UPRS Sodba I U 251/2017-11

Jedro

Tožnik ni izkazal namena, da bo predmetne nepremičnine uporabljal za točno določeno, konkretizirano obdavčeno transakcijo. Tožnik bi namreč za priznanje pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 moral imeti namen opravljanja točno določene obdavčene transakcije že v času nakupa predmetne nepremičnine, pri čemer bi tak namen moral tudi izkazati z določenimi aktivnostmi, ki bi jih izkazoval z listinami, iz katerih bi moral jasno izhajati tožnikov namen. Ker tožnik ne izpolnjuje pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 oz. 3. pogoja iz točke 13 te sodbe, mu že iz tega razloga ne gre pravica do odbitka DDV. V zadevi je izkazan tožnikov subjektivni element in da tožnik ne izpolnjuje tudi 4. pogoja. Glede na objektivne okoliščine na strani tožnika se v obravnavanem primeru tožniku lahko očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti da sodeluje pri poslih, ki pomenijo zlorabo sistema DDV.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo Finančna uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) tožniku ni priznala pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po obračunu DDV-O za december 2008 v znesku 399.000,00 EUR. V predloženem obračunu DDV-O za mesec december 2008 se spremeni ugotovljen presežek v obveznost plačila DDV v znesku 4.871,00 EUR. Pripadajoče obresti v skladu z 95. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) znašajo 11,22 EUR. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik DDV in pripadajoče obresti v skupnem znesku 4.882,22 EUR plačal delno s pobotom v znesku 1.442,00 EUR, razliko 3.440,22 EUR pa s plačili 18. 6. 2009, 23. 6. 2009 in 3. 7. 2009. Tožnik je zahteval povrnitev stroškov postopka, o čemer bo izdan posebni sklep. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Gre za ponovljen postopek na podlagi odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-248/2014-2 z dne 11. 2. 2016, s katero je navedeno ministrstvo ugotovilo, da iz listin upravnega spisa ni bilo razvidno, da je bil v obravnavani zadevi izdan zapisnik o ugotovljenih nepravilnostih (četrti odstavek 129. člena ZDavP-2) in da bi bil vročen tožniku, s čimer je bila storjena bistvena kršitev določb postopka. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ najprej povzema potek in ugotovitve dosedanjega postopka od strani 3 do 53. V nadaljevanju navaja ugotovitve v ponovljenem postopku. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi desetih računov, izdanih v decembru 2008, ki so navedeni na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe za nakup več nepremičnin (poslovnih prostorov in lokalov) na območju Maribora, Rač, Orehove vasi od prodajalca, družbe A. d.d. - v likvidaciji. V zvezi s kupljenimi nepremičninami sta pogodbeni stranki podali izjave po prvem in drugem odstavku 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), na podlagi katerih je bil na računih zaračunan DDV od prometa nepremičnin po stopnji 20 %. V kupoprodajnih pogodbah za te nepremičnine ni bil naveden pogoj, da mora biti kupnina plačana pred vpisom prenosa lastninske pravice na predmetni nepremičnini v zemljiško knjigo in tudi niso vsebovale možnosti razveze pogodb. Iz posameznih sklenjenih pogodb je bilo razvidno, da so določene nepremičnine obremenjene s hipotekami ali pa še ni urejeno zemljiškoknjižno stanje. Tožnik ni predložil dokazil, da je prodajalec A. d.d. - v likvidaciji, po pogodbah, ki so predmet tega postopka, uredil svoje zemljiškoknjižno stanje in da je bil dejanski lastnik predmetnih nepremičnin. B.B. je bil ustanovitelj in lastnik obeh družb, ki sta v kupoprodajnih pogodbah nastopali kot kupec in kot prodajalec. Obstaja tudi povezanost in usklajeno delovanje oseb, ki so sodelovale pri predmetnih poslih (stran 55 obrazložitve izpodbijane odločbe). Na strani tožnika so podane takšne objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je izkazan tožnikov subjektivni element, saj je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da obravnavane transakcije predstavljajo zlorabo sistema DDV (stran 65 do 68 obrazložitve izpodbijane odločbe). Prvostopenjski organ tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov za nakup predmetnih nepremičnin, saj je glede na ugotovljeno dejansko stanje v predmetni zadevi podan tožnikov subjektivni element (stran 67 obrazložitve izpodbijane odločbe), tožnik pa tudi ni izkazal, da bo s kupljenimi nepremičninami opravljal obdavčljive gospodarske dejavnosti oziroma jih uporabil za namene obdavčljivih transakcij (stran 68 obrazložitve izpodbijane odločbe), gre za navidezne posle - (stran 58 obrazložitve izpodbijane odločbe; tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), zato prvostopenjski organ pravica do odbitka DDV po obravnavanih računih tožniku ni priznal (63. člen ZDDV-1).

