UPRS Sodba I U 483/2017-9

Jedro

Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi določa vse elemente, ki so potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje), torej vsebuje materialne določbe, katerih specialno ureditev v razmerju do določb ZDoh-2 terja predpisani način odmere. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. Stališče davčnega organa, da dejanska vsebina in narava prejemkov za obdavčitev po določbah petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ni pravno pomembna, je po navedenem skladna z določbami 68. člena ZDavP-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo DT 0610-8461/2013-25-01321-17, 27 z dne 13. 1. 2015 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 odmerila in naložila v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 3.812.806,87 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,61 % v znesku 1.548.380,87 EUR in pripadajoče obresti za čas od 17. 12. 2013 do izdaje odločbe v znesku 9.428,75 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil na podlagi 39. člena ZDavP-2, ugotovil, da je tožnik v kontroliranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo napovedane dohodke v letih od 2008 do 2012. Tožnika je zato na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma odmerni postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil, in večkrat pozval, da ugotovljeno razpolaganje s sredstvi za osebno potrošnjo in premoženjem (vključno s prijavljenim) dokaže z verodostojnimi listinami in da za davčne potrebe pojasni porabo sredstev in prirast premoženja. Na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev v privatne namene, davčni organ ob delnem upoštevanju tožnikovih pripomb na zapisnik z uporabo metode indirektnega ugotavljanja dohodkov (z metodo neto vrednosti premoženja) ugotavlja, da so skupni napovedani bruto dohodki tožnika v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 znašali 158.689,29 EUR, njegovi neobdavčeni dohodki pa 2.265,66 EUR, kar je precej manj od vrednosti premoženja, za katerega se ugotavlja zmanjšanje v višini -63.194,08 EUR, in od vrednosti sredstev v višini 4.000.471,84 EUR, s katerimi tožnik razpolaga oziroma jih je porabil v kontroliranem obdobju. Ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstvi oziroma porabo sredstev in med dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma od katerih se davek ne plača, znaša 3.812.806,87 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,61 %), izračunani v tabelah na strani 50 izpodbijane odločbe, v znesku 1.548.380,87 EUR.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-21-16/2015 z dne 27. 1. 2017 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, ugotovi nezakonitost izpodbijanega akta, s katerim je bilo poseženo v tožnikove pravice oz. pravne koristi in izpodbijani sklep (pravilno: odločbo) odpravi, oziroma podredno, da izpodbijani upravni akt spremeni tako, da domnevno nepojasnjene dohodke skladno z določbo 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavči kot dividende, in sicer po fiksni 20% stopnji dohodnine, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tožeče stranke v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude do plačila.

5. V tožbi vztraja pri ugovoru kršitve tretjega odstavka 140. člena ZDavP-2, ker je davčni organ tožnikove pripombe na zapisnik delno upošteval in v izpodbijani odločbi zmanjšal višino davčne obveznosti ne da bi pred tem izdal dodatni zapisnik, s čimer je tožniku odvzel možnost, da bi vložil pripombe na dodatni zapisnik, oziroma pravico do pravnega sredstva po navedeni določbi zakona.

6. Vztraja tudi pri ugovoru neutemeljenega vštevanja zneskov nakazil na tožnikove TRR (1.649.393,09 EUR), dvigov gotovine s teh TRR (2.313.465,00 EUR) in ostalih odlivov na TRR (86.952,57 EUR) v davčno osnovo po 68. členu ZDavP-2.

7. Kot je v postopku že pojasnil, gre za nakazila, ki so bila opravljena z računov družb A. d.o.o. in B. d.o.o. Ker je za vire financiranja družbe A. d.o.o. tožnik jamčil z osebnimi poroštvi (zaradi česar so banke kreditodajalke svoje terjatve prijavile v postopek osebnega stečaja tožnika), ni dvoma o tem, da gre za obveznost tožnika do družbe (oziroma danes do upnikov družbe A. d.o.o.), kar med drugim dokazuje tudi dokument Urada Republike Slovenije za preprečevanje pranja denarja št. 460-s-2900, 3080-2944/2011-36 z dne 25. 8. 2011. V postopku je tudi že pojasnil, da z dokumentacijo (kot so posojilne pogodbe) ne razpolaga, ker je dokumentacijo družbe A. d.o.o. oziroma kasneje C. d.o.o. predal novemu in zadnjemu direktorju družbe D.D. Za to, da dokumentacije pri njem ni mogoče pridobiti, odgovornosti in posledic ne more nositi tožnik. Sicer pa za sklenitev posojilne pogodbe obličnost ni predpisana in je tudi ob odsotnosti pisnih posojilnih pogodb treba ugotoviti obstoj posojilnega razmerja med tožnikom in njegovimi družbami B. d.o.o. in A. d.o.o., saj je za vire financiranja svojih družb tožnik jamčil z osebnim poroštvom. Posledično prilivi s strani tožnikovih družb na transakcijski račun tožnika predstavljajo obveznost tožnika do navedenih družb. Pri izračunu povečanja premoženja ter posledično davčne osnove pa je nujno potrebno upoštevati vpliv obveznosti na povečanje premoženja in obveznosti, ki niso povezane z ustvarjenim premoženjem in ne s porabo sredstev (pri začetnem in končnem premoženju primerjalnega obdobja) in jih posledično izločiti iz izračuna premoženja.

