UPRS Sodba I U 1042/2019-21

Jedro

V skladu s 7. točko 74. člena ZDDPO-2 je potrebno v predmetni zadevi ustrezno ugotoviti dejansko stanje. Davčni organ je napačno štel, da so lastniki ekonomske koristi iz naslova nižjih cen, kot so bile primerljive tržne cene pridobili posredno preko lastnišva povezane družbe, kar pa iz ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni ne izhaja. Zaradi napačne uporabe materialnega prava davčni organ v tej zvezi dejanskega stanja ni ugotavljal. Ob pravilni uporabi materialnega prava pa bo potrebno ugotoviti ali so fizične osebe, kvalificirani lastniki (CC., D.D. in E.E.,) imeli dejanske ekonomske koristi oz., ali so bili dejansko deležni ugodnosti, nastali iz tožnikovega poslovanja s povezano družbo A. po cenah, ki so bile nižje od primerljivih tržnih cen.

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-4425/2013-24 z dne 13. 8. 2015 se v točkah I.4, I.5, I.6, I.7 in II.2 izreka odpravi in v tem delu vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 2.027,64 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmerila: davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2013 v znesku 68.359,00 EUR (I.1. točka izreka); pripadajoče obresti od DDPO za leto 2013 v znesku 550,66 EUR (I.2. točka izreka); obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za leto 2014 v znesku 101,86 EUR (I.3. točka izreka); davek od dohodkov iz kapitala (prikrito izplačilo dobička) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2012 v znesku 519.238,00 EUR (I.4. točka izreka); pripadajoče obresti od davka od dohodkov iz kapitala za leto 2012 v znesku 7.343,25 EUR (I.5. točka izreka); davek od dohodkov iz kapitala (prikrito izplačilo dobička) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2013 v znesku 552.792,75 EUR (I.6. točka izreka); pripadajoče obresti od davka od dohodkov iz kapitala za leto 2013 v znesku 4.968,17 EUR (I.7. točka izreka). Davčna osnova za obračun DDPO za leto 2012 znaša 3.396.293,97 EUR in ne 800.103,97 EUR (I.8. točka izreka). Odmerjene in neplačane obveznosti morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve te odločbe. Po preteku 30-dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Zahtevo tožnika za povrnitev stroškov je zavrnila. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (III. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora tožnikovega poslovanja v letih 2012 in 2013 ugotovil, da je bila tožnikova glavna dejavnost proizvodnja usnjenih avtomobilskih sedežnih prevlek, katerih prodaja je potekala preko s tožnikom povezane osebe, družbe A., ... (v nadaljevanju A.). Iz registra je razvidno, da so lastniki tožnika, kakor tudi družbe A., člani družine B.B. Na podlagi 16. člena in 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in Pravilnika o transfernih cenah (v nadaljevanju Pravilnik TC) se za poslovanje med povezanimi osebami pri določanju prihodkov in odhodkov upoštevajo transferne cene, ugotovljene v skladu z veljavno zakonodajo. Dokumentacijo v zvezi s transfernimi cenami, ki jo morajo davčni zavezanci zagotavljati v skladu z 18. členom ZDDPO-2 podrobneje določa 382. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ker je tožnik zaračunaval svoji povezani osebi, družbi A. izdelke po prenizkih cenah, ki niso bile v skladu z neodvisnim tržnim načelom, je davčni organ opravil primarno prilagoditev. Tožniku je dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2013 v znesku 68.359,00 EUR in pripadajoče obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2014.

3. S prodajo proizvodov povezani osebi A. po prenizkih cenah v primerjavi z neodvisnimi tržnimi cenami je fizičnim osebam: C.C., D.D. in E.E, omogočil prikrito izplačilo dobička v skupnem znesku 4.807.361,00 EUR, ki so bili v obravnavanem obdobju lastniki tožnika, kot tudi povezane družbe A. in so imeli so vpliv na upravljanje, nekateri od njih pa so tudi vodili družbo. Lastniki družbe so pridobivali ekonomske koristi preko lastništva družbe. Gre za večinske lastnike, ki so v obravnavanem obdobju imeli delež, večji od 25% v kapitalu tožnika, lastniška struktura pa je navedena na strani 90 obrazložitve izpodbijane odločbe. Glede na povezanost tožnika in družbe A. je davčni organ štel, da je bilo prikrito izplačilo dobička izplačano fizičnim osebam, lastnikom tožnika in povezane osebe A., saj so s svojimi odločitvami vplivali, da cene med navedenima povezanima osebama niso bile dovolj visoke in niso bile oblikovane v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Kot podlago za svojo opredelitev navaja 7. točko 74. člena ZDDPO-2 ter 90. člen in 91. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

