VSRS Sklep X Ips 25/2016

Jedro

Ker je cilj postopka skupnega dogovarjanja na podlagi Sporazuma ter Arbitražne konvencije razrešitev pravnega vprašanja, ki nedvomno vpliva na vprašanje obdavčenja v posamezni zadevi, o kateri se odloča v upravnem sporu, to dogovarjanje pa je prepuščeno pristojnim organom ter postopkom skladno z določili navedenih ratificiranih mednarodnih pogodb, gre po presoji Vrhovnega sodišča za predhodno vprašanje v smislu prvega dostavka 47. člena ZUS-1.

Prekinitev postopka zaradi odločitve o navedenem predhodnem vprašanju pa je glede na zahtevo po spoštovanju mednarodnih pogodb po presoji Vrhovnega sodišča obvezna (obligatorna). Iz navedene zahteve namreč izhaja, da mora država podpisnica storiti vse, kar je mogoče, da se določbe mednarodnih pogodb izvajajo učinkovito in v skladu z njihovim namenom. Tako dolžnost pa mora sprejeti v okviru reševanja upravnega spora tudi sodišče, saj je uresničevanje navedenih mednarodnih pogodb, ki je v primeru predhodne pravnomočne odločitve sodišča v upravnem sporu v Republiki Sloveniji omejeno zgolj na možnost odprave dvojnega obdavčenja s strani druge države podpisnice, neučinkovito. Sodišče mora torej sodni postopek do rešitve navedenega predhodnega vprašanja vselej prekiniti.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1855/2013-16 z dne 1. 12. 2015 in sklep tega sodišča I U 1855/2013-15 z dne 24. 11. 2015 se razveljavita in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada (sedaj Finančna uprava Republike Slovenije, Posebni Finančni urad - v nadaljevanju Posebni finančni urad), št. DT 0610-102/2010 0203 10,29 z dne 22. 5. 2012. Z navedeno odločbo je Posebni finančni urad revidentu v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 in davka od dohodkov pravnih oseb - določeni podatki za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 s I. točko izreka dodatno odmeril in naložil v plačilo: davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 2.210.676,81 EUR, po stopnji 22 %, v znesku 486.348,90 EUR in pripadajoče obresti v znesku 26.199,34 EUR (točka I.1.); davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od davčne osnove 3.786.289,48 EUR, po stopnji 21 %, v znesku 795.120,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 20.312,07 EUR (točka I.2.); davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 961.865,22 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 192.373,04 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.374,09 EUR (točka I.3); obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letih 2009 in 2010 v skupni višini 14.331,39 EUR (točka I.4) in davčni odtegljaj v skladu s 70. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 5. 2011 od davčne osnove 3.836.614,00 EUR, po stopnji 10 %, v znesku 383.661,40 EUR in pripadajoče obresti v višini 18.021,45 EUR (točka I.5) ter odločil, da se dodatno odmerjeni davek v skupni višini 1.857.504,12 EUR in pripadajoče obresti v skupni višini 68.906,95 EUR ter obresti od premalo plačanih akontacij v višini 14.331,39 EUR plačajo na tam navedeni račun. Z ostalimi točkami izreka (II., III. in IV.) pa je odločil o roku plačila in stroških postopka. Tožena stranka je revidentkino pritožbo z odločbo, št. DT-499-14-63/2012-2 z dne 21. 10. 2013, kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe navaja, da je izpodbijana odločba pravilna. Strinja se z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje, in z razlogi, s katerimi je pritožbo zavrnila tožena stranka. V sklepu z dne 24. 11. 2015 je sklenilo, da se predlog za zavrnitev predloga za prekinitev postopka zavrne.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v kateri uveljavlja oba revizijske razloga iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1, in sicer: zmotna uporaba materialnega prava in v posledici kršitev pravil postopka zaradi opustitve prekinitve predmetnega upravnega spora in zaradi spremembe materialne podlage v izpodbijani sodbi; zmotna uporaba materialnega prava glede pomena in učinkov pogodb, ki so urejale razvojno in prodajno licenčnino; kršitev pravil postopka zaradi napačne uporabe dokaznih pravil in pravil o dokaznem bremenu; kršitev pravil postopka oziroma napačna uporaba materialnega prava zaradi opustitve vsebinske presoje s področja transfernih cen; bistvena kršitev postopka, ker po njeni oceni sodišče prve stopnje ni celovito oziroma ustrezno odgovorilo na revidentkine tožbene razloge iz tožbe in pripravljalnih vlog. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da njeni tožbi v celoti ugodi in izpodbijano odločbo Posebnega finančnega urada v celoti odpravi oziroma podrejeno odpravi v delu, ki se nanaša na plačilo davka oziroma zmanjšanja odhodkov iz naslova razvojne in prodajne licenčnine, ter zadevo vrne temu uradu v ponovni postopek oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v obeh primerih pa toženi stranki naloži, da ji povrne stroške upravnega spora. Navaja tudi, da bi moralo sodišče prve stopnje skladno s sodno prakso Vrhovnega sodišča postopek prekiniti do odločitve v postopku skupnega dogovarjanja po mednarodnih konvencijah o odpravi dvojne obdavčitve.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah. V zvezi z revizijskimi ugovori pa pripominja, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe dovolj jasno izhaja, da v danem primeru (v zvezi z razvojnimi in prodajnimi licenčninami) s strani davčnega organa ni prišlo do prilagoditve transfernih cen z uporabo neodvisnega tržnega načela oziroma do preračuna dobička, temveč je davčni organ prve stopnje v izpodbijani odločbi v obeh primerih svojo odločitev utemeljil na splošni določbi 12. člena ZDDPO-2 in nadaljnje sklicevanje na določbo 16. člena ZDDPO-2 tožena stranka razume zgolj kot dodatno argumentacijo v smislu, da nepovezana oseba ne bi bila pripravljena sprejeti tako zaračunanih storitev, ki bi odstopale od pogodbeno dogovorjene cene, oziroma da je povezanost oseb v smislu 16. člena ZDDPO-2 razlog, da revidentka kot stranka pravnega posla ni ugovarjala dodatno zaračunanim licenčninam.