2. Pritožbeni organ je v točki I izpodbijane odločbe spremenil izrek tako, da je tožnik dolžan plačati DDV za davčno obdobje december 2008 od osnove 1.995.000,00 EUR, po stopnji 20%, v znesku 399.000,00 EUR, prvostopenjski organ pa bo odločil še o pripadajočih obrestih. V preostalem delu je pritožbo zavrnil. Kot bistveni razlog, zaradi katerega v zadevi tožniku ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV je, da je podan tožnikov subjektivni element, za kar na straneh 20 in 21 obrazložitve svoje odločbe navaja objektivne okoliščine na strani tožnika. Med drugim navaja, da tožnik ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Celotna veriga prodaj je potekala med subjekti, ki so med seboj sodelovali in se poznali. Transakcije so bile izvedene z namenom zlorabe sistema DDV. Na strani tožnika so podani takšni indici, ki kažejo na njegov subjektivni element. Poleg navedenega pa tožnik tudi ni izkazal namena, da bo predmetne nepremičnine uporabljal za opravljanje svoje obdavčljive dejavnosti, kar obrazloži na straneh 22 in 23 odločbe pritožbenega organa. Po povedanem niso izpolnjeni pogoji iz 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Pritožbeni organ je spremenil točko I izreka izpodbijane odločbe, ker je tožnik v obračunu DDV-O za december 2008 izkazal presežek DDV v višini 394.129,00 EUR, v postopku pa je bilo ugotovljeno, da je neupravičeno odbijal vstopni DDV v višini 399.000,00 EUR. Prvostopenjski organ pa nepravilno zmanjšanega obračunanega DDV tožniku ni naložil v plačilo. V skladu s sodno prakso Vrhovnega sodišča RS X Ips 112/2012 z dne 14. 11. 2013 bi moral prvostopenjski organ izdati odločbo o odmeri po 84. členu ZDavP-2 (v skladu z 80. členom ZDavP-2) in z njo tožniku naložiti v plačilo premalo plačani DDV v celoti in ne le razliko med neutemeljeno zmanjšanim obračunanim DDV in presežkom, izkazanim v obračunu za obravnavano obdobje.

3. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in v tožbi uvodoma povzema odločitve davčnih organov. Ugovarja napačno ugotovljeno dejansko stanje, kršitve določb postopka in napačno uporabo materialnega prava. Izpodbijani odločbi nista ustrezno obrazloženi in sta formalno nepravilni, ker sta ju izdali v nepravilno vodenem postopku osebi, ki za vodenje postopka nista bili pooblaščeni (finančni kontrolor). Kršeno je bilo načelo enakosti pred zakonom, kar obrazloži. Predmetne nepremičnine tožnik uporablja za namene svojih obdavčljivih transakcij, kar izhaja iz strani 4 obrazložitve odločbe DT 0610-2282/20112-9-09-220-3 z dne 15. 2. 2013, ki je bila izdana v postopku DIN obračunavanja in plačevanja DDV, ki se nanaša na isto prodajo istih nepremičnin prodajalca, družbe A. d.d. - v likvidaciji, le za drugo davčno obdobje. Z odločitvijo pritožbenega organa je bilo kršeno načelo prepovedi „reformatio in peius“, kar obrazloži (247. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1462/2012 z dne 13. 6. 2013, katere vsebino povzema. Toženka napotkov iz navedene sodbe Upravnega sodišča RS v predmetni zadevi ni upoštevala. Tožnik je za december 2008 izkazal presežek DDV v znesku 294.129,00 EUR od dobav 10 nepremičnin od dobavitelja, družbe A. d.d. - v likvidaciji v skupnem znesku 1.995.000,00 EUR, vstopni DDV pa je znašal 399.000,00 EUR. Toženka navaja, da so bili udeleženci obravnavanih prodaj družbe tipa „missing trader družbe“, za kar pa ne navede razlogov in tudi ne podlage ter s tem krši načelo materialne resnice.

