UPRS Sodba I U 2164/2018-9

Jedro

Kot podlago za izpodbijano odločitev je finančni organ pravilno navedel tretji odstavek 113. člena ZDoh-2, po katerem se rezidentu, ki se izobražuje in ima status dijaka ali študenta, do dopolnjenega 26 leta starosti prizna zmanjšanje davčne osnove od dohodka za opravljeno začasno ali občasno delo na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, v skladu s predpisi s področja zaposlovanja, v znesku, ki je enak 75% zneska splošne olajšave iz 111. člena tega zakona. V zakonu predpisani pogoji v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni. Tožnica ni opravljala začasnega ali občasnega dela na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, kot to določa tretji odstavek 113. člena ZDoh-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, davčni, tudi finančni organ) je z izpodbijano odločbo tožnici za leto 2015 odmerila dohodnino v višini 299,94 EUR. Plačana akontacija dohodnine znaša 468,65 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 168,71 EUR. Navedena razlika se tožnici vrne v roku 30 dni od vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica zoper informativni izračun dohodnine z dne 31. 5. 2016 ugovarjala in nato vložila dopolnjen informativni izračun. V ugovoru je uveljavljala pravico do odbitka davka, plačanega v tujini oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o obdavčenju v višini 2.733,44 EUR in priložila tudi ustrezna dokazila. V tem delu je davčni organ tožničinemu ugovoru ugodil. Uveljavljala pa je tudi posebno olajšavo za študentsko delo za rezidente, ki se izobražujejo ali imajo status dijaka v skladu s tretjim odstavkom 113. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), Navedla je, da je dijakinja in ji tako pripada posebna olajšava za rezidenta, ki se izobražuje in ima status dijaka. Navedene olajšave pa ji davčni organ ni priznal.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ (v nadaljevanju tudi drugostopenjski organ) je pritožbo tožnice zavrnilo. Kot podlago za odločitev je navedlo tretji odstavek 113. člena ZDoh-2, po katerem se rezidentu, ki se izobražuje in ima status dijaka ali študenta, do dopolnjenega 26. leta starosti prizna zmanjšanje davčne osnove od dohodka za opravljeno začasno ali občasno delo na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, v skladu s predpisi s področja zaposlovanja. V zakonu predpisani pogoji v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni. Tožnica ni opravljala začasnega ali občasnega dela na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, kot to določa tretji odstavek 113. člena ZDoh-2. V nadaljevanju finančni organ navaja načelo zakonitosti iz 6. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Finančni organ tudi ne more presojati ali je zakon ustaven in pravičen, marveč je zakonsko določbo dolžan uporabiti. V zvezi s tožničinim ugovorom kršitve načela enakosti pred zakonom pa navaja, da enakosti ni možno pojmovati kot splošno enakost vseh. Za kršitev tega načela gre, če se enaki položaji obravnavajo različno. Po mnenju pritožbenega organa načelo enakosti ni bilo kršeno, kar pojasni. Prav tako ni bilo kršeno načelo prostega pretoka delovne sile, kot to ugovarja tožnica.

4. Tožnica se z odločitvijo finančnega organa ne strinja. V tožbi navaja določbo tretjega odstavka 113. člena ZDoh-2, ki za uveljavljanje priznanja zmanjšanja davčne osnove od dohodka za opravljeno začasno ali občasno delo študentov in dijakov predpisuje naslednje pogoje: da je rezident, ki se izobražuje, študent ali dijak do dopolnjenega 26. leta starosti in da prejema dohodek za opravljeno začasno in občasno delo ter da dohodek dosega na podlagi napotnice pooblaščene organizacije. Takšna ureditev pa po mnenju tožnice predstavlja kršitev načela enakosti (14. člen Ustave RS), saj študenti in dijaki, ki opravljajo začasno ali občasno delo izven Slovenije, ne morejo izpolniti pogoja dela preko pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, predstavlja pa tudi kršitev načela prostega pretoka blaga, ljudi in kapitala. Ker je posebna olajšava za študentsko delo v ZDoh-2 uvedena zgolj za študente, ki dosegajo dohodek preko pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, jo lahko uveljavljajo le študentje, ki dosegajo dohodek v Sloveniji, kar po mnenju tožnice predstavlja kršitev načela enakosti (odločba Ustavnega sodišča RS U-I-59/03 z dne 13. 5. 2004). Ker se je tožnica odločila, da se bo izobraževala v tujini in dosega občasen dohodek v tujini, je v neenakem položaju kot vrstniki iz Slovenije, ki se izobražujejo in dosegajo občasen dohodek v Sloveniji. Tožnica je bila v avgustu in septembru 2015, ko je opravljala občasno delo, dijakinja Višje šole za gospodarske poklice v ... v Avstriji, za kar je davčnemu organu tudi predložila potrdilo o vpisu. Ker je dosegla dohodek v času šolskih počitnic, občasnost in začasnost dela ni vprašljiva. Tretjega pogoja, da je dohodek dosežen na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, pa tožnica ne more izpolniti, ker avstrijska zakonodaja ne pozna napotitve na začasno oz. občasno delo. Sporna ureditev po mnenju tožnice ovira tudi prost pretok delovne sile.