K I. točki izreka

5. Revizija je utemeljena.

O dovoljenosti revizije

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Obravnavana revizija glede na zgoraj navedeno vrednost izpodbijanega akta (glavnica v višini 1.857.504,12 EUR) navedeni pogoj izpolnjuje. Ker je revizija dovoljena že po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do dovoljenosti revizije iz drugih razlogov po drugem odstavku 83. člena ZUS-1.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede prekinitve postopka odločanja o tožbi

8. Revidentka je pred sodiščem prve stopnje predlagala prekinitev postopka do končne odločitve o vloženi zahtevi pri pristojnem organu (Ministrstvu za finance) za sprožitev postopka skupnega dogovora na podlagi 6. člena Konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij (v nadaljevanju Arbitražna konvencija) oziroma na podlagi 25. člena Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Sporazum).

9. Sodišče prve stopnje je s sklepom I U 1855/2013-15 z dne 24. 11. 2015¹ odločilo, da se predmetni postopek upravnega spora ne prekine.² S sodbo I U 1855/2013-16 z dne 1. 12. 2015 je nato zavrnilo revidentkino tožbo in v celoti potrdilo izpodbijano odločbo davčnega organa. V sklepu je obrazložilo, da odločitev o začetku postopka skupnega dogovora oziroma odločitev, sprejeta v takšnem postopku, ne predstavlja (predhodnega) vprašanja, od katerega bi bila odvisna odločitev o tožbi v upravnem sporu zoper odmerno odločbo. Razloga za prekinitev postopka po določbah ZUS-1 in ZPP tudi ne predstavlja predlog stranke pristojnemu organu, da začne postopek skupnega dogovora s pristojnim organom druge države. Po določbah Arbitražne konvencije in Sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja namreč predložitev zadeve pristojnemu organu in postopek skupnega dogovora ni ovira za začetek ali nadaljevanje postopkov s pravnimi sredstvi, kar jasno sledi tudi iz priročnika OECD za učinkovite postopke skupnega dogovora in iz Komentarja OECD k 25. členu Vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in na premoženje. Obenem pa, glede na ureditev v notranji zakonodaji, presoja zakonitosti odmerne odločbe v upravnem sporu oziroma odločitev sodišča o vloženi tožbi ne preprečuje uveljavitve kasneje sprejete odločitve v postopku skupnega dogovora. Skladno z 256. členom ZDavP-2 se lahko odločitev, sprejeta v postopku skupnega dogovora, uveljavi ne glede na odločitve, ki so že bile sprejete v skladu s tem zakonom.