4. Tožnik v tožbi tudi navaja, da gre sicer za oproščeno dobavo nepremičnin (44. člen ZDDV-1), da pa je tožnik pravočasno podal izjavo po prvem in drugem odstavku 45. člena ZDDV-1 in je bil posledično od teh dobav obračunan 20% DDV. Gre za dobavo blaga, kot jo opredeljuje 6. člen ZDDV-1. Kupnina po predmetnih prodajnih pogodbah je bila poravnana, kakor tudi DDV iz naslova spornih računov, kar pojasni. Tožnik je že v času nakupa obravnavanih nepremičnin imel namen te nepremičnine uporabljati za svojo obdavčljivo dejavnost, saj je trgovanje z nepremičninami tožnikova glavna dejavnost. Kot dokaz je že v postopku predložil več najemnih pogodb, ki jih navaja na strani 6 tožbe. Od 10 nepremičnin je tožnik 1. 6. 2010 prodal 5 nepremičnin družbi C. d.d. - v stečaju, ker ga je k prodaji zavezovala 6. 4. 2010 sklenjena sodna poravnava. Posledično se najemna pogodba z družbo A. d.d. - v likvidaciji za te nepremičnine ni mogla ohraniti v veljavi. Preostalih 5 nepremičnin je tožnik skušal prodati 18. 8. 2010 družbi D. d.o.o. in 29. 12. 2010 družbi E. d.o.o., ki pa kupnine po pogodbah nista poravnali, zato je bil tožnik primoran te pogodbe razvezati. Dogovorjena kupnina je bila v realni višini, saj je bila določena na podlagi cenitve in poročil o vrednotenju, ki so bila davčnemu organu tudi predložena. Kupnina v pogodbi z družbo E. d.o.o. pa je bila določena nižje, ker je bila družba, ki je bila lastnica nepremičnine, izbrisana iz sodnega registra, tožnik pa je moral urediti vpis v zemljiško knjigo, kar pa je bilo negotovo. Tožnik je družbi A. d.d. - v likvidaciji poravnal kupnino za predmetnih 10 nepremičnin s pobotom, ki je povsem običajen in zakonit način plačila. Zmotna je navedba toženke, da kupnine tožnik ni poravnal oziroma, da je ni bil zmožen poravnati, kar pojasni. Obračunan in plačan je bil tudi DDV iz tega naslova. Tako tožniku pripada pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih 10 računov izdajatelja A. d.d. - v likvidaciji.

5. Toženka je napačno ugotovila dejansko stanje, saj v zadevi ni šlo za zlorabo sistema DDV in tudi ni podan tožnikov subjektivni element. Toženka se sklicuje na vrsto pavšalnih in netočnih dejstev in tudi na obdobja, ki nimajo povezave z obravnavanim obdobjem, ki je december 2008. Podane ni medsebojne povezanosti pravnih in fizičnih oseb, ki so sodelovale pri transakciji, kot to navaja toženka. Povezanost bi lahko toženka ugotavljala le na dan sklenitve prodajnih pogodb in na dan izdaje spornih računov prodajalca A. d.d. - v likvidaciji, torej na dan 17. 12. in 29. 12. 2008. V tem obdobju pa kupec in prodajalec nista bili povezani osebi. Tožena stranka bi morala pri presoji ali gre za zlorabo sistema DDV in ali je podan tožnikov subjektivni element upoštevati december 2008, ugotovitve davčnega organa za leti 2009 in 2011 pa za obravnavano zadevo niso relevantne. Toženka navaja menjavo družbenikov, pri tem pa ne pojasni, v čem je podana zloraba sistema DDV. V zadevi sta relevantna le tožnik kot kupec in družba A. d.d. - v likvidaciji, kot prodajalec. Družbo A. d.d. - v likvidaciji je tedaj zastopal likvidacijski upravitelj F.F. Večinski lastnik prodajalca je bil v obravnavanem obdobju družba G. d.o.o., katere edini lastnik in direktor je bil H.H. Edini družbenik tožnika in direktor pa je bil B.B. Tožnik je kasneje predmetne nepremičnine prodal družbi C. d.d. - v stečaju, ki jo je zastopal stečajni upravitelj I.I. Torej ni šlo za povezane osebe, kot napačno navaja toženka. Da naj bi šlo za zlorabo sistema DDV, naj bi kazali podatki o družbi J. d.o.o. (da je družba tipa „missing trader“) in o družbi K. d.o.o., kar pa je povsem napačno, saj pri predmetnem poslu navedeni družbi nista sodelovali in tudi nista bili lastniško, upravljalsko ali poslovno povezani s tožnikom. Tudi sicer tožnik ni bil seznanjen z ugotovitvami DIN pri teh družbah, kar predstavlja kršitev določb postopka. Relevantne so le naslednje ugotovitve v zvezi s predmetnim poslom izvedenim decembra 2008: med prodajalcem, družbo A. d.d. - v likvidaciji in kupcem, tožnikom, je prišlo do dejanske prodaje 10 nepremičnin; prodajalec je bil v času prodaje identificiran za DDV in je kupcu izdal pravilen in popolni račun, davčnemu organu je tudi predložil obračun DDV in DDV tudi plačal; kupec je kupnino za predmetne nepremičnine prodajalcu poravnal in te nepremičnine uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij. Dejstvo plačila kupnine in možnosti vpisa lastništva v zemljiško knjigo pa na DDV nima vpliva (glej sodbo Upravnega sodišča RS IU 1462/2012-8 z dne 13. 6. 2013, ki jo tožnik povzema). Neresnična je tudi ugotovitev toženke, da nepremičnine niso bile primerne za prodajo na trgu, saj je v letu 2008 družba A. d.d. - v likvidaciji za te nepremičnine uspela najti kar dva kupca.

