UPRS Sodba I U 1481/2016-17

Jedro

V predmetni zadevi je med strankama sporno, ali gre v obravnavanem obdobju za poslovanje tožnika s povezanimi osebami s tožnikom, v smislu določb točke 2 in 3 prvega odstavka 16. člena in 7. točke 74. člena ZDDPO-2, sporen je izračun transfernih cen za obravnavano obdobje in z izpodbijano odločbo dodatno naložen DDPO, akontacija DDPO ter obresti za obravnavano obdobje (primarna obdavčitev), sporna pa je tudi ugotovitev davčnega organa, da naj bi tožnik izplačal prikrito izplačilo dobička (7. točka 74. člena ZDDPO-2) in posledično odmera davčnega odtegljaja tožniku za predmetno obdobje (sekundarna obdavčitev). Za pravilno odločitev je v zadevi bistvenega pomena ugotovitev, ali gre v predmetni zadevi za poslovanje med povezanimi osebami, kot jih opredeljuje točka 2 in 3 prvega odstavka 16. člen ZDDPO-2, saj le v primeru ugotovitve, da gre v danem primeru za poslovanje med povezanimi osebami, pride do ugotavljanja transfernih cen in tudi do ugotavljanja morebitnega prikritega izplačila dobička. Po presoji sodišča povezanost tožnika s tujo družbo D. na podlagi pogodbe MSA, sklenjene leta 2008, je v obravnavanem obdobju pravilno ugotovljena in gre tako tudi v obravnavani zadevi za povezane osebe, kot jih opredeljuje prvi odstavek 16. člena ZDDPO-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti dodatno odmerila: davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 v višini 34.465,76 EUR, obračunan po stopnji 20% od davčne osnove 185.544,07 EUR in zmanjšan za odbitek tujega davka v višini 2.643,05 EUR (točka I.1. izreka); DDPO za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 v višini 14.631,46 EUR, obračunan po stopnji 19,5% od davčne osnove 100.653,38 EUR, zmanjšan za odbitek tujega davka v višini 4.995,95 EUR (točka I.2. izreka); pripadajoče obresti od DDPO za obdobje od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 iz točke I.1. izreka te odločbe v znesku 3.557,94 EUR, obračunane od prvega dne zamude, to je od 30. 7. 2011 do datuma odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.3. izreka); pripadajoče obresti od DDPO za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 iz točke I.2. izreka te odločbe v znesku 522,33 EUR, obračunane od prvega dne zamude to je od 31. 7. 2012 do datuma odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.4. izreka); obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 v znesku 488,58 EUR. Mesečna akontacija za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 se je na podlagi ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) povečala za 3.092,40 EUR. Obresti so obračunane od osnove 3.092,40 EUR, in sicer od prvega dne zamude za vsako mesečno akontacijo do 30. 6. 2012 (točka I.5. izreka); obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za obdobje od 1. 4. 2012 do 31. 3. 2013 v znesku 89,88 EUR. Mesečna akontacija za obdobje od 1. 4. 2012 do 31. 3. 2013 se je na podlagi ugotovitev DIN povečala za 1.488,83 EUR in znaša 1.488,83 EUR. Obresti so obračunane od osnove 1.488,83 EUR, in sicer od prvega dne zamude za vsako mesečno akontacijo do 30. 6. 2013 (točka I.6. izreka); DDPO (prikrito izplačilo dobička) - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2010 od osnove 45.603,10 EUR po stopnji 15% v znesku 6.840,47 EUR (točka I.7. izreka); pripadajoče obresti od DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2010 iz točke I.7. izreka te odločbe v znesku 503,12 EUR, obračunane od prvega dne zamude to je od 1. 4. 