5. Bistven element študentskega dela v primerjavi z delovnim razmerjem je, da ga opravlja oseba s statusom dijaka ali študenta in njegova občasnost oz. začasnost (sodba Vrhovnega sodišča RS VIII Ips 87/2016 z dne 30. 8. 2016). Iz te opredelitve izhaja, da ni pomembno dejstvo, preko katere organizacije oz. agencije se delo opravlja.

6. Glede navedbe pritožbenega organa, da tudi dijaki in študentje v Sloveniji, ki ne opravljajo občasnega oz. začasnega dela preko napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, niso upravičeni do študentske olajšave, pa tožnica meni, da imajo ti študenti vsaj možnost izbire, ki je tožnica nima. Sklicuje se na točko 2 odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-147/12-18 z dne 29. 5. 2013 (čezmejni delovni migranti), katere vsebino povzema. Študenti in dijaki, ki dosegajo dohodek preko pooblaščenih organizacij so v ugodnejšem položaju, ker opravljajo delo na ozemlju Slovenije in imajo možnost izpolniti vse zakonsko predpisane pogoje za pridobitev posebne olajšave za študentsko delo.

7. Davčne olajšave so bile v dosedanji praksi Ustavnega sodišča RS dopuščene, če so spodbujale določena družbeno koristna ravnanja davčnih zavezancev s področja varstva okolja, socialne varnosti, zagotavljanja skupnih družbenih potreb in gospodarskega razvoja (Odločba Ustavnega sodišča RS U-I-147/12-18 z dne 29. 5. 2013). Drugostopenjski organ pa teh razlogov ni navedel, kljub temu, da imajo države članice EU široko pooblastilo za prosto presojo ukrepov za uresničevanje ciljev davčne politike. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi ITC proti Bundesagentur fur Arbeit (točke 31, 35 in 37). Ker je zakonodajalec olajšavo za študentsko delo vezal na delo preko točno določenih organizacij, ki jih pravni redi EU ne poznajo, je s tem tudi kršil načelo prostega pretoka delovne sile.

8. Glede načela zakonitosti se tožnica sklicuje na drugi odstavek 120. člena in na 5. člen Ustave RS. Pritožbeni organ ni odgovoril na ugovor tožnice, da določba tretjega odstavka 113. člena ZDoh-2 krši načelo enakosti iz 14. člena Ustave RS in je tudi v nasprotju s pravnim redom EU, saj krši tudi načelo prostega pretoka delovne sile. Tožnica pričakuje, da sodišče odloči na podlagi vložena zahteve za oceno ustavnosti, da je priznanje študentske olajšave na podlagi zakonske zahteve doseganja dohodka preko pooblaščene organizacije v nasprotju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave RS in da krši določila pravnega reda Evropske unije o prostem pretoku delovne sile, odpravi izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine za leto 2015 in izdajatelju izpodbijane odločbe naroči, da mora pri izračunu dohodnine za leto 2015 tožnici priznati študentsko olajšavo in da mora izdajatelj izpodbijane odločbe obračunati in izplačati zamudne obresti od preveč plačane dohodnine od dneva plačila do dneva vračila, ter povrniti stroške sodne takse skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila do dneva vračila.

9. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa ter ju v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

12. V obravnavani zadevi je sporno ali finančni organ v izpodbijani odločbi pravilno in zakonito tožnici pri odmeri dohodnine za leto 2015 ni priznal posebne davčne olajšave za študentsko delo. Med strankama pa ni sporno dejansko stanje in sicer, da ima tožnica status dijakinje, ki se šola v tujini (v Avstriji) in da je opravljala začasno oz. občasno delo v Avstriji, v času šolskih počitnic v letu 2015. Prav tako ni sporno, da tega dela ni opravljala na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom. Sporna je razlaga materialnega prava in sicer tretjega odstavka 113. člena ZDoh-2.