6. Napačne so tudi navedbe toženke, da je šlo pri nadaljnji prodaji nepremičnin za prodajo znotraj zaprtega kroga povezanih oseb, ki jih obvladujejo posamezniki kot lastniki ali zastopniki. Dejansko v obravnavanem obdobju ni šlo za povezane osebe. Katere konkretno osebe naj bi bile povezane, toženka ne pojasni. Nepojasnjen je tudi zaključek toženke, da naj bi odgovorna oseba tožnika, B.B. vedel, da z nakupom predmetnih nepremičnin sodeluje pri transakciji, ki predstavljajo del utaje oziroma zlorabe sistema DDV, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Toženka se tudi sklicuje na sodno prakso Sodišča EU od leta 2011 do 2015, obravnavano obdobje pa je bilo december 2008. Toženka je tudi kršila osnovna načela davčnega postopka – zakonitosti, materialne resnice in sorazmernosti, katerih vsebino navaja. Posledično je dejansko stanje napačno ugotovljeno, narejen pa je tudi napačen sklep o dejanskem stanju, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita. Toženka ni presodila celotne dokumentacije v zadevi, zlasti listin, ki jih tožnik v tožbi navaja. Sodišču predlaga, da jih vpogleda (listine, ki izkazujejo tožnikov namen opravljanja obdavčljive dejavnosti s predmetnimi nepremičninami).

7. Tožnik sodišču primarno predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in v zadevi odloči po vsebini ter mu prizna pravico do odbitka vstopnega DDV po obračunu DDV-O za december 2008 v znesku 399.000,00 EUR s pripadki, podredno pa predlaga, da naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi. V vsakem primeru pa naj sodišče toženki naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške postopka v priglašeni višini. Predlaga pa tudi, da naj sodišče odločbo Finančne uprave RS DT 4230-125/2009-DUMB-34 z dne 18. 5. 2016 in odločbo Ministrstva za finance DT-499-16-107/2016 z dne 21. 12. 2016 odpravi in tožniku prizna pravico do odbitka vstopnega DDV po predloženem obračunu DDV-O za december 2008 v znesku 399.000,00 EUR s pripadki. Toženi stranki pa naj naloži, da je tožniku iz naslova odbitka DDV za december 2008 dolžna plačati 399.000,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 1. 2. 2009 dalje do plačila in da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva razsoje sodišča do plačila, vse v roku 15 dni pod izvršbo.

8. Tožena stranka je sodišču predložila upravni spis in sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Tožnik v pripravljalni vlogi opozarja, da toženka ni konkretizirano zanikala tožbenih navedb, zato tožnik šteje, da te navedbe med strankama niso sporne, sodišče pa mora izhajati iz takšnega stanja ter tožbi v celoti ugoditi. Po povedanem je nesporno: - da je tožnik vse obveznosti plačila DDV in obresti poravnal; - da iz pravnomočne odločbe Davčnega urada Maribor DT 0610-228/2011-9-09-220-03 z dne 15. 2. 2013 izhaja, da je tožnik za obdobje od 1. 12. 2010 do 31. 12. 2010 v obračunu DDV-O pravilno izkazal presežek DDV v višini 109.322,00 EUR (gre za prodajo istih nepremičnin in istih pravnih poslov, vendar za drugo davčno obdobje) in da iz obrazložitve citirane odločbe izhaja, da tožnik predmetne nepremičnine uporablja za namene svoje obdavčljive dejavnosti in je tudi upravičen do vračila DDV; - da je bila v predmetni zadevi opravljena dejanska dobava blaga po 6. členu ZDDV-1 in sicer: nakup in prodaja nepremičnin; - da je bila kupnina iz naslova sklenjenih kupoprodajnih pogodb v celoti poravnana; - da je imel prodajalec, družba A.d.d. - v likvidaciji izkazan presežek DDV po obračunu za mesec oktober 2008 v znesku 694.060,00 EUR in je bil DDV iz naslova predmetnih kupoprodajnih pogodb za obravnavane nepremičnine v celoti plačan; - da je bil tožnikov namen predmetne nepremičnine uporabljati za obdavčljivo dejavnost, saj je trgovanje z nepremičninami tožnikova glavna registrirana dejavnost; - da so bili v konkretnem primeru izpolnjeni vsi pogoji za priznanje pravice do odbitka DDV in posledično do vračila vstopnega DDV tožniku.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