2010 do dneva izdaje to odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.8. izreka); DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 od osnove 1.745.555,00 EUR po stopnji 15% v znesku 261.833,25 EUR (točka I.9. izreka); pripadajoče obresti od DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 iz točke I.9. izreka te odločbe v znesku 26.488,92 EUR, obračunane od prvega dne zamude to je od 1. 4. 2011 do dneva izdaje te odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.10. izreka); DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 od osnove 628.445,60 EUR po stopnji 15% v znesku 94.266,84 EUR (točka I.11. izreka); pripadajoče obresti od DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 iz točke I.11. izreka to odločbe v znesku 5.427,04 EUR, obračunane od prvega dne zamude to je 1. 4. 2012 do dneva izdaje to odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.12 izreka). Tožnik mora odmerjene in neplačane obveznosti plačati v 30 dneh od vročitve te odločbe in sicer: 1. odmerjen DDPO in obresti iz točk I.1., I.2., I.3., I.4., I.5. in I.6. izreka te odločbe v skupnem znesku 53.755,95 EUR na prehodni račun, ki ga navaja in 2. odmerjeni DDPO - davčni odtegljaj in obresti iz točk I.7., I.8., I.9., I.10., I.11 in I.12., v skupnem znesku 395.359,64 EUR na prehodni račun, ki ga navaja. Po preteku 30-dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) tožnikovega poslovanja (nabava vozil in njihovih rezervnih delov ter njihova prodaja) v obdobju od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2012 (obravnavano obdobje) je bilo ugotovljeno, da je tožnik v 100% lasti družbe A. Slednjo je ustanovila tuja družba B., ki je preko tuje družbe C. lastnik tudi družbe D. Na strani 7 ter 42 do 44 obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidna (posredna in neposredna) kapitalska povezanost v skupini E. Na straneh 19 do 21 je razvidna vsebina pogodbenih razmerij med tožnikom in s tožnikom povezano osebo, tujo družbo D. ki izhajajo iz pogodbe „National marketing and sales company agreement“ (v nadaljevanju pogodba MSA), sklenjene 15. 6. 2008, veljavne v obdobju predmetnega DIN. Iz slednje izhaja možnost vplivanja tuje družbe D. (tožnikovega dobavitelja vozil) na poslovne odločitve tožnika („obvladovanje zavezanca na podlagi pogodbe“ oz. „pogoji transakcije, ki se razlikujejo od pogojev, ki bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami“). Tožnik nabavlja vozila in rezervne dele izključno od povezane osebe D. in jih nato prodaja povezanim in nepovezanim osebam v Sloveniji in na trge bivše Jugoslavije. Na podlagi 16. člena in 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in Pravilnika o transfernih cenah (v nadaljevanju PTC) ter 9. člena Vzorčnega sporazuma OECD (v nadaljevanju Sporazum OECD) se za poslovanje med povezanimi osebami pri določanju prihodkov in odhodkov upoštevajo transferne cene (v nadaljevanju TC). Dokumentacijo v zvezi s TC, ki jo morajo davčni zavezanci zagotavljati v skladu z 18. členom ZDDPO-2, podrobneje določa 382. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik je davčnemu organu predložil dokumentacijo o TC v kateri je predstavil svoje poslovanje kot pooblaščeni distributer za avtomobile blagovne znamke Toyota in Lexus na območju bivše Jugoslavije. Predstavil je transakcije med povezanimi osebami in uporabljene metode za določanje TC, na strani nabave in prodaje. Ker tožnik ni razpolagal s podatki o notranjih primerljivkah, ki bi bile dovolj zanesljive za določanje primerljive tržne cene, sta se tožnik in davčni organ strinjala, da se za preverjanje skladnosti TC z neodvisnim tržnim načelom uporabi metoda stopnje čistega dobička (TNMM metoda), ki jo v 6. členu določa PTC. Analiza primerljivosti, ki jo določajo 9. člen do 16. člen PTC oz. 3.32 