UPRS Sodba I U 769/2017-11

Jedro

B.B. je tudi po odsvojitvi poslovnega deleža v tožnici obdržal dotedanja upravičenja in sklenjena pogodba ni imela učinkov, ki jih imajo pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev sicer, namreč da odsvojitelj izgubi lastniška upravičenja v zvezi s predmetom pogodbe, v konkretnem primeru iz naslova lastništva poslovnega deleža v tožnici. Obenem pa je bil vzpostavljen položaj, ki je omogočil izplačilo dividend, ki je bilo formalno sicer opravljeno družbi C. dejansko pa - preko plačila kupnine za poslovni delež - fizični osebi B.B. Iz opisanega redosleda denarnih transakcij in zaradi zlorabe predpisov vezano na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 pa je tudi jasno, da je izplačevalec dohodka B.B. in s tem plačnik davka v danem primeru v resnici tožnica in ne pravni subjekt, ki je opravil zadnje nakazilo B.B., kot to zatrjuje tožnica sklicujoč se pri tem na 58. člen ZDavP-2 in nespecificirano upravno prakso toženke. S tem je bil, kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, dosežen davčni prihranek pri dohodnini oziroma pri davku od dohodka iz kapitala (dividend), ki se sicer v skladu z 90. členom ZDoh-2 plačuje pri vsaki razdelitvi dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za davčno obdobje od 2. 9. 2013 do 10. 9. 2015 tožnici z izpodbijano odločbo št. DT 0610‑13340/2015‑13 08‑530‑01 z dne 8. 4. 2016 odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala in pripadajoče obresti v skupnem znesku 64.918,73 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ v postopku nadzora izhajal iz podatkov o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. (tožnici) s strani B.B. kot odsvojitelja družbi C. d.o.o. kot pridobitelju deleža. Iz „Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o.“ opr. št. SV 1676/13 z dne 12. 9. 2013 (v nadaljevanju Pogodba), sestavljene v obliki zasebne listine v družbi ... d.o.o. in spojene z notarskim zapisom, izhaja, da je B.B. imetnik poslovnega deleža v višini 15,89 % v tožnici, preostali kapital pa predstavlja lastni delež tožnice, ter da je poslovni delež B.B. predmet prodaje, in sicer za kupnino 730.000,00 EUR, ki dospe v roku šest mesecev od sklenitve pogodbe, predmetni poslovni delež pa preide na kupca družbo C. d.o.o. s podpisom Pogodbe.

3. Nadalje se na podlagi uradnih podatkov in evidenc v izpodbijani odločbi ugotavlja, da je B.B. oddal napoved za odmero dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev, ki ji je priložil dokumente o cenitvi vrednosti predmetnega poslovnega deleža na dan 31. 12. 2005, v tej zvezi pa je naknadno na sestankih tudi še sam podal dodatna pojasnila glede metode cenitve idr.

4. Iz registracijskih podatkov je razvidno, da gre pri Pogodbi za posel med povezanimi osebami in na dogovorjen način, saj tožnico in družbo C. d.o.o., obvladuje B.B. kot direktor in kot družbenik. Iz registracijskih podatkov nadalje sledi, da je bila družba C. d.o.o. ustanovljena dne 2. 9. 2013, odtlej in do konca inšpiciranega obdobja pa ni imela niti zaposlenih niti drugih prihodkov razen v nadaljevanju opisanih dividend. Iz letnih poročil tožnice za obdobja pred Pogodbo izhaja, da družbeniku dobiček ni bil izplačan, temveč se je preneseni dobiček sprva leta 2004 porabil za odkup lastnega deleža, kasneje pa se dobiček tudi ni izplačeval, temveč so se izplačila dividend iz dobička tožnice začela šele v obdobju po Pogodbi. Iz podatkov bančnih računov družbe C. d.o.o. je namreč razvidno, da je v inšpiciranem obdobju tožnica izplačala družbi C. d.o.o. za skupno 266.690,00 EUR dividend, in sicer z več posameznimi izplačili, družba C. d.o.o. pa je nato B.B. plačala iz naslova kupnine po Pogodbi v inšpiciranem obdobju skupno 258.000,00 EUR, in sicer z več delnimi plačili. Davčni organ v tej zvezi zaključi, da je torej prišlo do prelivanja denarja od tožnice k B.B., vse pa preko novoustanovljene družbe C. d.o.o., pri čemer B.B. tožnico posredno še vedno lastniško obvladuje. To pa po ekonomski vsebini pomeni, da je šlo pri odsvojitvi poslovnega deleža dejansko za izplačilo dobička tožnice B.B. in da je bila družba C. d.o.o. pri tem le vmesni člen za neobdavčena izplačila. B.B. namreč kljub navidezni odsvojitvi poslovnega deleža še vedno obvladuje tožnico preko družbe C. d.o.o., v obeh družbah pa je tudi direktor, kar pomeni, da je z davčnega vidika obdržal upravičenja iz naslova lastnine.