4. Pritožbeni organ se s prvostopenjskim organom strinja, da je pri poslovanju tožnika s povezano družbo A. šlo za cene, ki so nižje od primerljivih tržnih cen in je pritožbo glede transfernih cen v celoti zavrnil. Strinja se tudi, da se prodaja proizvodov povezani družbi po nižjih cenah kot so primerljive tržne cene šteje kot prikrito izplačilo dobička lastnikom: C.C., D.D. in E.E. Gre za povezane osebe, kot to določa prvi odstavek 16. člena ZDDPO-2, ki lahko vplivajo na transakcije med povezanimi družbami na tak način, da v njih ni upoštevano neodvisno tržno načelo. Kot podlago navaja 7. točko 74. člena ZDDPO-2. Gre za kvalificirane prejemnike prikritega izplačila dobička, saj gre za osebe, ki imajo več kot 25 % lastniški delež in tudi vpliv na odločanje. Družba lahko družbeniku izvrši prikrito izplačilo dobička neposredno, s čimer sta v dejansko stanje prikritega izplačila vključena zgolj družba in imetnik lastniškega deleža ali pa posredno, pri katerem družbenik ni udeležen v dejanskem stanju prikritega izplačila, družba pa izplačilo izvrši tretji osebi. Posredno prikrito izplačilo dobička se obravnava enako kot neposredno. Prvostopenjski organ je v primeru tožnikove prodaje proizvodov povezani osebi A po prenizkih cenah pravilno štel, da je bil dobiček na prikrit način izplačan lastnikom oz. družbenikom fizičnim osebam in sicer: C.C., D.D. in E.E.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, kakor tudi zaradi kršitev Ustave RS. Toženka je napačno ugotovila, da je tožnik pri prilagoditvi cene že upošteval vpliv stroškov (zaposleni, material) ter predlagal dodatek na stroške za leto 2012 v višini 3,10 % in za leto 2013 v višini 1,74 %. Izpodbijana odločba je neobrazložena. Tožnik je konkretno navajal posamezne točke Smernic OECD za določanje transfernih cen (v nadaljevanju Smernice OECD), ki niso bile upoštevane, do česar se davčni organ ni opredelil. V dokaznem postopku je večkrat predložil dokaze, do katerih se davčni organ tudi ni opredelil. Tudi ni ustrezno upošteval prvega odstavka 9. člena Pravilnika TC. Toženka ni predložila dokazov, da je z upoštevanjem vrednosti, ki je nižja od mediane, razlika v pogojih poslovanja tožnika v primerjavi z drugimi družbami v vzorcu res odpravljena. Pri iskanju primerljivih podjetij je tožnik večkrat predložil analizo stroškov, ki so se pojavili v obravnavanem obdobju, kar podrobneje pojasni v nadaljevanju tožbe. Davčni organ je neutemeljeno zavrnil prvotno analizo primerljivosti in s tem tudi prestopil meje svoje pristojnosti. Sklicuje se na 9. točko prvega odstavka 11. člena Zakona o finačni upravi ter ugovarja kršitev načela gotovosti iz 7. člena ZDavP-2. Davčni organ ni postopal v skladu s Pravilnikom TC in Smernicami OECD. Tožnik je predložil dokumentacijo v zvezi s transfernimi cenami, ki je bila povsem v skladu z zahtevami 382. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ ni ustrezno konkretiziral razlogov, zakaj naj bi bili kriteriji, ki jih je uporabil tožnik, nerazumni in nelogični ter zakaj so kombinacije kriterijev nelogične in neizključujoče. Prav tako se ni določno opredelil do razlogov za zavrnitev primerjalne analize glede na kriterij lastništva. Tožnik je že v pripombah na zapisnik vztrajal, da so bile pri pripravi primerjalne analize uporabljene ustrezne metode in da končni vzorec analize daje relativno zanesljive rezultate. Prvotna analiza primerljivosti je bila ustrezna. Opozarja na točki 3.32 in 3.33 Smernic OECD glede velikosti vzorca, saj je pomembnejša kakovost podatkov, ne pa njihova količina. Davčni organ tudi ne navaja razlogov, zakaj nova primerjalna analiza ni utemeljena.