točka Smernic OECD je razvidna na straneh 23 do 45 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pri tem je davčni organ upošteval prilagoditve zaradi gospodarske situacije v avtomobilski industriji (gospodarska kriza v obravnavanem obdobju), izrednih razmer, vpliv odpoklica avtomobilov in cunamija ter prilagoditev zaradi zamudnih obresti do povezanih oseb. Prilagoditev iz naslova TC na podlagi primerjalne analize in upoštevnih prilagoditev je razvidna na straneh 44 do 45 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi petega odstavka 21. člena PTC je davčni organ vrednost dobička iz poslovanja tožnika prilagodil, skladno s tretjim odstavkom 21. člena PTC tako, da je upošteval razliko zaradi TC v letu 2009 v višini 45.603,10 EUR, v letu 2010 v višini 1.745.555,00 EUR in v letu 2011 v višini 628.445,60 EUR. Primarna prilagoditev je bila narejena na podlagi četrtega odstavka 16. člena ZDDPO-2. Posledično je davčni organ ugotovil tudi prikrito izplačilo dobička v skladu s 7. točko 74. člena ZDDPO-2, ki je predmet sekundarne obdavčitve, kar je razvidno na straneh 45 do 49 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tabela za izračun davčnega odtegljaja zaradi prikritega izplačila dobička pa je razvidna na strani 48 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 49 do 81 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun DDPO in obresti za obravnavano obdobje pa sta razvidna na straneh 81 do 90 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Menil je, da je tožnik imel možnost, da se v postopku seznani o ugotovljenem dejstvu 26,91% kapitalskega deleža družbe C. v družbi A. in posledično o posredni povezanosti med tožnikom in tožnikovim dobaviteljem vozil, tujo družbo D., ki izhaja iz baze podatkov Orbis, čemur je tožnik z dopisom - elektronsko pošto ugovarjal. Izpodbijana odločitev temelji na tožnikovi primerjalni analizi oz. vzorcu primerljivih družb, ki jih je predlagal tožnik v postopku z nekaterimi dodatnimi izločitvami. Gre za primerjalno analizo oz. za transakcije oz. osebe, ki so transakcije izvedle, za dovolj primerljive transakcije s stališča prevzetih funkcij tožnika in primerljivih cen. S tem v zvezi se pritožbeni organ sklicuje na četrti in peti odstavek 16. člena ZDDPO-2. Na podlagi 354. člena ZDavP-2 pa izhaja, da mora davčni zavezanec sam izračunati in plačati davek (samoobdavčitev po 49. členu ZDavP-2) in mora tudi sam zagotoviti podatke o poslovanju, kakor tudi, da so odhodki iz naslova TC s povezano osebo D. v skladu s primerljivimi tržnimi cenami. V skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 mora davčnemu organu za svoje navedbe predložiti tudi dokaze. Navedeno velja tudi za analizo primerljivosti transakcij in za podatke o uporabljeni metodologiji za določitev TC. Nerelevanten je tako tožnikov ugovor o drugi bolj ustrezni metodi za določitev TC. Res je, da bi z metodo primerljivih cen ustrezneje določili primerljivo tržno nabavno vrednost vozil, vendar ustreznost te metode ni možno zatrjevati le s sklicevanjem na ustna in pisna zagotovila dobavitelja, da ima do nepovezanih oseb (distributerjev vozil Toyota) enako cenovno politiko kot do tožnika. Dokazno breme je na stani tožnika. Ravnanje davčnega organa je tudi skladno s Smernicami OECD pod točko 4.13, ki opredeljuje dokazno breme. Tožnik tudi ni storil vsega, da bi lahko primerljive tržne cene dokazal na podlagi metode primerljivih cen in se neutemeljeno sklicuje na dolžnost davčnega organa, da pridobi podatke v okviru mednarodne izmenjave podatkov. Davčni organ je kot primerno sprejel tožnikovo naknadno uporabljeno metodo stopnje čistega dobička (TNMM metoda).