8. Tudi če tožnik predmetnih sredstev (3.962.858,09 EUR) ne bi bil dolžan vrniti, pa ta sredstva zanj ne predstavljajo nepojasnjenih dohodkov, ki se obdavčujejo po 68. členu ZDavP-2, temveč se ob upoštevanju 90. člena ZDoh-2 in 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) štejejo za dividende, ki so obdavčene po fiksni 20 % davčni stopnji dohodnine. Nasprotno od mnenja davčnega organa je davčni organ po mnenju tožbe dolžan ugotoviti materialno podlago za prihodke in nakazila na TRR, saj je od tega odvisna pravilna uporaba materialnega prava. Tožnik je pravno naravo prihodkov oz. prilivov na TRR tekom postopka pojasnil ter predložil razpoložljivo dokumentacijo, pri čemer ponovno poudari, da obličnost posojilne pogodbe za njeno veljavnost oz. obstoj ni potrebna.

9. V zvezi z dvigi in nakazili v Avstriji in Sloveniji se zoper tožnika vodi postopek kazenskega pregona zaradi storitve kaznivega dejanja zlorabe položaja in pravic po členu 244/II in I Kazenskega zakonika (v nadaljevanju KZ). Zaradi kogentne narave prvega odstavka 148. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) se tožnik ne more strinjati s stališčem davčnega organa, da kazenski postopek o vprašanju obstoja kaznivega dejanja ne predstavlja predhodnega vprašanja in s tem razloga za prekinitev davčnega postopka. Na izrek obsodilne sodbe je vezan ukrep odvzema protipravno pridobljene premoženjske koristi (95. člen KZ), kar pomeni, da bo tožnik v primeru obsodbe protipravno pridobljeno premoženje moral vrniti in tako iz tega naslova ne bo obogaten. Ker premoženja ne bo mogel obdržati, je jasno, da zaradi tega pri njem tudi ni prišlo do prejema dohodka (premoženja) in obogatitve, ki bi bila lahko podvržena obdavčenju. Ker je treba v tem davčnem postopku najprej ugotoviti kakšna bo odločitev kazenskega sodišča, tožnik meni, da bi moral davčni organ postopek odmere davka prekiniti do pravnomočne odločitve sodišča v kazenskem postopku, davčno izvršbo pa zadržati.

10. Izračun davčne osnove v izpodbijani odločbi po navedenem nedvomno ni ustrezen, saj so v davčno osnovo vključene tudi obveznosti tožnika, ki ne predstavljajo povečanja njegovega premoženja, saj obstaja znatna verjetnost, da jih bo dolžan vrniti. V tem primeru bo tožniku nepravilno naložena dvakratna obveznost – obdavčitev dohodkov od nepojasnjenega premoženja po 68. členu ZDavP-2 ter še dolžnost vračila tega premoženja v okviru kazenskih postopkov kot vračilo protipravno pridobljene premoženjske koristi.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih obrazložitev izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

12. Tožba ni utemeljena.

13. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enake tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zato se sodišče sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

14. Na očitek kršitve tretjega odstavka 140. člena ZDavP-2 na 16. strani svoje odločbe pravilno odgovori že pritožbeni organ. Ob nesporni ugotovitvi, da gre za kršitev pravil postopka, ki v obravnavani zadevi ni in tudi ni mogla vplivati na odločitev, tožnik z ugovorom tudi v upravnem sporu ne more biti uspešen. Ugotovljena nebistvena kršitev pravil postopka namreč (tudi) po določbah 27. člena ZUS-1 ni upoštevni tožbeni razlog.

15. Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, se davek odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

16. Navedene določbe zakona tudi po presoji sodišča ne utemeljujejo tožnikovega stališča, da bi davčni organ ob vztrajanju, da gre za tožnikove dohodke, moral le-te obdavčiti kot dividende na podlagi določb ZDoh-2. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 namreč poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi določa vse elemente, ki so potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje), torej vsebuje materialne določbe, katerih specialno ureditev v razmerju do določb ZDoh-2 terja predpisani način odmere. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. Stališče davčnega organa, da dejanska vsebina in narava prejemkov za obdavčitev po določbah petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ni pravno pomembna, je po navedenem skladna z določbami 68. člena ZDavP-2.

17. Nakazila v skupnem znesku 1.649.393,09 EUR, ki jih je tožnik izvršil s svojih TRR na TRR različnih fizičnih oseb, dvigi gotovine s TRR tožnika v skupni višini 2.313.465,00 EUR in ostali odlivi iz tožnikovega TRR v skupnem 86.952,57 EUR, ki jih ugotavlja davčni organ, so nesporni in ob nepojasnjenem namenu nakazil oz. prenosov v izpodbijani odločbi utemeljeno obravnavani kot osebna poraba, ki se ne izkazuje v povečanju premoženja in kot taki utemeljeno vključeni v davčno osnovo. Glede prejetih nakazil na TRR tožnika, ki so bila opravljena z računov družb A. d.o.o. in B. d.o.o. iz izpodbijane odločbe skladno s podatki spisov sledi, da je bil tožnik pred izdajo odločbe večkrat pozvan k predložitvi dokazil o zatrjevanih prejetih posojilih in posledično o obstoju obveznosti na zadnji dan kontroliranega obdobja, česar tožnik ni storil. Trditve, da so bila nakazila na tožnikov TRR z računov A. d.o.o. in B. d.o.o. opravljena na podlagi posojilnih pogodb, tožnik torej ni dokazal. Zatrjevanega posojilnega razmerja pa tudi ne dokazuje zatrjevano osebno poroštvo tožnika za vire financiranja svojih družb.

18. V zvezi s tožbenimi navedbami, ki se nanašajo na obstoj predhodnega vprašanja in s tem razloga za prekinitev davčnega postopka, sodišče v celoti sledi razlogom organa prve stopnje (na strani 56 izpodbijane odločbe) in pritožbenega organa (na strani 17 odločbe o pritožbi).

19. Ker so tožbeni ugovori po navedenem neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

21. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Datum zadnje spremembe:

03.12.2018

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 180/2017-7
• UPRS sodba I U 1731/2013
• UPRS sodba I U 273/2013