12. V predmetni zadevi je med strankama sporno ali davčni organ pravilno in zakonito ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, izdanih 17. 12. 2008 in 29. 12. 2008 za nakup desetih nepremičnin, ki jih je tožnik kupil od povezane osebe, prodajalca A. d.d. - v likvidaciji. Datum izdaje računov je bil enak datumu opravljanja storitve, valuta plačila je bila na vseh računih dvanajst mesecev od dneva sklenitve pogodbe, datumi kupoprodajnih pogodb za predmetne nepremičnine pa so bili v vseh primerih enaki datumu izdaje računa. V predmetni zadevi gre za nakup desetih nepremičnin, torej za dobave, ki so sicer oproščene plačila DDV (44. člen ZDDV-1), pri čemer pa se lahko davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena ZDDV-1 dogovori z najemnikom, leasingodajalcem oz. kupcem nepremičnine, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi sicer morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV. Navedena izjava mora biti podana davčnemu uradu še pred opravljeno dobavo. Med strankama ni sporno, da sta kupec in prodajalec predmetnih nepremičnin davčnemu organu podala izjavo po prvem in drugem odstavku 45. člena ZDDV-1, na podlagi katere je bil na računih za prodane nepremičnine zaračunan DDV. Tožnik je nesporno, na lastno željo za obravnavane transakcije s predmetnimi nepremičninami izbral obdavčljivi sistem z DDV (45. člen ZDDV-1), tako za obravnavane transakcije veljajo v celoti vsa pravila sistema obdavčitve z DDV. Davčni zavezanec, ki uveljavlja davčne ugodnosti, med katere sodi tudi uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, mora izkazati, da izpolnjuje vse zakonsko predpisane pogoje.

13. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana vezana na pogoje: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3) da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4) da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DVV se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Iz sodbe Sodšča EU v zadevi C-80/11 in C-142/11 – združeni zadevi (Mahagében in David) izhaja, da bi se moral preudaren trgovec, kadar obstojajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera, pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti (glej že navedeno sodbo). Pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV določata 62. člen in 63. člen ZDDV-1. Davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račun za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev, ki mu jih je dobavil drug davčni zavezanec. Na podlagi 6. člena ZDDV-1 dobava pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik.

14. Po povedanem morajo biti za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjeni vsi zakonsko določeni pogoji, ki pa so določeni kumulativno. V predmetni zadevi pa je med strankama sporno, ali tožnik izpolnjuje tudi 3. in 4. zakonski pogoj to je: 3. da gre za uporabo blaga ali storitev za namene obdavčenih transakcij davčnega zavezanca in 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo - subjektivni element davčnega zavezanca (točki 3. in 4. iz točke 13 obrazložitve te sodbe);

15. Davčni organ je v postopku pravilno presojal ali je tožnik izkazal, da bo predmetnih 10 nepremičnin, ki jih je tožnik kupil decembra 2008, uporabil za namen opravljanja svoje obdavčene dejavnosti. Tudi po presoji sodišča je v predmetni zadevi relevantno zlasti dejstvo, da mora tožnik že v času obravnavanih transakcij (nakup nepremičnin - decembra 2008), v zvezi s katerimi uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV, izkazati svoj namen, da bo te nepremičnine uporabljal za namene svoje obdavčene dejavnosti. Izkoriščanje nepremičnine se na splošno začne s prvim pripravljalnim dejanjem, s prvo transakcijo, za katero se lahko zaračuna vstopni davek. Prva transakcija, izvršena v okviru gospodarske dejavnosti, je zajeta v pridobitvi sredstev za izkoriščanje, torej v nakupu (glej sodbo SEU C 268/03 v zadevi Rompelman, točka 13). Tudi po mnenju sodišča bi moral tožnik v postopku predložiti takšna dokazila, da bi bilo iz njih jasno razviden tožnikov namen v času transakcije (nakupa obravnavanih nepremičnin). Dokazno breme v davčnem postopku je na strani tožnika, kar je tožniku tudi pravilno pojasnil že davčni organ (76. člen ZDavP-2). S takšnimi dokazili pa mora tožnik razpolagati že v trenutku nabave nepremičnine, saj lahko le tako davčni organ preizkusi, ali je v zadevi resnično podan namen davčnega zavezanca, kot je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 (uporaba blaga oz. storitev za namene z DDV obdavčenih transakcij davčnega zavezanca). Glede zahteve, da mora davčni zavezanec izraženo namero utemeljiti z objektivnimi dokazi, se sodišče sklicuje na predhodno navedeno sodbo SEU v zadevi Rompelman, točka 24.