4. Glede povezanosti tožnika in družbe dobavitelja D. pritožbeni organ navaja 2. in 3. točko prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2. V zvezi s kapitalsko povezanostjo tožnika in tujih družb v poslovnem sistemu Toyota tudi po mnenju pritožbenega organa ni bilo ugotovljeno kvalificirano lastništvo v višini najmanj 25% vrednosti na način, da bi nesporno izhajalo, da je tuja oseba D. posredni družbenik tožnika, kot tudi edini družbenik tožnikovega dobavitelja (družbe D.). Pritožbeni organ pa se strinja, da je povezanost (obvladovanje tožnika) nesporno ugotovljena na podlagi poslovne povezanosti tožnika z dobaviteljem, tujo družbo D. preko pogodbe MSA. Pogoji transakcij vozil v obravnavanem obdobju se razlikujejo od pogojev, ki bi bili med poslovno nepovezanimi osebami, kar zadostuje za ugotovitev povezanosti tožnika in dobavitelja, družbe D. (2. točka in 3. točka prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2). Tudi po mnenju pritožbenega organa prvostopenjski organ ni konkretiziral dokaza, iz katerega naj bi izhajala 26,91% posredna kapitalska povezanost družbe C. in tožnika preko družbe D. in tudi ne ali to velja tudi za obravnavano obdobje in je tako v tem delu dejansko stanje napačno ugotovljeno, kar pa ne vpliva na pravilnost odločitve. Podana je namreč poslovna povezanost tožnika in družbe D. preko pogodbe MSA z dne 15. 6. 2008. Pogodbene določbe in realizacije niso sporne, pri čemer pritožbeni organ navaja pravice in obveznosti obeh pogodbenih strank, ki izhajajo iz te pogodbe in kažejo vpliv družbe D. na poslovne odločitve tožnika. Prvostopenjski organ je tudi povsem konkretiziral takšne obveznosti tožnika po citirani pogodbi. Iz teh določb nesporno izhaja povezanost tožnika s tujo družbo D., tožnikovim dobaviteljem oz. njen vpliv (obvladovanje) tožnika. Posledično je utemeljen tudi obstoj TC. Pritožbeni organ se strinja z okoliščinami, ki so narekovale uporabo metode primerljive tržne cene, kot tudi ekonomsko relevantnih dejavnikov v skladu z določbami PTC. V postopku uporabljen vzorec družb za ugotavljanje TC je temeljil na naboru družb, ki ga je predlagal tožnik ter je bil izboljšan z izločitvijo nekaterih družb. Ta vzorec je bil izbran zaradi pomanjkanja razpoložljivih zanesljivih podatkov, potrebnih za uporabo metode za določanje primerljive tržne cene z metodo primerljivih prostih cen. V nadaljevanju pritožbeni organ navaja razloge neupoštevanja nemške študije, ki jo je predložil tožnik, saj ne omogoča prepoznavanja ekonomskih dejavnikov iz 9. člena PTC. Tudi po mnenju pritožbenega organa tožnik posredno z razvijanjem in nadzorom nad prodajno servisno mrežo opravlja podobne funkcije kot prodajalci na drobno, ima zaloge in z njimi povezane stroške, nudi podporne storitve mreži, skrbi za delovanje mreže za celotno Adriatic regijo, nosi stroške podpore blagovnih znamk z območje Slovenije in izvaja več dodatnih funkcij. Davčni organ je zaradi splošne gospodarske krize in izrednih okoliščin (odpoklic vozil Toyota in zmanjšanje števila zaposlenih) tudi delno upošteval argumente tožnika. Izredni stroški izpada dobave vozil zaradi cunamija na Japonskem, pa so tudi po mnenju pritožbenega organa stroški proizvajalca in dobavitelja.