6. Na strani 8 do 16 tožbe tožnik podrobneje navaja posamezne funkcije, ki jih izvaja ter funkcije, ki jih opravlja družba A. V zvezi z metodo določanja primerljive tržne cene navaja, da je pri preverjanju, ali so cene res določene v skladu z neodvisnim tržnim načelom, potrebno najprej preučiti funkcije tveganja in sredstva, ki jih posamezne stranke prispevajo v transakcijo, kot tudi položaj na trgu in druge dejavnike, ki lahko vplivajo na dobiček. Tak postopek je skladen s Smernicami OECD. Tožnik je davčnemu organu posredoval podrobno analizo neoptimalnih stroškov, kar v nadaljevanju pojasni. Tožnik je nosil stroške neoptimalnosti, ki jih ocenjuje na skupno 2.220.000,00 EUR, kar prav tako obrazloži. Na slabše rezultate v letih 2012 in 2013 so vplivali med drugim tudi struktura vodstva, zahtevnost proizvedenih izdelkov, večji izmet, večji stroški dela, pritisk kupcev na izdelke, stanje v gospodarski panogi in finačna kriza.

7. Napačno je stališče davčnega organa, da prilagoditev stopnje dobičkonosnosti družbe ni možno opredeliti kot mediana minus stroški, saj gre za stroške rednega poslovanja in da zaradi neoptimiranih stroškov slabše produktivnosti in slabšega izkoristka materiala ni mogoče avtomatsko korigirati EBIT tožnika. Gre za redne stroške in ne za izredne. Sklicuje se na točko 1.13 Smernic OECD. Tožniku ni bila dana možnost, da bi se prilagoditev delala na način, da bi se izkaz poslovnega izida prilagodil oz. normaliziral za te stroške, s čimer je kršen 9. člen Pravilnika TC. Stroške neoptimalnosti je treba odšteti pri izračunu stopnje čistega dobička. Navaja, da je potrebno dejansko stanje resnično ugotoviti, v skladu z 8. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožnik je vztrajal na korekciji EBIT iz naslova stroškov, saj ti stroški odstopajo od primeljivih družb in je nato 13. 8. 2014 posredoval predlog prilagoditve davčne osnove iz naslova transfernih cen. Tudi v pripombah na zapisnik se je tožnik skliceval na analizo neoptimalnih stroškov, do česar pa se davčni organ ni opredelil. V nadaljevanju prikazuje produktivnost ter eksterno in interno kakovost, kakor tudi izkoristek materiala. Tožnik je v obrazložitvi predloga prilagoditve davčne osnove iz naslova transfernih cen navedel, da pri predlogu 3,10 % za leto 2012 in za leto 2013 v višini 1,74 % obstajajo utemeljeni poslovni razlogi, zaradi katerih meni, da uporaba mediane zanj ni primerna. Kot razloge je navedel izkoristek materiala, slabo kakovost in slabo produktivnost. Davčni organ je navedel, da je tožnik pri svojem predlogu uskladitve transfernih cen odpravil vpliv razlik v primerljivost, kot to določa 2. alineja prvega odstavka 9. člena Pravilnika TC, s čimer pa se tožnik ne strinja in v tožbi obsežno navaja razloge in poudarja, da razlike niso bile odpravljene. Tožnik se tudi ne strinja s primerjavo podatkov iz leta 2012 in 2014. Pri tem pa davčni organ navaja, da bi moral tožnik dokazati, kako posamezni stroški odstopajo od stroškov primerljivih družb. Ni mogoče narediti primerjave z neodvisnimi družbami. Navaja 11 družb iz vzorca iz analize primerljivosti, ki je bila davčnemu organu predložena 16. 6. 2014 in s katero se je davčni organ v celoti strinjal. Iz podatkov, ki jih prikazuje v tožbi, je razvidno, da gre za družbe, ki proizvajajo kovinske dele za avtomobilsko industrijo. Navaja tudi, da je prišlo do določenih izrednih in neponovljivih stroškov. Razlog je bil uvedba novega materiala, kar so zahtevali trgi in novi trendi. Novi materiali so veliko bolj občutljivi. Tožnik je tudi začel izvajati nov program SOP, ki je predvideval boljše izkoristke materiala ter optimizacijo in reorganizacijo procesa. Zaradi uvajanja novega materiala in novega programa so se povečali tudi režijski stroški. Davčni organ bi moral stroške uvedbe novega programa upoštevati kot posebne postavke, neponovljive narave ter jih izključiti iz izračuna stopnje čistega dobička za leto 2012. V letu 2013 so bili uvedeni novi projekti. Uvedba vsakega novega programa izdelave avtosedežev pa dodatno vpliva na produktivnost dela. Družbe, ki proizvajajo kovinske elemente, odbijače, bate in karoserijo pa niso primerljive s tožnikom.