16. Neutemeljen je tožnikov ugovor, “da je trgovanje z nepremičninami glavna registrirana dejavnost tožnika”, ter da že iz tega razloga izhaja njegov namen v zvezi s predmetnima nepremičninama. Tudi po presoji sodišča mora biti namen davčnega zavezanca v času transakcije izkazan konkretno in za konkretno transakcijo, z dokazi, ki jih davčni organ lahko preizkusi. Tožnik pa je v postopku zgolj navedel, da je predmetni nepremičnini kupil z namenom nadaljnje prodaje ali pa oddajanja v najem, kar pa tudi po mnenju sodišča ni konkretno opredeljen namen. Iz ustaljene sodne prakse SEU izhaja, da je dolžnost davčnega zavezanca ponuditi objektivne dokaze, zatrjevanje ne zadostuje, in da je treba pri tem izkazati določeno skrbnost glede dokazov, na podlagi katerih lahko upravni organ presodi, ali je konkretna nepremičnina primerna za ekonomsko izkoriščanje (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 483/2014, točka 22). Na pravilnost izpodbijane odločitve ne vpliva dejstvo, da je tožnik kasneje, v letih 2009, 2010 in 2011 sklenil prodajne pogodbe oz. najemne pogodbe za predmetne nepremičnine, s čimer izkazuje uporabo teh nepremičnin za namene svoje obdavčene dejavnosti. Kasnejša uporabo obravnavanih nepremičnin za opravljanje obdavčene dejavnosti davčnega zavezanca, je po presoji sodišča lahko le razlog, zaradi katerega ima davčni zavezanec na voljo možnost uveljavljanja popravka DDV (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 233/2011 in sodbo SEU v zadevi C-184/04). Tožnik pa tudi v obravnavanem letu 2008 v zvezi s predmetnimi nepremičninami ni izkazal pridobitve kakršnihkoli prihodkov.

17. Po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov ugovor, da davčni organ ni presodil celotne dokumentacije v zadevi, zlasti listin, ki jih tožnik v tožbi ponovno navaja (na strani 6 tožbe) in ki po mnenju tožnika izkazujejo tožnikov namen opravljanja obdavčene dejavnosti s predmetnimi nepremičninami. Tožnik v tožbi navaja, da je davčnemu organu kot dokaz, da bo predmetne nepremičnine uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij med drugim predložil: - najemno pogodbo z dne 23. 6. 2009, sklenjeno z družbo A. d.d. - v likvidaciji, s knjigo izdanih računov; - dve prodajni pogodbi z dne 18. 8. 2010 z računi z istega dne in dopisi z dne 31. 12. 2011, sklenjeni z družbo D. d.o.o.; - dve prodajni pogodbi z dne 29. 12. 2010 z računi z istega dne in dobropisi z dne 31. 12. 2011, ena sklenjena z družbo D. d.o.o. in druga z družbo E. d.o.o.; - dogovor o zastopanju pri prodaji nepremičnine z dne 15. 1. 2012 in pogodbo o najemu poslovnih prostorov z dne 21. 3. 2012 z družbo L. d.o.o. z računi, obračuni DDV in konto kartico. Navedene listine je dokazno pravilno ocenil prvostopenjski organ na straneh 59 do 64 obrazložitve izpodbijane odločbe, pritožbeni organ pa na straneh 22 in 23 obrazložitve svoje odlolčbe. V zvezi s predloženimi najemnimi pogodbami sodišče pojasnjuje, da bi tožnik z dajanjem predmetnih nepremičnin v najem opravljal oproščeno dejavnost, saj je na podlagi 44. člena ZDDV-1 najem oz. zakup nepremičnin plačila DDV oproščena dejavnost. Če bi tožnik v zadevi izkazal svoj namen dajanja predmetnih nepremičnin v najem, bi v takšnem primeru glade na predhodno navedeno izkazal namen opravljanja oproščene dejavnosti in mu tako tudi v tem primeru ne bi šla pravica do odbitka vstopnega DDV, saj zakonsko določeni pogoji iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 tudi v takšnem primeru ne bi bili izpolnjeni. Da bi lahko tožnik uspešno uveljavljal pravico do odbitka DDV v zvezi s poslovnim najemom nepremičnine, ki je po ZDDV-1 plačila DDV oproščen, bi moral po presoji sodišča že v času transakcije (nakupa nepremičnine) razpolagati z izjavo o obračunu DDV po 45. členu ZDDV-1, česar pa tožnik davčnemu organu v zvezi s predmetnima nepremičninama nesporno ni predložil. V primeru pa, da bi se za najem predmetnih nepremičnin naknadno dogovoril in podpisal izjavo o obdavčljivem najemu (po prvem in drugem odstavku 45. člena ZDDV-1), pa bi imel na voljo možnost uveljavljati popravek DDV (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 233/2011). V zvezi s predloženimi prodajnimi pogodbami iz leta 2010 in 2011, ki sta jih pravilno dokazno presodila že davčna organ in pritožbeni organ, pa sodišče dodatno pojasnjuje, da mora davčni zavezanec s dokazili, da bo opravljal povsem konkretno obdavčeno dejavnost, razpolagati že v trenutku nakupa nepremičnine (v danem primeru leta 2008), saj lahko le tako davčni organ preizkusi, ali je resnično podan namen, predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1. Na strani tožnika pa je, da dokaže, da bo nepremičnine uporabljal za obdavčeno dejavnost. Zato je pravilen zaključek davčnega organa, da tožnik v trenutku nabave predmetnih nepremičnin ni imel in tudi ni izkazal namena, ki je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1.