5. Pritožbeni organ v zvezi s prikritim izplačilom dobička navaja 7. točko 74. člena, 16. člen in 70. člen ZDDPO-2. V primeru obstoja TC, ki niso v skladu s tržnimi pogoji, se kot prikrito izplačilo dobička lahko šteje tudi izplačilo, ki se opravi posrednemu družbeniku, ki obvladuje zavezanca na način, ki se razlikuje od razmerij, ki so med nepovezanimi osebami ali tretji osebi, ki prejme prikrito izplačilo dobička za račun družbenika. Navaja razloge, iz katerih izhaja, da sekundarna obdavčitev temelji na pravilnem dejanskem in pravnem stanju ob upoštevanju domneve o obvladovanju iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Šteje se, da tuja družba C. v kontroliranem obdobju s tem, ko je bila posredni družbenik tožnika in hkrati edini družbenik tuje družbe D. (edini dobavitelj vozil tožniku) v obravnavanih transakcijah zaradi pomembnega vpliva oz. obvladovanja družbe D. lahko uveljavljala prikrito izplačilo dobička tožnika preko obvladujočega poslovnega razmerja med družbo D. in tožnikom, katerega pogoji se razlikujejo od razmerij, ki so med nepovezanimi osebami. Do takšnih poslovnih razmerij ne bi prišlo, če ne bi vsi subjekti poslovali v okviru istega poslovnega sistema Toyota. Tuja družba D. je z obravnavanimi transakcijami na posreden način, preko kapitalsko obvladujoče družbe D. tudi poslovno obvladovala tožnika in tako dosegla prikrito izplačilo dobička v korist z njo povezane osebe (7. točka 74. člena ZDDPO-2). Zakonska opredelitev premoženjske koristi, ki jo je tožnik zagotovil tuji družbi D. (dobavitelju vozil) v obliki prikritega izplačila dobička ni pogojena s tem, da mora takšno izplačilo za družbenika predstavljati določeno premoženjsko korist.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in ugovarja bistveno kršitev določb postopka, zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, zmotno uporabo materialnega prava, kakor tudi kršitev Ustave RS in Evropske Konvencije o človekovih pravicah (EKČP). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovno odločanje, v vsakem primeru pa toženki naloži povračilo stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po poteku paricijskega roka do plačila, v 15 dneh pod izvršbo. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno naložen davek v višini 412.037,78 EUR spp., s čimer se tožnik ne strinja. Toženka je zelo poenostavila vsebino in obseg funkcij, ki jih izvaja tožnik. Posamezne navedba davčnega organa, ki jih tožnik navaja, so povsem pavšalne. Izraz posredno opravljanje funkcij na področju TC sploh ni poznan. Pritožbeni organ svojega koncepta tudi ni pojasnil. Ni možno, da se določena funkcija opravlja posredno in to le zato, ker je subjekt imetnik deleža v odvisni družbi. Tožnik na slovenskem trgu opravlja le funkcijo distribucije novih vozil znamke Toyota in originalnih rezervnih delov ter le s tem v zvezi prevzema tveganja distribucije. Davčni organ ni upošteval organizacijske sheme tožnika in hčerinskih družb, ki kaže na bistveno ožji obseg funkcij, ko gre za prodajo vozil na balkanskih trgih. Zaradi navedenega je izpodbijana odločba napačna in so TC napačno ugotovljene. Napačno je tudi enačenje funkcij pri prodaji vozil v trgovini na debelo (distribucija) in trgovini na drobno, saj slednja vključuje tudi servis in prodajo rabljenih vozil različnih blagovnih znamk. Glede opravljanja funkcij tožnika se davčni organ sklicuje na delovna mesta pri tožniku in na dokumentacijo o TC ter naredi zmoten zaključek, da tožnik ne opravlja le funkcije distribucije, marveč tudi druge funkcije, kar ne ustreza dejanskemu stanju in za kar tožnik nima niti pogojev. Tožnik opravlja le določene nadzorne in svetovalne funkcije v sklopu distribucije. Tudi iz dokumentacije o TC in iz pogodbe o MSA iz leta 2008 ne izhaja, da je tožnik tudi prodajalec vozil na drobno, marveč je le distributer brez prodajnih in servisnih salonov vozil. Posledično je v postopku uporabljen vzorec primerljivih družb za ugotavljanje TC napačen, ne glede na dejstvo, da je tožnik na zahtevo davčnega organa sam predložil vzorec, ki vsebuje tudi družbe, ki opravljajo maloprodajo ali servis. Tožnik je v svoji dokumentaciji o TC kot ustrezno metodo navedel metodo primerljivih prostih cen oz. metodo preprodajnih cen, ker je imel zagotovila dobavitelja (družbe D.), da se vozila in rezervni deli blagovne znamke Toyota pod enakimi pogoji prodajajo tudi neodvisnim družbam. Pogodba MSA pa je enaka ali primerljiva z distribucijskimi pogodbani z neodvisnimi družbami. Vendar pa tožnik kljub prizadevanju ni uspel pridobiti dokumentacije od družbe D. Zavračanje predhodno navedne metode iz teh razlogov pa ni pravilno, saj je davčni organ imel na voljo mehanizme za pridobitev teh podatkov (izmenjava podatkov, Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj, sklenjena z Belgijo). V nobenem primeru pa davčni organ ne more uporabiti vzorca družb, ki ni primerljiv s tožnikom.

