz, ki v času odločanja na prvi stopnji še ni obstajal. Tožnik v tretji pripravljalni vlogi sicer pravi tudi, da je večkrat zahteval angažiranje izvedenca, a ga prvostopenjski davčni organ ni angažiral, s čimer evidentno skuša uveljavljati kršitev pravil postopka v upravnem postopku na prvi stopnji. Vendar sodišče temu ne sledi, saj tožnik to navaja povsem nekonkretizirano, brez opredelitve, kdaj in s katerim dejanjem naj bi ta dokazni predlog v upravnem postopku že podal, ter brez opredelitve, ali je prvostopenjski organ to neupravičeno zavrnil ali pa se o tem sploh ni izjasnil.

37. Sodišče nepravilnosti (ničnost), na katere pazi uradoma, ni ugotovilo. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

38. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

39. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili pravnoupoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, izvedbo dokazov, ki jih tožnik predlaga v upravnem sporu, pa je sodišče iz zgoraj navedenih razlogov zavrnilo (2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

-------------------------------
¹ Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem, Mira Dobravec Jalen in drugi, GV Založba, 2019, str. 255. Prim. tudi s sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 348/2011 z dne 30.08.2012.
² Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 304, opomba 295.
³ Ibid.
⁴ Ibid.
⁵ Ibid.

Datum zadnje spremembe:

09.02.2021

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 1503/2016-8
• UPRS sodba I U 1720/2015
• UPRS Sodba I U 979/2016-10