8. Davčni organ neutemeljeno meni, da dopolnjena funkcijska analiza ne ustreza dejanskemu stanju in da ni sprejemljiva. Napačno je davčni organ upošteval prvotno primerjalno analizo, ki izhaja iz Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2012 in predlog prilagoditve davčne osnove iz naslova transfernih cen z dne 13. 8. 2014, ki jo je res podal tožnik sam, vendar ne ustreza dejanskemu stanju. Tožnik se ne strinja, da je bila prvotna prilagoditev v skladu z določbami Pravilnika TC in tudi ne z ugotovitijo davčnega organa, da prvotna funkcijska analiza ne ustreza dejanskemu stanju, za kar je tožnik že v postopku DIN podal obširno obrazložitev in dokumentacijo, ki pa je davčni organ ni upošteval in se do nje tudi ni opredelil.

9. Tožnik je sam izdelal prvo primerjalno analizo in jo tudi kasneje dopolnil, s čimer je želel prikazati način opravljanja posameznih funkcij tožnika in povezane osebe, A. V zvezi z izračunom primerljive tržne cene poudarja, da stroški neoptimalnosti v višini 2.220.000,00 EUR za leto 2012 niso bili upoštevani. Tožnik je že v postopku navajal slabo izkoriščenost kapacitet, stroške s koncem projekta, stroške projekta F., zmanjšanje proizvodnje, zmanjšanje zaposlenih na projektu, zmanjšanje storilnosti, večje možnosti za napake in zmanjšanje izkoristka zaposlenih. Davčni organ tudi ni upošteval, da navedeni stroški v letu 2013 nesorazmerno bremenijo poslovni rezultat v prvem letu projekta. V zvezi z obračunom DDPO za leto 2012 ugovarja, da davčni organ ni upošteval stroškov neoptimalnosti. Za leto 2013 pa navaja, da je odmera davka iz naslova prilagoditve transfernih cen nedopustna, ker davčni organ ni proučil Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2013 in se do nje ni opredelil. Predloženi dokumenti se primarno nanašajo na leto 2012. Res je, da so bili določeni podatki posredovani tudi za druga obdobja, vendar tožnik ni posredoval nobenih dokumentov, ki bi se posebej nanašali na leto 2013. Dokumentacija o transfernih cenah za leto 2013 nima nobenih dokumentov, vezanih na leto 2013 in je izpodbijana odločba v tem delu neobrazložena. Toženka je napačno uporabila Pravilnik TC in ni preverila dejstev in okoliščin za leto 2013.