18. V obravnavanem primeru se je tožnik v zvezi s transakcijami, ki so sicer oproščene plačila DDV, sam odločil za obdavčitev v sistemu DDV. Tako zanj veljajo vsa pravila sistema DDV. Med njimi tudi, da mora izpolniti vse zakonsko določene pogoje, če želi uspešno uveljavljati pravico do odbitka vstopnega DDV. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno presojal ali so v zadevi podani zakonsko določeni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jih določa prvi odstavek 63. člen ZDDV-1. Tožnik pa tudi po mnenju sodišča ni izkazal namena, da bo predmetne nepremičnine uporabljal za točno določeno, konkretizirano obdavčeno transakcijo. Tožnik bi namreč za priznanje pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 moral imeti namen opravljanja točno določene obdavčene transakcije že v času nakupa predmetne nepremičnine, pri čemer bi tak namen moral tudi izkazati z določenimi aktivnostmi, ki bi jih izkazoval z listinami, iz katerih bi moral jasno izhajati tožnikov namen. Ker tožnik ne izpolnjuje pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 oz. 3. pogoja iz točke 13 te sodbe, mu že iz tega razloga ne gre pravica do odbitka DDV.

19. Sodišče pa se strinja tudi z ugotovitvijo organa prve stopnje in pritožbenega organa, da je v zadevi izkazan tožnikov subjektivni element in da tožnik ne izpolnjuje tudi 4. pogoja iz točke 13 te sodbe. Tudi po presoji sodišča se glede na objektivne okoliščine na strani tožnika v obravnavanem primeru tožniku lahko očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti da sodeluje pri poslih, ki pomenijo zlorabo sistema DDV. Pri tožniku je bil novembra 2008 opravljen ogled poslovanja in ugotovljeno, da na naslovu ne opravlja nobene dejavnosti, da nima zaposlenega, 19. 11. 2008 pa mu je bila izdana odločba o prenehanju ID številke za namene DDV, ki je zaradi težav z vročitvijo postala pravnomočna 19. 1. 2009. Preko posrednih dokazov in indicev, ki sta jih pravilno presodila oba davčna organa, je po presoji sodišča pravilen zaključek, da bi tožnik vsaj mogel vedeti, da sodeluje pri transakciji, povezani z goljufijo. Na navedeno med drugim kaže dejstvo, da je tožnik kupil nepremičnine, ki so bile maksimalno obremenjene s hipoteko. Plačila kupnine niso bila zavarovana. Notarsko overjenih prodajnih pogodb za predmetne nepremičnine tožnik davčnemu organu ni predložil, kakor tudi ne prevzemnega zapisnika. Iz kopij prodajnih pogodb v zvezi s predmetnimi nepremičninami, ki so bile vse sklenjene 17. 12. 2008 in 29. 12. 2008 pa izhaja, da so tožniku omogočale pridobitev nepremičnine in vpis v zemljiško knjigo pred celotnim plačilom kupnine ter tudi niso vsebovale določb o razvezi v primeru kršitve pogodbe. Tožnik kupnine v pogodbeno dogovorjenem roku 12 mesecev ni poravnal. Kupnina je bila poravnana s sodno poravnavo, vendar šele 6. 4. 2010. Pri poslih so sodelovale fizične osebe, ki so se med seboj poznale in so usklajeno delovale. Okoliščine na strani tožnika, ki sta jih obširno navedla prvostopenjski organ in tudi pritožbeni organ in s katerimi se strinja tudi sodišče, kažejo na to, da bi tožnik moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo goljufijo. Tudi po presoji sodišča tožnik ne izpolnjuje tudi 4. pogoja iz točke 13 obrazložitve te sodbe za uspešno uveljavljanje pravice do dobitka DDV.