5. Davčni organ opredeli, da je v dani zadevi šlo za davčno izogibanje, kar dodatno utemelji še s tem, da sta pogodbeni stranki s Pogodbo z umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi (pogodbeni stranki sta povezani osebi, plačilni rok po Pogodbi je bil presežen, kupnina pa je bila plačana le v manjšem delu) v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2) zlorabili predpise, ki sicer dopuščajo sklepanje takšnih pogodb, da pogoji Pogodbe niso takšni, kakršni bi sicer veljali na trgu med nepovezanimi osebami (pri prodaji poslovnih deležev med nepovezanimi osebami prodajalec po izvedeni transakciji več običajno ne obvladuje družb, prodajalci običajno ne pristanejo na več delnih plačil kupnine ob daljših plačilnih rokih), da je prišlo do prelivanja denarja od tožnice k B.B. (tožnica poprej dividend ni izplačevala, družba C. d.o.o. pa drugih prihodkov tedaj takorekoč ni imela, te iste dividende pa so služile delnim plačilom kupnine po Pogodbi), da je med davčnim inšpekcijskim nadzorom prišlo do lastniških sprememb pri povezanih osebah (drugih sprememb, razen lastniških, pa pri dotičnih povezanih osebah ni bilo), da družba C. d.o.o. ni imela možnosti pridobitve sredstev za poplačilo kupnine po Pogodbi niti iz naslova udeležbe v dobičku drugih družb (edina druga gospodarska družba, katere družbenik je bila družba C. d.o.o. v spornem obdobju, tj. družba D. d.o.o., ni imela dobička, temveč izgubo) niti iz naslova zunanjega financiranja (saj bi to predstavljalo po navedbi B.B. strošek), da je tožnica sama financirala svoj nakup (namesto da bi, kot je to običajno v holdinških družbah, njej nadrejena družba, tj. družba C. d.o.o., financirala tožnico) in da je glavni učinek izvedene transakcije bil prihranek pri davku (zaradi kapitalske izgube ob odsvojitvi poslovnega deleža v danem primeru odmera dohodnine od dobička od odsvojitve poslovnih deležev ni bila opravljena, v primeru izplačila dividend fizični osebi pa bi se v konkretnem primeru odmerila dohodnina v višini 64.500,00 EUR).

6. Gre torej za posel brez ekonomske vsebine, ki med nepovezanimi osebami ni mogoč in ki ne sledi nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je sicer ne bi bilo mogoče doseči. Pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, dosežena pa je bila s strani tožnice kot davčni prihranek v višini 64.500,00 EUR.

7. Zato gre pri zneskih kupnin, ki so na bančnih izpiskih izkazani kot „delno plačilo po pogodbi“ in ki jih je prejel B.B. v letih od 2013 do 2015, dejansko za izplačilo dividend iz naslova lastniškega deleža B.B. v kapitalu tožnice, ki so glede na 90. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčeni na podlagi določb 132. člena ZDoh-2 z davkom od dohodka iz kapitala po stopnji 25 %. V obravnavanem primeru je bilo izplačilo dividend sicer izvedeno preko družbe C. d.o.o., dejansko pa se je izvedlo iz premoženja plačnika, to je tožnice. Zato je davčni organ na podlagi določb 90. člena ZDoh-2 v povezavi s 74. členom ZDavP-2 od izplačanih zneskov v skupni višini 258.000,00 EUR obračunal davek v skupnem znesku 64.500,00 EUR ter ga v skladu z določbami ZDavP-2 naložil v plačilo tožnici kot dejanskemu izplačevalcu dohodka (dividend) in s tem plačniku davka.