7. Davčni organ je presojal ustreznost TC tožnikove nabave vozil znamke Toyota od tožnikovega dobavitelja, družbe D. Tožnik meni, da so bile obravnavane cene skladne s primerljivimi tržnimi cenami, ki jih izkazuje z metodo primerljivih prostih cen oz. preprodajnih cen, s čimer pa se davčni organ ni strinjal in je od tožnika zahteval predložitev pogodb, ki jih ima tuja družba D. (tožnikov dobavitelj), sklenjene z nepovezanimi osebami, ki jih tožnik ni predložil. Tožnik je davčni organ večkrat pozval, da jih pridobi sam v okviru izmenjave informacij. Do tega dokaznega predloga se davčni organ ni opredelil. Sklicuje se na Smernice OECD, točka 5.10. Tožnik se ni strinjal z metodo stopnje čistega dobička (TNMM). Toženka pa tudi ni odgovorila na tožnikove ugovore s tem v zvezi iz odgovora na pisno seznanitev, iz pripomb na zapisnik in iz pritožbe.

8. Tožnik ugovarja tudi uporabi finančne analize primerljivosti. Davčni organ je sprejel šele drug vzorec primerljivih družb kot podlago za ugotavljanje primerljive tržne cene na podlagi druge analize primernosti, ki ga je tožnik predložil na zahtevo davčnega organa. Ta vzorec primerljivih družb je po menju tožnika neprimeren, ker vključuje tudi družbe z dejavnostjo prodaje na debelo novih vozil nižjega in srednjega cenovnega razreda. Davčni organ bi moral opraviti ustrezne splošne in posebne prilagoditve in ni upošteval tožnikovih pripomb, ki jih navaja. Finančna analiza primernosti, ki jo je izdelal davčni organ tako za tožnika ni sprejemljiva, ker vključuje tudi subjekte z dejavnostjo, ki po funkcijah in tveganju niso primerljive tožnikovim funkcijami in tveganjem. Tudi vključitev luksuznih vozil v vzorec ni utemeljena. V okviru prilagoditev toženka napačno ni upoštevala tožnikovih pripomb glede gospodarske in finančne krize in tudi ne stroškov 20 novo zaposlenih delavcev tik pred krizo oz. postopno zmanjševanje zaposlenih pri tožniku od leta 2008, ko jih je bilo 70 za 40 do leta 2013. Te posebne okoliščine davčni organ ni upoštevanal (dodatni stroški, ki jih navaja). Prav tako ni upošteval naravne nesreče - cunami, ker je menil, da se nanaša le na proizvajalce in dobavitelje vozil z povezavo s Japonsko. Tožnik je kot neodvisni distributer utrpel stroške povezane s cunamijem na Japonskem. Benchmark analiza toženke brez prilagoditev po mnenju tožnika ni ustrezna. Zato tudi predlaga znižanje EBIT marže v določenem %, ki ga navaja in prilagoditve za že plačane akontacije dohodnine in prispevke za socialno varnost zaposlenih. Toženka je upoštevala le splošno situacijo na avtomobilskem trgu v času krize, ni pa tudi upoštevala vseh posebnih okoliščin pri tožniku, ki jih je tožnik argumentirano obrazložil, do česar se tudi ni opredelila. Navaja razloge in način za izredno prilagoditev. Tožnik je lahko le delno terjal plačilo oz. znižanje cene zaradi odpoklica vozil.