20. Neutemeljeni so po mnenju sodišča tudi tožnikovi ugovori o kršitvi načela enakosti in načela materialne resnice, saj je organ prve stopnje v obravnavanem primeru ugotovil vsa relevantna dejstva, ki so bila pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločitve. Davčni organ ni odločil na podlagi verjetno izkazanih dejstev, kot to napačno meni tožnik, marveč je tožniku naložil v plačilo DDV, ki si ga je tožnik neupravičeno odbijal, saj v postopku v skladu z dokaznim bremenom, ki je na podlagi 76. člena ZDavP-2 na davčnem zavezancu. Tožnik v postopku ni uspel dokazati, da bo predmetne nepremičnine uporabljal za namene svoje obdavčene dejavnosti. S tem tudi ni bilo kršeno načelo sorazmernosti, saj v zadevi davčni organ ni presegel, kar je nujno za dosego cilja, za pobiranje davkov. Poleg navedenega tožnik pri obravnavanih poslih ni ravnal s potrebno skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Sodišče meni, da zahteva po razumnem in skrbnem ravnanju davčnih zavezancev pri poslovanju, ki predpostavlja potrebno skrbnost, ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev, ki iz naslova takega poslovanja uveljavljajo pravico do odbitka DDV. Le z razumnim ravnanjem v smislu dobrega gospodarja davčni zavezanci lahko zagotavljajo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije. Tako ravnanje je po presoji sodišča nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj, zahteva po takem ravnanju pa ne predstavlja več od tistega, kar je v takih primerih nujno potrebno.

21. V zadevi ni podana kršitev prepovedi „reformatio in peius“, kot to zatrjuje tožnik v tožbi. Davčni organ je po izvedenem postopku DIN, v katerem je ugotovil, da je tožnik neupravičeno uveljavljal pravico do odbitka DDV na podlagi 10 računov za nakup nepremičnin, ki jih je v decembru 2008 izdala družba A. d.o.o. - v likvidaciji, izdal odmerno odločbo in tožniku v skladu z določbo 84. člena ZDavP-2 pravilno in zakonito tudi naložil v plačilo DDV. V predmetni zadevi je tožnik izkazal presežek DDV po obračunu DDV-O. Ker pa je davčni organ dvomil v utemeljenost in v postopku DIN ugotovil, da je tožnik neupravičeno uveljavljal DDV, je utemeljeno izdal izpodbijano odločbo, s katero je odmeril DDV.

22. Tožnikov ugovor, da toženka v odgovoru na tožbo ni konkretizirano zanikala tožbenih navedb, zato tožnik šteje, da navedbe, ki jih tožnik v pripravljalni vlogi konkretno navaja med strankama niso sporne, sodišče pa mora izhajati iz takšnega stanja ter tožbi v celoti ugoditi, po presoji sodišča ni utemeljen. Za takšno sklepanje tožnika sodišče v določbah ZUS-1, ki je temeljni postopkovni zakon za odločanje sodišča v upravnem sporu ni našlo podlage.

23. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča jasna, obrazložitev izpodbijane odločitve pa tudi omogoča njen preizkus. Izpodbijano odločbo je tudi izdal pristojen organ in ima vse elementa, kot jih določa 214. člen ZUP. Tožnikov ugovor, da izpodbijana odločba nima ustreznih razlogov, je po presoji sodišča neutemeljen. V zadevi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik o DIN, na katerega je tudi pravočasno podal pripombe, do katerih se je davčni organ tudi opredelil. Po presoji sodišča je bilo v postopku spoštovano načelo kontradiktornosti postopka. Tožniku je bilo ves čas postopka tudi omogočeno, da se v postopku izjasni glede vseh relevantnih dejstev in da za svoje navedbe tudi predlaga dokaze. Z ugotovitvami davčnega organa je bil tožnik seznanjen že pred izdajo izpodbijane odločbe in tudi z vročitvijo zapisnika o predmetnem DIN, na katerega je tudi podal obsežne pripombe. Do njih pa se je po presoji sodišča davčni organ v celoti opredelil. Tako je imel tožnik v postopku vse možnosti, da se izjavi in predlaga dokaze, do katerih se je davčni organ tudi opredelil. Tožnik pa v tožbi ne navaja ničesar novega. Sodišče očitanih kršitev določb postopka tudi ni našlo, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Sodišče se tudi strinja z dokazno oceno davčnega organa in pritožbenega organa.

24. Po povedanem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v povezavi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnik je v tožbi predlagal, naj sodišče zasliši zastopnika tožnika M.M. in tožnikovega prokurista N.N., vendar ni konkretno opredelil glede katerih dejstev in tudi ne kako bi lahko zaslišanje vplivalo na pravilnost sprejete odločitve. Ta tožnikov dokazni predlog sodišče kot nesubstanciran zavrača.

26. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Datum zadnje spremembe:

28.06.2018

Podobni dokumenti:

• sodba U 2562/2008
• UPRS Sodba I U 438/2019-23
• UPRS Sodba I U 52/2016-10