8. V preostanku obrazložitve davčni organ na številne navedbe tožnice, ki jih je podala v svojem odgovoru na pisno seznanitev (le-tega je sicer posredovala davčnemu organu na dan, ko je že prejela zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru) in v svojih pripombah na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, poda obširen odgovor, v katerem razloži, zakaj stališč tožnice ni upošteval.

9. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnil. V svojih razlogih pojasni, da je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora dejansko stanje ugotovil v smislu materialne resnice in da se drugostopenjski davčni organ v celoti strinja z ugotovitvami, da je šlo v konkretnem primeru pri Pogodbi izključno za interes družbenika B.B., da si preko formalnopravne izvedbe Pogodbe in postavljene sheme medsebojno povezanih družb, ki jih upravljavsko in lastniško obvladuje ena fizična oseba, izplača dobičke preteklih let, in to neobdavčeno. V ta namen je bil zlorabljen institut odsvojitve poslovnega deleža po gospodarskopravnih predpisih, pri čemer ni šlo za zasledovanje ekonomskih interesov tožnice, temveč za prikrito izplačilo dobička B.B. Tožnica ugotovljenemu dejanskemu stanju o denarnih izplačilih niti ni oporekala, temveč je v pritožbi navajala napačno davčnopravno kvalifikacijo le-teh. Tožnica je imela možnost sodelovati v postopku in je skušala dokazati vzročno zvezo med svobodno gospodarsko pobudo in poslovnimi interesi B.B. v zvezi z vzpostavitvijo t.i. holdinške strukture ter načinom izplačila sredstev B.B. iz računa tožnice prek družbe C. d.o.o., vendar ji takšne pravnoupoštevne vzročne zveze tudi v pritožbenem postopku ni uspelo dokazati. Vse okoliščine glede izvedbe plačila „kupnine“ v konkretni zadevi kažejo na dejansko izplačilo dividend, saj je šlo zgolj za navidezno zmanjšanje lastniškega deleža v družbi. Ugovor dvojne obdavčitve je neupošteven, saj bi bilo v predmetni zadevi moč govoriti le o ekonomskem dvojnem obdavčenju, ki pa je dopustno, predvsem pa tudi do njega ni prišlo, saj B.B. ni bil obdavčen z davkom na kapitalski dobiček. Ravno tako ni prišlo do kršitev ustavnih načel in ustavnih pravic, s strani tožnice v tej zvezi citirana sodna praksa in zakonske določbe pa niso aplikabilne v predmetni zadevi.

10. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja. V tožbi predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve v ponovni postopek ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razlogov po 1. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