13. Kot podlago za izpodbijano odločitev je finančni organ po mnenju sodišča pravilno navedel tretji odstavek 113. člena ZDoh-2, po katerem se rezidentu, ki se izobražuje in ima status dijaka ali študenta, do dopolnjenega 26 leta starosti prizna zmanjšanje davčne osnove od dohodka za opravljeno začasno ali občasno delo na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, v skladu s predpisi s področja zaposlovanja, v znesku, ki je enak 75% zneska splošne olajšave iz 111. člena tega zakona. Navedena olajšava se prizna tudi osebi, ki izpolnjuje pogoje iz prejšnjega stavka in je starejša od 26. let, če se vpiše na študij do 26 leta starosti, in sicer za dodiplomski študij za dobo največ šest let od dneva vpisa in za podiplomski študij za največ štiri leta od dneva vpisa. V zakonu predpisani pogoji v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni. Tožnica ni opravljala začasnega ali občasnega dela na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, kot to določa tretji odstavek 113. člena ZDoh-2.

14. Tožnica ugovarja, da je bila v avgustu in septembru 2015, ko je opravljala občasno delo, dijakinja Višje šole za gospodarske poklice v ... v Avstriji, za kar je davčnemu organu predložila potrdilo o vpisu. Ker je tožnica dosegla dohodek v času šolskih počitnic, začasnost oz. občasnost dela med strankama ni sporna. Tretjega pogoja, ki ga določa tretji odstavek 113. člena ZDoh-2, da je dohodek dosežen na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, pa tožnica ne more izpolniti, ker avstrijska zakonodaja ne pozna napotitve na začasno oz. občasno delo. Tožnica meni, da je s takšno ureditvijo posebne olajšave za študentsko delo kršeno načelo enakosti in tudi načelo prostega pretoka, ki velja med članicami EU.

15. Začasno in občasno delo dijakov in študentov opredeljuje Zakon o zaposlovanju in zavarovanju za primer brezposelnosti (ZZZPB). Kljub temu, da je 1. 1. 2011 v veljavo stopil Zakon o urejanju trga dela (ZUTD), je še vedno ostal v veljavi del, ki ureja študentsko delo (5. člen do 8. člen). Pravno podlago na tem področju pa dopolnjuje Pravilnik o pogojih za opravljanje dejavnosti agencij za zaposlovanje (v nadaljevanju Pravilnik). Izpolnjevanje pogoja „statusa“ dijaka ali študenta posamezniki posredniku začasnega ali občasnega dela dijakov in študentov izkazujejo s potrdilom o vpisu, indeksom ali ustrezno dijaško ali študentsko izkaznico izobraževalnega zavoda. Začasno in občasno delo dijakov in študentov se lahko pri delodajalcu opravlja samo na podlagi napotnice, ki jo izda posrednik s koncesijo za opravljanje dejavnosti posredovanja začasnega in občasnega dela dijakov in študentov. Napotnica velja samo ob predložitvi osebnega dokumenta. Začasnost in občasnost dela dijakov in študentov je poleg statusa dijaka in študenta bistven element razlikovanja glede na delo, ki ga pri delodajalcu na podlagi pogodb o zaposlitvi opravljalo delavci v delovnem razmerju, v skladu z drugim odstavkom 13. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1). Delodajalci morajo ob uporabi začasnega in občasnega dela dijakov in študentov, poleg predpisov na področju začasnega in občasnega dela dijakov in študentov, upoštevati tudi določbe ZDR-1 o prepovedi diskriminacije, enaki obravnavi glede na spol, o delovnem času, o odmorih in počitkih, o posebnem varstvu delavcev, ki še niso dopolnili 18 let starosti ter tudi Zakon o varnosti in zdravju pri delu (ZVZD-1). V skladu z določbo tretjega odstavka 3. člena Pravilnika organizacija oz. agencija, ki je pooblaščena za dejavnost posredovanja dela, opravlja lahko tudi dejavnost posredovanja začasnega in občasnega dela, dijakom in študentom. V skladu z 4. členom Pravilnika agencija lahko opravlja dejavnost iz 2. člena tega Pravilnika za državljane Republike Slovenije, za državljane držav članic EU in Evropskega gospodarskega prostora, če jim je omogočen prost dostop na slovenski trg dela ter za osebe, ki niso državljani držav članic EU ali Evropskega gospodarskega prostora in so pridobile dovoljenje za stalno prebivanje v Republiki Sloveniji, če z mednarodnim sporazumom ni drugače določeno. Glede na veljavno zakonodajo organizacija oz. agencija, ki je pooblaščena za opravljanje dejavnosti posredovanja začasnega in občasnega dela dijakom in študentom tega lahko posreduje le v Sloveniji. Ker ZDoh-2 določa posredovanje občasnega oz. začasnega dela dijakov in študentov v skladu s slovensko zakonodajo, se za dohodke, prejete v tujini, ne more uveljavljati posebna osebna davčna olajšave po tretjem odstavku 113. člena ZDoh-2. Po povedanem sodišče soglaša s tožničinim ugovorom, da ne more izpolniti zakonskega pogoja iz tretjega odstavka 113. člena ZDoh-2, to je, da je dohodek dosežen na podlagi napotnice pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom, ker avstrijska zakonodaja ne pozna napotitve na začasno oz. občasno delo.