9. V nadaljevanju tožbe navaja razloge, iz katerih izhaja, da družba D. in tožnik nista povezani osebi, saj družba D. ni lastniško povezana s tožnikom z deležem najmanj 25% kapitala. Davčni organ brez dokazov zatrjuje, da naj bi bila tožnik in družba D. povezani osebi na podlagi pogodbe o obvladovanju. V tem delu izpodbijana odločba nima obrazložitve in je tudi ni možno preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka. Šele pritožbeni organ je obrazložil, da povezanost temelji na pogodbi MSA z dne 15. 6. 2008, vendar le pavšalno in ni navedel konkretnih določb pogodbe. Dejansko gre za tipično distributersko pogodbo, ki nima elementov pogodbe o obvladovanju po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1). V teh pogodbah dobavitelj običajno določi strateške usmeritve in politiko, določi obveznost sporočanja podatkov, kar pa ne predstavlja obvladovanja. Oba davčna organa nista dovolj pručila okoliščin, iz katerih izhaja, da tožnik ni povezana oseba z družbo D. Pri tem pa se davčni organ lahko sklicuje le na ZDDPO-2, ne pa tudi na Smernice OECD v delu, ki ni vključen v slovensko zakonodajo. Udeležba v kapitalu najmanj v višini 25% pa je bistven pogoj za opredelitev povezanih oseb po 16. členu in 74. členu ZDDPO-2. Zgolj sklicevanje na pogodbo MSA pa ne zadošča, saj družba D. sklepa enake distribucijske pogodbe tudi z nepovezanimi osebami.

10. V zvezi s prikritim izplačilom dobička tožnik v tožbi navaja, da ni zakonske podlage za sekundarno obdavčitev tožnika, ker tuja družba D. in tožnik nista povezani osebi v smislu 7. točke 74. člena ZDDPO-2 oz., da bi se lahko štelo, da je bilo izplačilo izplačano zgolj družbi D. (in ne družbi C.). Takšna obdavčitev tudi ni skladna z Ustavo RS in z EKČP. Poleg navedenega gre za dvojno obdavčitev istega dohodka z davčnim odtegljajem 15% v Sloveniji in pri družbi D. v Belgiji, kar je nezakonito. Tudi do tega očitka se davčni organ ni opredelil. Določbe o TC ne dovoljujejo dvojne obdavčitve. Davčni organ je brez pravne podlage širil zakonsko normo in po stopnji 15% obdavčil celoten znesek povečane davčne osnove (tudi del, ki zmanjšuje davčno izgubo), kar je napačno. Gre za nepravilno uporabo materialnega prava, kršena pa je tudi pravica do svobodne gospodarske pobude (74. člen Ustave RS). Davčna organa ne ločita vsebine 7. točke 74. člena in določb 16. člena in 17. člena ZDDPO-2, ki jih navaja. Primarna prilagoditev pa ne pomeni avtomatično tudi sekundarne prilagoditve. Brez konkretnih dokazov davčni organ navaja obstoj povezanosti med različnimi družbami (C./D. in tožnikom) in na tej podlagi pripisuje dobiček posameznim družbam. Povsem pavšalno zatrjuje, da družba C. obvladuje tožnika in neupravičeno trdi, da je bilo prikrito izplačilo dobička izplačano, kar pa ne drži. Davčni organ ni dokazal, kako naj bi bile finančne koristi prenešene na družbo C. Gre za pavšalne navedbe. Ne tožnik, ne družba C. v obravnavanem obdobju nista izplačala dobička. Tožnik meni, da mora iti za konkretno izplačilo in za konkretnega prejemnika (D.) in ne le za potencialnega prejemnika (družba C.). Kapitalska povezanost med tožnikom in družbo D. pa je le 24,11%, kar pa ni dovolj. Navaja