11. V tožbi tožnica glede nepopolne ugotovitve dejanskega stanja navaja, da je potreba po reorganizaciji družb v skupini izhajala iz razloga prerazdelitve tveganj in možnosti ločenega financiranja posameznih projektov glede na dejavnost. Znotraj družbe C. so se že pred reorganizacijo v okviru računovodskega evidentiranja podatkov vodile ločene postavke po posameznih projektih, ki so kasneje prerasle v samostojne gospodarske družbe. Ker so družbe opravljale različne dejavnosti in samostojno vodile različne projekte, so se tako generirani dobički iz preteklih in tekočih let uporabljali za namene investiranja v individualne projekte. Tožnica je predložila dokumentacijo, ki izkazuje posamezne projekte, ki so se vodili znotraj skupine C., kakor tudi finančne učinke tako vodenih projektov. Toženka je napačno ugotovila dejansko stanje, poleg tega pa tudi ni ugotavljala dejstev v korist zavezanca. Družbe C. d.o.o., E. d.o.o. in druge so izvajale aktivnosti, ki imajo ali naravo opravljanja primarne dejavnosti in s tem generiranja obdavčljivih prihodkov (kot npr. pogodba med F. ter C. d.o.o. o poslovnem sodelovanju ob 50-letnici družbe F. z namenom stvaritve avtorskega dela, pogodba med G. d.d. in C. d.o.o. o skupnem sodelovanju in promociji na trgih nekdanje SFRJ), ali naravo investicij (npr. prenova spletnega portala za družbo E. d.o.o.). Ne drži torej, da v posameznih družbah ni prihajalo do investicij oz. da generirani dobički niso bili namenjeni nadaljnjemu opravljanju obdavčljive dejavnosti. V okviru družbe C. d.o.o. so se vodili posamezni projekti, narava tako vodenih projektov pa je bila takšna, da je omogočala ustanovitev posameznih in samostojnih gospodarskih družb, kot je bila npr. družba E. d.o.o. Poslovni rezultati na tako vodenih projektih pred inšpiciranim obdobjem so bili namreč takšne narave, da je bilo slednje smiselno in smotrno. Tožnica pri tem poudarja, da zaradi spremenjenih ekonomskih razmer na trgu posamezni projekti niso zaživeli takoj oziroma so posamezne tako ustanovljene družbe začele poslovati slabše, kot se je to predvidevalo v času, ko so se projekti vodili znotraj družbe C. Poslabšanje ekonomskih razmer je bilo višja sila, ki je ni bilo mogoče predvideti ali odvrniti. Posameznih transakcij v obdobju reorganizacije ni mogoče obravnavati ločeno, ampak jih je treba presojati skupno v luči končnega cilja, vzpostavitve holdinške strukture. Tožnica projektov, zaradi katerih so bile ustanovljene nove pravne osebe, ni razvijala sama. Prihodki iz naslova dejavnosti v omejenem obsegu so nastajali tudi v inšpiciranem obdobju zaradi razlogov, ker v primeru družbe H. d.o.o. premoženjskih pravic ni bilo mogoče takoj prenesti na novo pravno osebo, v primeru E. d.o.o. so se v inšpiciranem obdobju izvajale samo prodaje blaga (trgovina) iz obstoječih zalog, prenova spletne strani pa se je izvedla na družbi E. d.o.o, in šele v letu 2016 se je izvedel zaključek obnove spletne strani in ponovni zagon projekta.

12. Tožnica v nadaljevanju tožbe ponovi ključne razloge za lastniško prestrukturiranje, kot jih je navedla že poprej v postopku. Na novo pa navede sklicevanje na sodbo sodišča EU št. 126/10 (op. sodišča: pravilno C-126/10) z dne 10. 11. 2011 rekoč, da je toženka s tem, ko je svoje zaključke oblikovala na podlagi javno dostopnih podatkov, kršila določila obstoječe sodne prakse, primeroma cit. sodbe, v kateri je sodišče odločilo, da lahko pristojni organi odrečejo ugodnosti, ki izhajajo iz določenih predpisov, če za transakcijo ne obstajajo veljavni komercialni razlogi. Veljavni komercialni razlog ima lahko več ciljev, med drugim tudi davčne razloge, pod pogojem, da slednji ne prevladujejo, dolžnost pristojnega organa pa je, da razišče vse okoliščine primera in se ne zadovolji z uporabo vnaprej določenih splošnih meril. To je storila toženka v danem primeru, saj ni preučila praktično nobene dokumentacije, ki jo je predložila tožnica. Obenem tožnica opozarja še na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 48/2014 z dne 18. 6. 2015 glede vprašanja, kdaj je gospodarska družba ustanovljena v skladu z namenom. Iz tega tožnica izvaja, da družba C. in vse njene odvisne družbe izpolnjujejo vse pogoje, vezane na namen ustanovitve družbe po ZGD-1. Tožnica dodatno navede, da so družbe iz skupine v letu 2016 začele generirati obdavčljive prihodke, da so sklenile več pogodb o poslovnem sodelovanju z nepovezanimi osebami. Tožnica se zaveda, da predmetni prihodki ne izvirajo iz inšpiciranega obdobja, vendar to po njenem mnenju ni bistveno, kajti začetek generiranja obdavčljivih prihodkov je bil iz različnih razlogov odložen, je pa jasno, da vzpostavljena holdinška struktura v letu 2016 in 2017 nedvoumno deluje in generira prihodke. O tem tožnica prilaga finančne podatke in pogodbe za družbe C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. ter H. d.o.o. Sklicujoč se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 10/2013 z dne 5. 2. 2015 tožnica še utemelji, da bi morala toženka preučiti in upoštevati vsa dokazila ter po potrebi tudi zaslišati priče, česar toženka ni storila in je zato zapisnik nezakonit.