10. To je po mnenju revidentke v nasprotju s sodno prakso Vrhovnega sodišča, sprejeto v zadevi X Ips 288/2012 z dne 4. 4. 2013. V reviziji trdi, da bi sodišče prve stopnje moralo postopek prekiniti do odločitve v postopku skupnega dogovarjanja z namenom odprave dvojne obdavčitve.

11. Sporazum v drugem odstavku 9. člena ureja odpravo ekonomske dvojne obdavčitve, nastale s povečanjem davčne osnove iz naslova neupoštevanja neodvisnega tržnega načela v transakcijah med povezanimi osebami. Skladno s 25. členom Sporazuma lahko oseba, kadar meni, da imajo ali bodo imela dejanja ene ali obeh držav pogodbenic zanjo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami tega sporazuma, ne glede na sredstva, ki ji jih omogoča domače pravo teh držav, predloži zadevo pristojnemu organu države pogodbenice, katere rezident je, ali če se njen primer nanaša na prvi odstavek 24. člena, tiste države pogodbenice, katere državljan je. Zadeva mora biti predložena v treh letih od prvega uradnega obvestila o dejanju, ki je imelo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami sporazuma (prvi odstavek). Pristojni organ si, če se mu zdi ugovor upravičen in če sam ne more priti do zadovoljive rešitve, prizadeva rešiti primer s skupnim dogovorom s pristojnim organom druge države pogodbenice z namenom izogniti se obdavčevanju, ki ni v skladu s sporazumom. Vsak dosežen dogovor se izvaja ne glede na roke v domačem pravu držav pogodbenic (drugi odstavek). Pristojna organa držav pogodbenic si prizadevata s skupnim dogovorom razrešiti kakršne koli težave ali dvome, ki nastanejo pri razlagi ali uporabi sporazuma. Prav tako se lahko med seboj posvetujeta o odpravi dvojnega obdavčevanja v primerih, ki jih sporazum ne predvideva (tretji odstavek). Pristojna organa držav pogodbenic lahko neposredno komunicirata med seboj, da bi dosegla dogovor v smislu prejšnjih odstavkov (četrti odstavek).

12. V obravnavani zadevi so poleg določb Sporazuma relevantne tudi določbe Arbitražne konvencije. Arbitražna konvencija se uporablja, kadar je za namene obdavčenja dobiček, ki je vključen v dobiček podjetja države pogodbenice, vključen ali bo verjetno vključen tudi v dobiček podjetja v drugi državi pogodbenici, z utemeljitvijo, da se niso upoštevala načela, ki se uporabljajo za preračun dobička povezanih podjetij.³ Arbitražna konvencija v III. Oddelku določa postopek skupnega dogovora in arbitraže, in sicer predvideva tako posebno pravno sredstvo na pristojni organ s ciljem odprave dvojnega obdavčenja (6. člen) kot tudi reševanje zadeve pred svetovalno komisijo, če organi držav ne dosežejo dogovora, ki odpravi dvojno obdavčenje (7. člen) in s tem povezane rešitve.