10. V zvezi s prikritim izplačilom dobička tožnik v tožbi navaja, da je za obdavčitev z dohodnino treba ugotoviti, ali je bil dohodek sploh prejet. V konkretnem primeru družbeniki, fizične osebe iz obravnavanih transakcij niso prejeli nobenega dohodka. Plačilo za proizvode je bilo izplačano družbi A. in ne družbenikom. Fizične osebe niso prejele tudi nobenih ugodnosti, nadomestila oz. kakršnihkoli sredstev in tudi ne odpusta dolga. Kot podlago navaja 16. člen in 17. člen ter 7. točko 74. člena ZDDPO-2. Pogoji iz navedenih določb v dejanskem primeru niso bili izpolnjeni. Interpretacija davčnega organa citiranih določb ZDDPO-2 je napačna. Ugovarja kršitev ustavnega načela enakosti pred zakonom in pravne varnosti. Napačna je trditev davčnega organa, da so fizične osebe prejele finančne oz. ekonomske koristi v obliki povečane vrednosti podjetja oz. udeležbe na dobičku. Tožnik opozarja, da se slednja obdavči ob odtujitvi naložbe ali v primeru udeležbe na dobičku v obliki dividend ob prejemu dohodka. Fizične osebe, lastniki tožnika oz. družbe A. pa niso prejeli nobene ugodnosti in tudi ne nobenih izplačil. Obdavčitev fizičnih oseb je neutemeljena in brez pravne podlage.

11. Tožnik v tožbi sklepno navaja, da je potrebno ovrednotiti posle po gospodarski, ekonomski vsebini. Davčni organ je kljub načelu materialne resnice neupravičeno zavrnil analizo primerljivosti v obliki Dokumentacije za pripravo transfernih cen za leto 2012. Tudi ni upošteval pojasnil tožnika glede neobičajnih stroškov v letu 2012, ki so vplivali na dobičkonostnost družbe. Tudi ni pregledal Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2013. Tožnik ni izplačal prikritega izplačila dobička fizičnim osebam, kot to določa 7. točka 74. člena ZDDPO-2. Dolžnost davčnega organa je, da dokaže dejstva, na podlagi katerih nastane, se poveča ali ne nastane oz. se zmanjša davčna obveznost. Navaja odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-20/92 z dne 12. 11. 1992. Sklicuje se na načeli zakonitosti in sorazmernosti ter sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži, da vrne tožniku vse plačane zneske z zamudnimi obrestmi oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovno odločanje, v vsakem primeru pa toženki naloži, da tožniku povrne stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12. Toženka v odgovoru na tožbo in tožnik v pripravljalni vlogi dodatno argumentirata svoje navedbe.

13. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 632/2016-7 z dne 17. 1. 2017 tožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

14. Vrhovno sodišče RS je s sodbo in sklepom X Ips 98/2017 z dne 22. 5. 2019 (v nadaljevanju sodba in sklep VS) tožnikovi reviziji delno ugodilo in sodbo Upravnega sodišča RS I U 632/2016-7 z dne 17. 1. 2017 razveljavilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper točke I.4, I.5, I.6, I.7 in II.2 izreka odločbe Finančne uprave RS DT 0610-4425/2013-24 z dne 13. 8. 2015 ter v tem delu zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v preostalem delu je revizijo zavrnilo in odločitev o stroških pridržalo za končno odločbo. Vrhovno sodišče RS je pritrdilo sodišču prve stopnje v delu, ki se nanaša na primarno prilagoditev transfernih cen in posledično odmero davka od dohodkov pravnih oseb tožniku. V delu, ki se nanaša na prikrito izplačilo dobička (določba 7. točke 74. člena ZDavP-2), pa je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in je bilo zato v tem delu dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, zato je Vrhovno sodišče RS v tem delu zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

K točki I. izreka

15. Tožba je utemeljena v delu, ki se nanaša na točke I.4, I.5, I.6, I.7 in II.2 izreka izpodbijane odločbe.

16. V ponovnem postopku je sodišče presojalo pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na prikrito izplačilo dobička v skladu z napotki iz sodbe in sklepa VS.

17. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik povezani osebi A. prodajal avtomobilske sedežne prevleke po prenizkih cenah (po cenah, ki niso bile skladne z neodvisnim tržnim načelom), zato je davčni organ tožniku povečal prihodke iz naslova transfernih cen za leto 2012 za znesek 2.596.190,00 EUR in za leto 2013 za znesek 2.211.171,00 EUR ter od višje davčne osnove odmeril davek od dohodkov pravnih oseb oz. priznal olajšavo za pokrivanje izgube iz preteklih let. Davčni organ je razliko med transfernimi cenami in tržnimi cenami opredelil kot prikrito izplačilo dobička, ki se pripiše lastnikom tožnika (družbenikom C.C., D.D. in E.E.) in ga obdavčil v skladu z 90. členom in 132. členom ZDoh-2.