13. Glede nepravilne uporabe materialnega prava se tožnica sklicuje tudi na anonimizirano pravno mnenje dr. Janeza Čebulja, po katerem v zakonu pojem davčno izogibanje ni dovolj določno opredeljen in zato omogoča arbitrarno uporabo 74. člena ZDavP-2. Tožnica nadalje navaja ugovore nepravilne uporabe določb 90. člena ZDoh-2, kršitve določb 5. člena ZDavP-2, glede kršitev pravil postopka pa tožnica navaja enako, kot v poprejšnjem davčnem postopku, dodaja pa nov argument glede nepravilne uporabe 58. člena ZDavP-2. Namreč, cit. določilo pravi, da se za plačnika davka šteje oseba, ki v svoje breme izplača dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Izplačan dohodek v zadevnem primeru pa ne bremeni in ni izplačan s strani tožnice, česar ne spremeni niti dejstvo, da gre v zadevnem primeru po mnenju toženke za navidezno oz. prikrito izplačilo dobička. Tožnica svoje stališče utemeljuje z upravno prakso toženke, ki v nedavnih oz. aktualnih primerih ob primerljivem dejanskem stanju postopa na bistveno drugačen način, kot je v izpodbijani odločbi. Če toženka vztraja na stališču, da gre v zadevnem primeru za navidezno izplačilo dobička, tožnica meni, da bi moral biti kot plačnik davka obravnavan pravni subjekt, ki kot tak v verigi transakcij opravi zadnje nakazilo za in v korist ekonomskega lastnika, t.j. B.B., kar je tudi skladno z uveljavljeno upravno prakso toženke.

14. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

15. Tožba ni utemeljena.

16. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Kolikor se v sodbi ne ugotavlja drugače, so pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

17. Sodišče ugotavlja, da vsebina Pogodbe ter okoliščine, povezane z njenim sklepanjem, kot je vrednost prenesenega poslovnega deleža, medsebojna povezanost kupca in prodajalca ter takojšen prenos poslovnega deleža na kupca, niso sporne. Sporne tudi niso ključne ugotovitve v zvezi s plačilom kupnine za poslovni delež. Tako ni spora o tem, da so bila izplačila kupnine prodajalcu financirana iz denarnega toka, ki ga je kupec - družba C. d.o.o. prejela s strani tožnice. Nesporen je tudi vir posameznih nakazil oziroma prilivov na TRR družbe C. d.o.o., to pa so bile dividende iz dobička tožnice. Neprerekana je tudi ugotovitev, da pred sklenitvijo Pogodbe oziroma pred izplačilom kupnine ni bilo nikakršnih izplačil dividend s strani tožnice. Neprerekana pa so tudi lastniška in upravljavska razmerja v tožnici in družbi C. d.o.o., tj. da je bil B.B. ob sklenitvi Pogodbe imetnik 15,89 % poslovnega deleža v tožnici in 100 % poslovnega deleža v družbi C. d.o.o., obenem pa je bil B.B. ves čas direktor v obeh družbah.

