VSRS Sklep X Ips 352/2016

Jedro

Iz obrazložitve izpodbijane sodbe ne izhaja, kaj je sodišče razumelo pod pojmom navideznega pravnega posla oziroma kakšno vsebino mu je dalo.

Sodišče prve stopnje pojma navideznega pravnega posla kot instituta materialnega prava ni uporabilo v skladu z njegovo vsebino, zaradi česar je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 24/2016-10 z dne 13. 9. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT 0610-4513/2012-12 (10-210-04, 10-210-06) z dne 16. 5. 2013. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) tožnici za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 696.694,93 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,58 % v višini 282.718,80 EUR in obresti, obračunane od 1. 7. 2010 do dneva izdaje odločbe, v znesku 10.631,82 EUR. Tožničina pritožba zoper to odločbo je bila zavrnjena z odločbo Ministrstva za finance DT 499-21-127/2013-3 z dne 18. 11. 2015.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi sodbe ob sklicevanju na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1 soglašalo z razlogi, ki sta jih za odločitev navedla davčna organa obeh stopenj. Med drugim se je strinjalo z oceno, da je prodajna pogodba, na podlagi katere naj bi tožnica 25. 3. 2009 prodala družbi B., d. o. o., svojo nepremičnino v Lipovcih za kupnino 714.155,00 EUR, navidezna.

3. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je zoper navedeno sodbo vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 1., 2. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in razveljavi izpodbijano sodbo ter samo odloči o tožbenem zahtevku, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

4. Toženka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. točki izreka:

5. Revizija je utemeljena.

6. ZUS-1 v 1. točki drugega odstavka 83. člena določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker je bil revidentki naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeno mejno vrednost (1. točka obrazložitve te sodbe), je revizija dovoljena že na tej pravni podlagi.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8. V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi, v kateri je sporna odmera davka revidentki na podlagi (v času izdaje odločbe prvostopenjskega davčnega organa veljavnega) petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. V obravnavanem primeru je davčni organ prve stopnje ugotovil, da je revidentka razpolagala s sredstvi za privatno potrošnjo (potrošnja na njenem osebnem bančnem računu) v višini 696.694,93 EUR, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčna zavezanka napovedala davčnemu organu. Zato ji je odmeril davek po navedeni določbi ZDavP-2.

9. Revidentka v reviziji najprej povzema nespremenjeno besedilo tožbe,¹ v kateri kritizira stališča davčnega organa. Ker je bilo o tožbi odločeno s sodbo sodišča prve stopnje, na ta del revizijskih navedb Vrhovno sodišče ne odgovarja. V nadaljevanju revizija očita prvostopenjskemu sodišču nekritično sledenje razlogom upravnega organa glede tega, da je bila prodajna pogodba z dne 25. 3. 2009 sklenjena le navidezno. Meni, da je za to presojo povsem nepomembno, kako je posloval kupec B., d. o. o., kaj so počeli njegovi direktorji in družbeniki, saj revidentka v teh poslih ni bila udeležena. Sodišče je dejansko le prepisalo odločitev upravnega organa kljub dejstvu, da je o veljavnosti pogodbe meritorno odločalo pravdno sodišče. Spregledalo je tudi tožbeno navedbo o nevzdržnosti situacije, ko je zaradi istega pravnega posla obdavčena dvakrat. Pojasnjuje še, da je okrožno sodišče zavrnilo zahtevo davčnega organa za uvedbo postopka osebnega stečaja zoper revidentko in da se je v obrazložitvi sodbe opredelilo, da predmetni pravni posel ni navidezen. Ker je sodbo prejela tik pred vložitvijo revizije, jo prilaga šele sedaj.

10. Vrhovno sodišče zadnjih navedb in priloženega dokaza ni upoštevalo, saj smejo stranke v reviziji navajati nova dejstva in nove dokaze le, če se nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija (87. člen ZUS-1).