18. Tako tožnika, kot tudi povezano osebo A. obvladujejo člani družine B.B. 100% lastniki družbe A. so fizične osebe: C.C., D.D. in E.E., ki so rezidenti ... in so hkrati tudi 97,53% lastniki tožnika. Na podlagi točke 2 prvega odstavka 16. člena ZDDPO se za povezani osebi štejeta rezident ali nerezident in tuja pravna oseba, če ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. v glasovalnih pravicah zavezanca. ZDDPO-2 določa pravno domnevo glede povezanih oseb in opredeljuje kot pogoj kvalificirano velikost deleža (najmanj 25%). V predmetni zadevi je povezanost med tožnikom in družbo A. podana in gre za povezani osebi. Glede na povezavo med obema navedenima subjektoma je davčni organ štel, da je bila razlika med transfernimi cenami in tržnimi cenami, ki jo je opredelil kot prikrito izplačilo dobička, izplačana lastnikom tožnika, fizičnim osebam: C.C., D.D. in E.E., ki so vplivali na poslovne odločitve tožnika tako, da pri poslovanju s povezano družbo A. pri oblikovanju cen ni bilo spoštovano neodvisno tržno načelo. V skladu s 7. točko 74. člena ZDDPO-2 se tudi v primeru, ko ima delničar oz. lastnik manjši lastniški delež (manj kot 25%) vseeno šteje, da je imel tako pomemben vpliv, da je z zavezancem lahko vzpostavil poseben odnos, ki je omogočil prikrito izplačilo dobička. Tako se za kvalificiranega lastnika oz. družbenika šteje tudi oseba, ki obvladuje izplačevalca na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Družba lahko družbeniku izvrši prikrito izplačilo dobička neposredno, s čimer sta v dejansko stanje prikritega izplačila vključena zgolj družba in imetnik lastniškega deleža ali pa posredno, pri katerem družbenik ni udeležen v dejanskem stanju prikritega izplačila, družba pa izplačilo izvrši tretji osebi. Posredno prikrito izplačilo dobička se obravnava enako kot neposredno. Tako je davčni organ v primeru tožnikove prodaje proizvodov povezani osebi A. po prenizkih cenah v primerjavi s tržnimi cenami štel, da je bil dobiček na prikrit način izplačan družbenikom, fizičnim osebam: C.C., D.D. in E.E. Davčni organ je štel, da so navedene fizične osebe imele ekonomske koristi, ki izhajajo iz korporacijskih upravičenj (povečanje dobička in posredno povečanje vrednosti povezane družbe oz. udeležba na dobičku).

19. ZDDPO-2 v 7. točki 74. člena opredeljuje prikrito izplačilo dobička kot dohodek podoben dividendam. Po citirani določbi ZDDPO-2 gre za nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se med drugim šteje tudi zagotovitev sredstev brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona. Pri tem pa se beseda “posredno” nanaša zgolj na lastništvo (glej sodba in sklep VS, točka 16). Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) opredeljuje prikrito izplačilo dobička v tretjem odstavku 227. člena in izrecno prepoveduje prikrito izplačilo dobička delničarjem.