18. Z ozirom na opisana lastniška in upravljavska razmerja je zato povsem logičen in pravilen zaključek, da je B.B. tudi po odsvojitvi poslovnega deleža v tožnici obdržal dotedanja upravičenja in da torej sklenjena Pogodba ni imela učinkov, ki jih imajo pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev sicer, namreč da odsvojitelj izgubi lastniška upravičenja v zvezi s predmetom pogodbe, v konkretnem primeru iz naslova lastništva poslovnega deleža v tožnici. Obenem pa je bil tudi po presoji sodišča na opisan in nesporen način vzpostavljen položaj, ki je omogočil izplačilo dividend, ki je bilo formalno sicer opravljeno družbi C. d.o.o., dejansko pa - preko plačila kupnine za poslovni delež - fizični osebi B.B. Iz opisanega redosleda denarnih transakcij in zaradi zlorabe predpisov vezano na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 pa je tudi jasno, da je izplačevalec dohodka B.B. in s tem plačnik davka v danem primeru v resnici tožnica in ne pravni subjekt, ki je opravil zadnje nakazilo B.B., kot to zatrjuje tožnica sklicujoč se pri tem na 58. člen ZDavP-2 in nespecificirano upravno prakso toženke. S tem je bil, kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, dosežen davčni prihranek pri dohodnini oziroma pri davku od dohodka iz kapitala (dividend), ki se sicer v skladu z 90. členom ZDoh-2 plačuje pri vsaki razdelitvi dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku.

19. Sodišče v zvezi s tožbenim sklicevanjem na nespecificirano upravno prakso toženke in domnevni odstop od le-te dodaja, da je v predmetni zadevi treba upoštevati tudi že obstoječo sodno prakso v primerljivih zadevah in poprejšnjo upravno prakso toženke, ki je bila predmet sodne presoje v teh zadevah, denimo tega sodišča v zadevah I U 1704/2016 z dne 19. 12. 2017 in I U 424/2015 z dne 24. 5. 2016, kjer je bilo odločeno smiselno enako kot v predmetni zadevi.

20. Do t.i. davčnega prihranka je torej po povedanem nedvomno prišlo in o tem med strankama v bistvu niti ni spora. Sporen pa je namen Pogodbe, oziroma glavni razlog za to, da je prišlo do njene sklenitve ter s tem zaključek, ki izhaja iz obeh davčnih odločb in po katerem je do davčnega prihranka v konkretnem primeru prišlo na način zlorabe predpisov. Medtem ko davčna organa ugotavljata, da je bil glavni namen sklenjenega posla prihranek pri davku, pa tožeča stranka nasprotno trdi in dokazuje, da temu ni tako ter da je bil glavni motiv pri sklenitvi Pogodbe potreba po reorganizaciji družb v skupini in prerazporeditev tveganj ter možnost ločenega financiranja posameznih projektov glede na dejavnost. V zvezi s ciljem oziroma glavnim namenom Pogodbe se v odločbi druge stopnje po presoji sodišča pravilno ugotavlja, da tožnica ni uspela vzpostaviti pravno relevantne vzročne zveze med poslovnimi interesi in svobodno gospodarsko pobudo B.B. ter izplačevanjem denarnih sredstev B.B. s prelivanjem sredstev od tožnice prek družbe C. d.o.o., posledično pa ni moč slediti pritožbeni (in tožbeni) razpravi o namenu prodaje poslovnega deleža, ki naj bi bil v oblikovanju holdinške strukture. Pri tem davčni organ poleg že navedenih nespornih okoliščin v zvezi s sklenitvijo posla in njegovo izpolnitvijo, navede še druge okoliščine, ki utemeljujejo takšen zaključek ter obenem po presoji sodišča pravilno in v celoti odgovori tudi na ugovore, ki jih v tej zvezi vsebuje pritožba in ki jih tožeča stranka ponavlja v tožbi.