11. Ne drži revizijski očitek o neutemeljenem spregledu tožbenih navedb o „z vidika prava povsem nevzdržni situaciji“, ker je bila revidentka na podlagi istega pravnega posla najprej obdavčena z davkom na promet nepremičnin, nato pa še na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Revidentka namreč ni pojasnila, v čem naj bi bilo materialno pravo zmotno uporabljeno. Zato Vrhovno sodišče le na splošni ravni pojasnjuje, da je prodajalec nepremičnine v roku petnajstih dni po sklenitvi pogodbe dolžan davčnemu organu predložiti davčno napoved na obrazcu, skupaj z listinami (v obravnavanem primeru prodajno pogodbo), na podlagi katerih se prenaša lastninska pravica (11. člen Zakona o davku na promet nepremičnin, v nadaljevanju ZDPN-2). Davčni organ v roku tridesetih dni izda odločbo o odmeri davka, lahko tudi kar z odtisom žiga na pogodbi oziroma dokumentu (drugi odstavek 13. člena ZDNP-2). To pomeni, da se v postopku odmere davka na promet nepremičnin ne presoja veljavnosti nastanka posla, ki je podlaga za prenos lastninske pravice. Na drugi strani ZDPN-2 v 16. členu ureja posebne primere vračila tega davka, med drugim v primeru, če se pogodba o prenosu nepremičnine razdre, preden je opravljen prenos na pridobitelja, ali jo sodišče izreče za neveljavno, lahko davčni zavezanec ali drug plačnik davka (tretji odstavek 16. člena ZDNP-2) zahteva, da se odločba o odmeri davka odpravi in da se mu davek, ki ga je sam plačal, vrne. Navedeno kaže, da zgolj dejstvo, da je bil že odmerjen davek na promet nepremičnin (po revidentkinih navedbah zoper njo teče izvršba zaradi neplačanega davka), ne pomeni, da prodajna pogodba ni navidezna oziroma da je izključena obdavčitev po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

12. Bistvo revizijskih navedb se nanaša na vprašanje, ali so za presojo navideznosti konkretne prodajne pogodbe res pomembne okoliščine poslovanja kupca pred sklenitvijo pogodbe. Revidentka meni, da ne, saj v teh poslih ni bila udeležena.

13. Za odgovor na izpostavljeno dilemo je moralo Vrhovno sodišče izhajati iz pojma navidezne pogodbe, ki ne le, da nima učinka med pogodbenima strankama (prvi odstavek 50. člena Obligacijskega zakona, v nadaljevanju OZ), temveč tudi ne vpliva na obdavčenje (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Ker davčni predpisi posebej ne opredeljujejo navideznega pravnega posla, gre pa za institut obligacijskega prava, je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju. Tako je po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča v davčnih zadevah² navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju.³ To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu.

14. Prav tako je Vrhovno sodišče že pojasnilo,⁴ da je pogodba lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga ‒ taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti.⁵ Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne manifestira (zgolj) kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, temveč se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.⁶

15. Navideznega pravnega posla v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ne gre zamenjevati s pravnimi posli, ki sicer niso navidezni, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov izključni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa.⁷ Za tako ravnanje je pogosto značilno, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja.⁸ Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, enako velja tudi za zlorabo predpisov).

16. Sodišče prve stopnje se je v obrazložitvi izpodbijane sodbe sklicevalo na dejstva in okoliščine, ki jih je ugotovil upravni organ, nekatera pa je tudi povzelo. Nanašajo se predvsem na poslovanje družbe B., d. o. o., med drugim na njene likvidnostne težave (po mnenju sodišča je zato obravnavani nakup nelogičen, saj ne v času nakupa ne v bodoče ne bi mogel rešiti likvidnostnih problemov) in na finančno izčrpavanje družbe z odlivi sredstev fizičnim osebam (tudi revidentki na podlagi sporne prodajne pogodbe). Sodišče izpostavlja še neplačilo davka na promet nepremičnin, k čemur se je po pogodbi zavezal kupec (zaradi tega ni prišlo do prenosa lastninske pravice v zemljiški knjigi), povezanost pogodbenih strank (direktor družbe je revidentkin sin) in ugotovitev, da je bila ista nepremičnina že predmet zastave za zavarovanje terjatve Zveze bank do revidentkinega sina, to terjatev pa je nato odkupil B., d. o. o., a njenega poplačila ni zahteval - terjatev v višini 350.000,00 EUR je B. d. o. o. za 1.000,00 EUR prodal zunajzakonski partnerki revidentkinega sina, nepremičnino, ki je bila predmet zavarovanja, pa kupil. Sodišče prve stopnje je ob tem zavrnilo tožbeno navedbo, da do vknjižbe v zemljiško knjigo ni prišlo iz razlogov na tožničini (revidentkini) strani, in njeno nestrinjanje s pomenom dejstva, da zoper kupca ni sprožila sodnega postopka, z argumentom, da so to zgolj dodatne okoliščine, na katere se (poleg tožničine povezanosti s kupcem, neizkazanostjo poslovno utemeljenih razlogov za nakup, itd.) sklicuje davčni organ. Na podlagi tega je tudi sodišče menilo, da ugotovitve v postopku potrjujejo navideznost sklenjene pogodbe.