20. Gede prikritega izplačila dobička tožnik ugovarja, da izplačilo povezani družbi A. ne pomeni ekonomske in finačne koristi za lastnike, fizične osebe (C.C., D.D. in E.E.), saj ti niso prejeli nobenega denarja ali drugega sredstva in tudi ne odpusta dolga in tudi ne ekonomske koristi v obliki povečane vrednosti podjetja, zato je davčni organ materialno pravo napačno uporabil, s čimer se strinja tudi sodišče. Davčni organ je napačno štel, da so lastniki ekonomske koristi iz naslova nižjih cen kot so bile primerlive tržne cene, pridobili posredno preko lastnišva povezane družbe, kar pa iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja. Dejstvo, da fizične osebe C.C., D.D. in E.E. kapitalsko obvladujejo družbo A., s katero je tožnik posloval po cenah, ki so bile nižje od primerljivih tržnih cen glede na določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2 ni pravno odločilno, če ni hkrati ugotovljeno tudi, da je tožnik nadomestilo oz. dobiček (prek poslovanja z povezano osebo A. po cenah, ki so bile nižje od primerljivih tržnih cen) dejansko zagotovil družbenikom. Na podlagi prvega stavka 7. točke 74. člena ZDDPO-2 izhaja, da mora biti prikrito izplačilo dobička izvršeno kvalificiranemu družbeniku, ki ima v lasti več kot 25% in je tako le slednji prejemnik nadomestila oz. koristi (glej sodba in sklep VS, točka 17). Iz ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni zadevi pa ne izhaja, da bi šlo za prikrito izplačilo dobička fizičnim osebam, članom družine B.B. (C.C., D.D. in E.E.) kot kvalificiranim lastnikom tožnika oz., da bi ti bili tudi dejansko deležni ugodnosti, nastali iz tožnikovega poslovanja s povezano družbo A. po nižjih cenah, kot so bile primerljive tržne cene.

21. V skladu s predhodno navedeno razlago materialnega prava (7. točka 74. člena ZDDPO-2) je potrebno v predmetni zadevi ustrezno ugotoviti dejansko stanje. Davčni organ je napačno štel, da so lastniki ekonomske koristi iz naslova nižjih cen, kot so bile primerlive tržne cene pridobili posredno preko lastnišva povezane družbe, kar pa iz ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni ne izhaja. Zaradi napačne uporabe materialnega prava davčni organ v tej zvezi dejanskega stanja ni ugotavljal. Ob pravilni uporabi materialnega prava pa bo potrebno ugotoviti ali so fizične osebe, kvalificirani lastniki (C.C., D.D. in E.E.) imeli dejanske ekonomske koristi oz., ali so bili dejansko deležni ugodnosti, nastali iz tožnikovega poslovanja s povezano družbo A. po cenah, ki so bile nižje od primerljivih tržnih cen.

22. Po povedanem je bila v obravnavani zadevi razlaga materialnega prava (7. točke 74. člena ZDDPO-2) napačna in je posledično napačno in nepopolno ugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje. Izpodbijana odločba je zato v delu, ki se nanaša na točke I.4, I.5, I.6, I.7 in II.2 izreka nezakonita. Sodišče je zato na podlagi točke 4 in 2 prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v točkah I.4, I.5, I.6, I.7 in II.2 izreka odpravilo ter zadevo v tem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1. Upoštevajoč sodbo in sklep VS ter stališča sodišča iz te sodbe, bo moral davčni organ v predmetni zadevi v ponovnem postopku ponovno odločiti. Pri tem bo moral dopolniti ugotovitveni postopek in popolno ugotoviti dejansko stanje glede na pravilno razlago materialnega prava (7. točke 74. člena ZDDPO-2). Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč davčni organ šele podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Davčni organ bo glede na pravilno razlago materialnega prava moral ugotoviti relevantna dejstva v konkretni zadevi ob upoštevanju vseh pravil davčnega postopka. Šele po tako dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje, bo v predmetni zadevi lahko pravilno odločil, ob upoštevanju stališč sodišča iz te sodbe in ob pravilni uporabi materialnega prava. Ker je potrebno relevantno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, kot tudi v skladu z načelom ekonomičnosti postopka, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije na podlagi 65. člena ZUS-1, ker za takšno odločanje v predmetni zadevi ni bilo podlage.

23. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.

K točki II. izreka

24. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

25. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. člena in 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife. Pri odmeri stroškov je izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 1.084.342,17 EUR. Na podlagi tarifne številke 30/5 (XIII. Upravni spori) se tožeči stranki prizna 3000 točk. Ob upoštevanju vrednosti točke (0,459 EUR) znašajo stroški revizije 1.377,00 EUR. Znesek 1.377,00EUR se poviša za 22 % DDV, torej za 302,94 EUR, kar skupaj znaša 1.679,94 EUR.

26. Tožena stranka mora tožeči stranki povrniti 2.027,64 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Plačana sodna taksa se v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.

Datum zadnje spremembe:

14.01.2020

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 632/2016-7
• UPRS sodba I U 328/2016
• UPRS Sodba I U 1481/2016-17