21. Kar se tiče reorganizacije, ki jo kot namen obravnavanega posla zatrjuje tožnica ves postopek, pa ni sporna težnja po reorganizaciji in oblikovanju holdinga. Pač pa ni v zadostni meri izkazano, da bi bila Pogodba namenjena takšni reorganizaciji, poleg tega pa bi jo bi bilo mogoče izpeljati tudi drugače, denimo brez spornega izplačila B.B. Iz Pogodbe pa se, kot to pravilno izpostavlja davčni organ druge stopnje, nasprotno kaže izključno interes B.B., da si tako izplača neobdavčen dobiček. Prav tako tožnica ni dokazala, da bi se v času sklenitve Pogodbe že tudi dejansko odvijala reorganizacija in s tem ustanavljanje holdinške strukture, kakršno zatrjuje tožnica; tožnica je, nasprotno, tudi sama (kot tožbeno novoto) navedla, da je bil začetek generiranja obdavčljivih prihodkov in s tem torej funkcioniranja holdinške strukture oz. družb v tej strukturi iz različnih razlogov odložen, in da vzpostavljena holdinška struktura deluje in generira prihodke v letih 2016 in 2017. Pavšalno sklicevanje toženke na sodne odločbe v zadevah št. C-126/10 (sodba Sodišča Evropske unije z dne 10. 11. 2011 v zadevi Foggia-SGPS) in X Ips 10/2013 (sodba Vrhovnega sodišča RS z dne 5. 2. 2015) in utemeljevanje, da bi toženka v tej zvezi morala ugotavljati dejansko stanje z zaslišanjem strank in zaslišanjem prič, ne more biti upoštevno, glede na to, da tožnica v upravnem postopku takšnih dokaznih sredstev niti ni predlagala oz. jih ni predlagala na ustrezno konkretiziran način. Do pojasnil in (pisnih) izjav B.B., podanih v svojstvu zakonitega zastopnika tožnice, torej tožnice kot stranke postopka, in/ali v svojstvu fizične osebe - prejemnika denarnih sredstev, torej kot priče, pa sta se davčna organa prve in druge stopnje konkretizirano opredelila. Zato ni moč slediti tožbenim ugovorom v smeri tega, da naj toženka ne bi raziskala okoliščin primera in da se je zadovoljila z uporabo vnaprej določenih splošnih meril.

22. V zvezi s pisno izjavo B.B., v kateri je naveden namen ustanovitve družbe D. d.o.o., tj. da bi le-ta služila kot „backup“ družba za opravljanje osnovne dejavnosti agencije v primeru blokade računa tožnice, sodišče ob robu dodaja, da to predstavlja obvodno oz. t.i. bypass strukturo, kar pa ni dovoljeno ravno zaradi varovanja upnikov (in varovanje upnikov ne more biti ravno obratno razlog za ustanovitev obvodnega podjetja, kot to razlogovanje skuša prikazati tožnica).

23. Dejstvo, da je tožnica sama financirala svoj nakup (namesto da bi, kot je to običajno v holdinških družbah, njej nadrejena družba, tj. družba C. d.o.o., financirala tožnico) z izplačilom dividende novemu družbeniku, ki je to dividendo takoj porabil za delna poplačila kupnine po Pogodbi, tudi po presoji sodišča ne kaže, da bi imela družba C. d.o.o. zatrjevano funkcijo holdinške družbe v skupini, temveč kaže na to, da je bila njena osnovna funkcija v tem, da omogoči neobdavčen prenos sredstev (dobička) tožnice v zasebno sfero B.B. Sklicevanje tožnice na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 48/2014 z dne 18. 6. 2015 v tej zvezi rekoč, da družba C. kot holdinška družba in vse njene odvisne družbe izpolnjujejo vse pogoje, vezane na namen ustanovitve družbe po ZGD-1, ni merodajno, saj tožnica samo s tem pavšalnim sklicem na sodno prakso ne more ovreči s strani same tožnice priznanega in tudi s tožbeno novoto potrjenega dejstva, da v spornem obdobju holdinška struktura (še) ni funkcionirala. V takšnem primeru pa je treba upoštevati tudi nadaljevanje obrazložitve citirane sodbe Vrhovnega sodišča RS, ki pravi, da, če se ugotovi, da te dimenzije (op. sodišča: tj. če dejansko deluje na trgu in je njeno delovanje dejansko usmerjeno v pridobivanje dobička) pri sicer formalno inkorporirani (ustanovljeni) gospodarski družbi ni, je upravičeno sklepanje, da takšna družba gospodarske dejavnosti ne opravlja in je tako le umetnega značaja. Holdinška struktura je torej v spornem obdobju, ki je bilo merodajno za obdavčenje, le umetnega značaja, brez ekonomske vsebine, zato je treba tedanja ravnanja skladno s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 ocenjevati po njihovi gospodarski vsebini, kot je to pravilno storila toženka.