17. Kot ugotavlja Vrhovno sodišče, iz obrazložitve izpodbijane sodbe ne izhaja, kaj je sodišče razumelo pod pojmom navideznega pravnega posla oziroma kakšno vsebino mu je dalo (revizija sodbi v tem delu ne očita neobrazloženosti). Vendar že dejstva, ki jih je sodišče štelo za pravno odločilna, kažejo, da temu institutu ni dalo vsebine, pojasnjene v predhodnih točkah obrazložitve tega sklepa. Z vidika revidentkinega položaja kot prodajalke je za pravni sklep o navideznosti namreč potrebna dejanska ugotovitev, da niti ona v času sklepanja prodajne pogodbe ni imela namena odsvojiti nepremičnine oziroma prenesti lastninske pravice na kupca B. d. o. o., saj sta obe stranki morali soglašati, da navzven prikazani posel ne bo nastal. Sodišče prve stopnje pa se je zadovoljilo z ugotovitvami, ki so za presojo revidentkine volje nebistvene, kar pomeni, da dejansko stanje v tem delu sploh ni bilo ugotovljeno. Tako revidentkina sorodstvena povezanost z direktorjem kupca sama po sebi ni okoliščina, ki bi kazala na njeno resnično voljo, pritrditi pa je treba tudi reviziji, da za sklepanje o njej niso pomembne okoliščine poslovanja druge pogodbene stranke (kupca) pred sklenitvijo pogodbe. Ob tem Vrhovno sodišče pripominja, da tudi motiv za sklenitev pogodbe (šlo naj bi za izčrpavanje družbe B. d. o. o.) še ne pove ničesar o navideznosti pogodbe, saj bi tak nagib lahko bil pomemben z vidika oškodovanja upnikov in s tem povezanih pravnih sredstev za izpodbijanje dolžnikovih pravnih dejanj. Dvom v ekonomsko upravičenost kupčevega ravnanja torej ne pomeni odsotnosti volje stranke za sklenitev pogodbe.

18. Obrazloženo pomeni, da sodišče prve stopnje pojma navideznega pravnega posla kot instituta materialnega prava ni uporabilo v skladu z njegovo vsebino, zaradi česar je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in vrnilo zadevo v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1). V njem se bo moralo sodišče prve stopnje med drugim opredeliti tudi do tožbenih navedb o vplivu odločitve Višjega sodišča v Mariboru v sodbi I Cp 986/2014 na presojo navideznosti prodajne pogodbe.

K II. točki izreka:

19. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

-------------------------------
¹ Med drugim navaja, da je prodajna pogodba, na podlagi katere je prišlo do nakazila na njen transakcijski račun, veljavna, razlog, zakaj še ni prišlo do zemljiškoknjižnega prenosa lastninske pravice pa ni na njeni strani. Zemljiškoknjižno dovolilo bo izdala, ko bo kupec plačal preostanek kupnine in davek na promet nepremičnin, kot je bilo dogovorjeno v pogodbi.
² Glej npr. odločbe Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013 in X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.
³ Tako Vrhovno sodišče tudi v zadevi X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2014.
⁴ Npr. v sodbi X Ips 78/2014 z dne 29. 6. 2016 in sklepu X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016.
⁵ Vrhovno sodišče tako v sklepih X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.
⁶ Stališče Vrhovnega sodišča v sklepu X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.
⁷ O zlorabi predpisov glej tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.
⁸ V primerjalni sodni praksi se poudarja, da gre za tak primer, ko se za določeno obliko poslovanja za dosego svojih poslovnih ciljev ob določenih poslovno pomembnih okoliščinah razumne pogodbene stranke ne bi odločile (npr. sodba Zveznega finančnega sodišča ZRN BFH z dne 7. 7. 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534 ter sodba z 21. 8. 2012 VIII R 32/09, BFHE 239, 31).

Datum zadnje spremembe:

12.07.2018

Podobni dokumenti:

• VSRS Sodba X Ips 283/2016
• UPRS Sodba I U 2457/2017-11
• VSRS Sodba X Ips 96/2017