16. V zvezi s tožničinim ugovorom kršitve načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS, ker je bila posebna olajšava za študentsko delo v ZDoh-2 uvedena zgolj za študente, ki dosegajo dohodek preko pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanje dela dijakov in študentov, kar lahko uveljavljajo le študenti, ki dosegajo dohodek na ozemlju Slovenije, sodišče pripominja, da navedeno razlikovanje služi ustavno dopustnemu cilju in je bilo uvedeno kot primerno sredstvo za dosego tega cilja. Kot je pravilno navedla že tožnica v tožbi, so davčne olajšave dopustne, če spodbujajo določena družbeno-koristna ravnanja davčnih zavezancev iz različnih področij, kot so varstvo okolja, socialne varnosti, zagotavljanja skupnih družbenih potreb in gospodarskega razvoja, za kar tožnica navaja odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-147/12-18 z dne 29. 5. 2013. Nima pa prav tožnica, ko navaja, da pritožbeni organ v obrazložitvi svoje odločbe za razlikovanje ni navedel nobenih ustavno dopustnih razlogov. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhaja, da je bila obravnavana ureditev uvedena zaradi spodbujanja opravljanja začasnega in občasnega dela dijakov in študentov, ki je zakonsko posebej regulirano, saj agencije lahko posredujejo delo le na podlagi prejetih koncesij. Ker država študentsko delo posebej zakonsko regulira, takšnega dela ni mogoče enačiti s pogodbenim delom. Kot je to pravilno navedel tudi pritožbeni organ, do navedene posebne olajšave po tretjem odstavku 113. člena ZDoh-2 tudi niso upravičeni študenti in dijaki, ki začasnega in občasnega dela ne opravljajo preko napotnic pooblaščene organizacije ali Zavoda RS za zaposlovanje, ki opravlja dejavnost posredovanja dela dijakom in študentom v skladu s predpisi s področja zaposlovanja. Navedeno velja tudi za opravljanje začasnega ali občasnega dela študentov in dijakov v Sloveniji. Gre za način omejevanja dela na črno tudi na področju začasnega in občasnega dela dijakov in študentov, za izboljšanje posredovanja občasnega in začasnega dela študentom in dijakom in s tem za instrument nacionalnega trga dela. Pri tem sodišče dodatno pripominja, da je po doktrini Ustavnega sodišča RS poseg v pravico nediskriminatornega obravnavanja ustavo dopusten, če temelji na ustavno dopustnem, legitimnem, to je stvarno upravičenem cilju (tretji odstavek 15. člena Ustave RS) in če prestane strogi test sorazmernosti (2. člen Ustave RS). Po pravu EU ni sporno, da se v nacionalnih zakonodajah lahko določajo primeri različnega obravnavanja vendar, če so objektivno razumno utemeljeni z legitimnimi cilji, ki so primerni in nujni. Med legitimne cilje se lahko štejejo cilji zaposlovalne politike, delovnega trga, poklicnega izobraževanja in poklicnega usposabljanja ter vzpostavljanje uravnotežene starostne strukture na trgu dela, kar vse so po mnenju sodišča cilji, ki se s sporno ureditvijo dosegajo. Tudi primernost in nujnost ter sorazmernost ukrepa je v danem primeru podana. Po povedanem gre po mnenju sodišča za ukrep, s katerim se uresničujejo legitimni cilji. Uporaba tega ukrepa pa tudi ne presega tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja. Enako velja tudi za tožničine ugovore glede posega v načelo prostega pretoka delovne sile. Iz predhodno navedenih razlogov sodišče ni sledilo tožničinemu predlogu in ni podalo „Ustavnemu sodišču RS zahteve za oceno ustavne skladnosti tretjega odstavka 113. člena ZDoh-2 z načelom enakosti iz 14. člena Ustave RS ter zaradi kršitve pravnega reda EU o prostem pretoku delovne sile“, kot je to sodišču predlagala tožnica (prvi odstavek 23. člena Zakona o ustavnem sodišču - ZUstS).

17. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS in pravnega reda EU, kakor tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Sodišče je v zadevi odločilo na seji senata na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejansko stanje med strankama ni sporno, v predmetni zadevi je sporna ustavno-skladna razlaga prava (tretjega odstavka 113. člena ZDoh-2).

19. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

Datum zadnje spremembe:

02.07.2020

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba II U 100/2017-10
• UPRS Sodba I U 1385/2019-14
• UPRS sodba I U 1384/2014