13. Vrhovno sodišče je o razmerju med postopkom skupnega dogovarjanja po Sporazumu in uporabo domačih pravnih sredstev ter s tem o dolžnosti prekinitve sodnih postopkov za čas teka postopka skupnega sporazumevanja že odločalo v zadevah X Ips 288/2012 z dne 4. 4. 2013 in X Ips 17/2013 z dne 18. 4. 2013. V teh sklepih je obrazložilo, da je navedena problematika v državah podpisnicah konvencij urejena različno. Konvencije namreč vsebujejo le splošna določila, ki jih države članice implementirajo v skladu s svojimi nacionalnimi pravnimi redi. Tako je lahko pristojni organ v postopku dogovora s pristojnim organom druge države vezan na (pravnomočno) odločitev sodišča v svoji državi, nasprotna pa je ureditev, ko je pristojni organ pri razrešitvi primera ob sodelovanju pristojnega organa druge države neodvisen od sodne odločbe.⁴ Glede Republike Slovenije pa je Vrhovno sodišče v citiranih sklepih sprejelo stališče, da so davčni organi v Republiki Sloveniji, vključno s pristojnim organom v postopku skupnega dogovora, vezani na odločitev, ki jo v konkretnem primeru sprejme sodišče. Glede na dejanske okoliščine teh primerov je sprejelo tudi stališče, da bi moralo, upoštevaje nacionalno ureditev in hkrati namen mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, sodišče prve stopnje, v skladu z eno od možnih razlag določb mednarodnih pogodb, prekiniti sodni postopek do zaključka postopka sporazumevanja pred pristojnim organom. Takšno rešitev je kot eno od več mogočih za reševanje problematike razmerja med postopkom skupnega dogovarjanja in uporabo domačih pravnih sredstev predlagal tudi OECD v priročniku za učinkovite postopke skupnega dogovora "Manual on Effective Mutual Agreement Procedure"⁵, podobno pa tudi "Model Tax Convention on Income and on Capital".⁶

14. Pri ponovni presoji je Vrhovno sodišče med drugim ugotovilo še, da se glede na stališča pristojnega organa tožene stranke⁷ postopek skupnega dogovarjanja v primeru, ko je sodišče v isti davčni zadevi že pravnomočno odločilo, začne oziroma nadaljuje le ob spoštovanju tako sprejete sodbe in v njej vsebovanih stališč.⁸ To izhaja tudi iz ratifikacije Arbitražne konvencije, saj je Republika Slovenija ob njej izjavila, da uporablja določbo tretjega odstavka 7. člena te konvencije, kar kaže na to, da Republika Slovenija šteje, da v postopkih po navedenih mednarodnih pogodbah ne more odstopiti od morebitne predhodne odločitve njenih pravosodnih organov. Če je odločitev davčnih organov torej potrjena s strani sodišča v upravnem sporu, je možno dvojno obdavčenje odpraviti le v drugi državi pogodbenici, če se s tem strinja pristojni organ navedene države skladno z določili mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja. To pa ni dovolj učinkovita možnost odprave dvojne obdavčitve.

15. Vrhovno sodišče glede na navedeno ne vidi utemeljenega razloga za odstop od dosedanje sodne prakse. Po mnenju Vrhovnega sodišča je prekinitev postopka do odločitve v postopku skupnega dogovora rešitev, ki je skladna tudi s 47. členom ZUS-1. V prvem odstavku 47. člena ZUS-1 je določeno, da če je odločitev v upravnem sporu v celoti ali delno odvisna od vprašanja, ki je samostojna pravna celota in sodi v pristojnost drugega sodišča ali organa (predhodno vprašanje), ga lahko sodišče ob pogojih tega zakona samo obravnava, lahko pa postopek prekine, dokler vprašanja ne reši pristojni organ. Ker je odločitev v obravnavani zadevi odvisna od doseženega dogovora med pristojnima organoma držav članic (torej je odvisna od odločitve drugih organov), je treba 47. člen ZUS-1 razlagati široko in izhajati iz namena te norme. Ker je cilj postopka skupnega dogovarjanja na podlagi Sporazuma ter Arbitražne konvencije razrešitev pravnega vprašanja, ki nedvomno vpliva na vprašanje obdavčenja v posamezni zadevi, o kateri se odloča v upravnem sporu, to dogovarjanje pa je prepuščeno pristojnim organom ter postopkom skladno z določili navedenih ratificiranih mednarodnih pogodb, gre po presoji Vrhovnega sodišča za predhodno vprašanje v smislu prvega dostavka 47. člena ZUS-1.