24. Tudi na področju vodenja oziroma upravljanja po prenosu poslovnega deleža v tožnici (neprerekano) ni prišlo do sprememb, saj ostaja B.B. direktor v obeh družbah, obenem pa preko 100% lastniškega deleža v družbi C. d.o.o. dejansko še vedno obvladuje upravljavska upravičenja v obeh družbah, kar pomeni, da še vedno sprejema vse glavne poslovodne in upravljavske odločitve, tudi tiste, ki se nanašajo na tožnico.

25. Tako ostaja tudi po presoji sodišča, enako kot izhaja iz izpodbijane odločbe, če že ne edini, pa nedvomno glavni namen izvedene transakcije (odsvojitve poslovnega deleža) prihranek pri davku od dohodka iz kapitala, kar pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov in s tem nedopustno. Zato se posel utemeljeno obravnava po svoji ekonomski vsebini in s tem kot izplačilo dividend, ki so predmet obdavčitve na podlagi določb ZDoh-2 in ZDavP-2, na katere se pravilno sklicuje že davčni organ v izpodbijani odločbi. Pri tem se kot plačnika davka in s tem kot zavezanec za davek utemeljeno šteje tožnica, saj so bile dividende dejansko izplačane iz sredstev tožnice in ne iz sredstev družbe C. d.o.o., ki je bila tudi po presoji sodišča glede na povedano (zlasti glede na vir izplačanih zneskov) zgolj vmesni člen za neobdavčeno izplačilo.

26. Podane pa po presoji sodišča tudi niso bistvene kršitve pravil (ZDavP-2, ZUP) in Ustave, ki se zatrjujejo v tožbi. Ne drži, da naj toženka sploh ne bi upoštevala dokazov in navedb, ki jih je posredovala tožnica in ki evidentno odkazujejo na drugačno dejansko stanje, ki je tožnici v korist. Tožnica je imela v postopku možnost, da se izjavi. Najprej po vročitvi sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru in pisnega seznanila, nato po vročitvi zapisnika v postopku podaje pripomb nanj, pri čemer pa je še prej tudi podala odgovor na pisno seznanitev. Davčni organ prve stopnje se je do slednjega konkretno opredelil na straneh 24 in naslednjih izpodbijane odločbe, do tožničinih pripomb na zapisnik pa na straneh 29 in naslednjih izpodbijane odločbe. Kar vse pomeni, da je tožnica dejansko sodelovala v postopku v polnem pomenu te besede, torej vključno z možnostjo podajanja navedb in dokazov in opredelitvijo toženke do le-teh, in da so torej tožbeni očitki, da temu ni tako, neutemeljeni. Zato ne vzdrži (pavšalni) tožbeni očitek, da se davčni organ ni opredelil do tožničinih bistvenih navedb in dokaznih predlogov. Kot sledi iz pisne seznanitve in zapisnika ter nenazadnje tudi iz izpodbijane odločbe, se je davčni organ izčrpno opredelil tudi glede reorganizacije skupine družb, s katerimi je tožnica povezana, le da okoliščin v tej zvezi nato pri odločitvi ni upošteval na način, kot bi to želela tožnica. Tožnica pa tudi ne pove konkretno, katera so tista dejstva in tisti dokazi, ki niso bili presojeni in zaradi katerih bi bila podana zatrjevana bistvena kršitev pravil postopka, oziroma zaradi katerih bi bila sprejeta napačna odločitev. S pavšalnimi oziroma posplošenimi očitki pa v postopku s tožbo ne more biti uspešna.

27. Sodišče skladno z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 ni na glavni obravnavi izvajalo dokazov, saj so bili vsi relevantni dokazi že izvedeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe in so bili po presoji sodišča tudi pravilno presojeni. Ker tudi tiste dejanske okoliščine, ki so ključne za odločitev ter so kot takšne pravno relevantne in so podlaga za odločitev, med strankama niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

28. Izpodbijana odločitev je pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Datum zadnje spremembe:

09.08.2018

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 1/2021-16
• UPRS Sodba I U 1704/2016-21
• UPRS Sodba I U 2264/2018-12