16. Navedena prekinitev postopka pa je glede na zahtevo po spoštovanju mednarodnih pogodb po presoji Vrhovnega sodišča obvezna (obligatorna). Iz navedene zahteve namreč izhaja, da mora država podpisnica storiti vse, kar je mogoče, da se določbe mednarodnih pogodb izvajajo učinkovito in v skladu z njihovim namenom. Tako dolžnost pa mora sprejeti v okviru reševanja upravnega spora tudi sodišče, saj je uresničevanje navedenih mednarodnih pogodb, ki je v primeru predhodne pravnomočne odločitve sodišča v upravnem sporu v Republiki Sloveniji omejeno zgolj na možnost odprave dvojnega obdavčenja s strani druge države podpisnice, neučinkovito. Sodišče mora torej sodni postopek do rešitve navedenega predhodnega vprašanja vselej prekiniti.⁹

17. Vrhovno sodišče še dodaja, da mu ni znano, kakšna je bila odločitev Ministrstva za finance po sodbi I U 1245/2014 z dne 3. 11. 2015. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče presodilo, da bi moralo sodišče prve stopnje v obravnavani zadevi presojati, ali so po vsebini podani pogoji za prekinitev sodnega postopka, s tem pa se v izpodbijanem sklepu ni ukvarjalo. Če so, bo moralo za čas teka postopka skupnega dogovora po 6. členu Arbitražne konvencije in 25. členu v zvezi z drugim odstavkom 9. členom Sporazuma, prekiniti sodni postopek do rešitve postopka skupnega dogovarjanja. Upoštevaje dosedanjo sodno prakso je Vrhovno sodišče zaradi učinkovitejšega varstva pravic in pravnih interesov revidenta, ob smiselni uporabi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje ter sporni sklep razveljavilo in mu zadevo vrnilo v novo sojenje.

K III. točki izreka

18. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

-------------------------------
¹ Zoper ta sklep tožnica ni imela samostojnega pravnega sredstva, zato ga je izpodbijala skupaj s končno odločbo.
² Ministrstvo za finance je sicer pojasnilo, da postopka ne bo začelo, saj „v tej fazi niso izpolnjeni pogoji za začetek skupnega dogovora“. Tožnica je zoper to sporočilo sprožila upravni spor, sodišče prve stopnje pa je s sodbo I U 1245/2014 z dne 3. 11. 2015 tožbi ugodilo in obvestilo odpravilo ter zadevo vrnilo temu organu v nov postopek.
³ Uporablja se tudi za določanje dobička stalnim poslovnim enotam iz 4. člena Arbitražne konvencije, ki se skladno s 1. členom te konvencije uporabljajo neposredno ali v ustreznih določbah zakonodaje ustrezne države.
⁴ Enako tudi Model Tax Convention on Income and on Capital (Commentary on article 25), OECD, July 2010, 35 točka; E. Klučanin, M. Zemljič, Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, GV Založba, Šircelj Consulting, d. o. o., Ljubljana 2004, 303 stran; dr. T. Jerovšek, I. Simič, dr. B. Škof, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, 2008, 507 stran.
⁵ V nadaljevanju MEMAP, verzija februar 2007, točka 4.1.
⁶ Commentary on article 25, OECD, July 2010, 44 točka.
⁷ Brošura Ministrstva za finance, Postopek skupnega dogovarjanja po mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnega obdavčevanja, April 2018, točka 2.2.4., dostopna na spletu.
⁸ Pristojni organ v Sloveniji v tem primeru pristojni organ v drugi državi seznani z odločitvijo sodišča.
⁹ Dne 1. 7. 2019 je sicer začel veljati ZDavP-2L, s katerim je bila v slovenski pravni red prenesena Direktiva Sveta Evropske unije o mehanizmih za reševanje davčnih sporov, št. 2017/1852, sprejeta 10. 10. 2017. ZDavP-2L podrobneje ureja sam postopek glede zahteve za postopek skupnega dogovarjanja, vendar glede na čas vložitve zahteve in glede na 43. člen prehodnih določb ZDavP-2L, te določbe za obravnavano zadevo še ne veljajo. V drugem odstavku 256d. člena ZDavP-2 L je določeno: Davčni organ ali sodišče s sklepom prekine postopek takoj po prejemu obvestila, da je bil začet postopek skupnega dogovarjanja.

Datum zadnje spremembe:

20.11.2019

Podobni dokumenti:

• VSRS Sklep X Ips 12/2018
• Sklep X Ips 288/2012
• Sklep X Ips 17/2013