razloge, zaradi katerih se domnevno prikrito izplačilo dobička, ki naj bi bilo izplačano družbi D. Belgija, ne bi smelo obdavčiti pri tožniku kot davčni odtegljaj na podlagi tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Gre tudi za nedopustno diskriminacijo, kar obrazloži. Med tožnikom in družbo C. tudi ni podane neposredne kapitalske povezanosti, ki jo med izplačevalcem in prejemnikom izplačila pogojuje določba 7. točka 74. člena ZDDPO-2. Oba davčna organa sta odločila, da je bil prejemnik izplačila družba C., čeprav družba C. plačila za dobavo ni perjela neposredno in tudi ne posredno. Za navedeno ugotovitev pa davčni organ ne ponudi nobenih dokazov, marveč celo meni, da prejem izplačila oz. koristi sploh ni potreben. Dejstvo, da je družba 100% lastnik druge pa še ne dokazuje, da je upravičena tudi do vseh plačil, ki jih prejme družba v njeni lasti, saj je premoženje družbe in družbenikov ločeno. Davčna organa neupravičeno ugotavljata, da je upravičen imetnik prikritega izplačila dobička tuja družba C., čeprav slednja ne kapitalsko (delež je pod 25%) in tudi ne pogodbeno ali pa dejansko ne obvladuje tožnika. Prvostopenski organ ni navedel nobenega dokaza, ki bi izkazal, da je družba C. upravičeni prejemnik plačil za dobavljeno blago, pritožbeni organ pa celo meni, da takšno dokazovanje ni potrebno. Tožnik ugovarja, da pogoji iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 v predmetni zadevi niso podani, kapitalsko kvalificirana povezava (več kot 25%) ali obvladovanje v zadevi ni podano niti v odnosu tožnika do družbe C. niti do družbe D. in je davčna organa tudi nista dokazala. Pogodba MSA pa ni pogodba o obvladovanju, marveč klasična distribucijska pogodba. Tako ni podane zakonske podlage za sekundarno obdavčitev in se davčni odtegljaj ne bi smel odtegniti. Belgijska družba ga v Belgiji tudi ne more uveljavljati, kar tožnik dokazuje s podpisano izjavo te družbe in so tako izpolnjeni pogoji za oprostitev davčnega odtegljaja po tretjem odstavku 70. člena ZDDPO-2, do česar se davčna organa nista opredelila. Gre za kršitev materialnega prava in za diskriminacijo (družbe D. do slovenskih družb). Napačen pa je tudi izračun in sicer od bruto prilagoditve davčne osnove, do česar se davčna organa tudi nista opredelila. Pritožbeni organ se je strinjal s tožnikom, da v zadevi ni dokazana kvalificirana kapitalska povezava (nad 25%), prav tako ni izkazano, da bi bilo prikrito izplačilo družbi C. tudi dejansko izvedeno, gre le za domnevo. Obstoj prikritega izplačila dobička pa se presoja v razmerju med izplačevalcem in prejemnikom (tožnikom in družbo D.) in se v ta razmerja ne more vključevati družbenikov prejemnika (družbe C.). Dejanskega izplačila dobička pa ni bilo, obe družbi sta bili v izgubi. Davčni organ nezakoniti širi besedilo zakonske norme 7. točke 74. člena ZDDPO-2 s svojo razlago, kar pojasni. Kešeno je načelo “lex ceta”.

11. Sklepno tožnik navaja neustreznost finančne analize, nepravilnost uporabljenega vzorca, ugovarja neopredelitev davčnega organa do predloga tožnika naj pridobi potrebne informacije v okviru sodelovanja in izmenjave informacij. Uporabljena metoda TNMM je napačna, niso bile upoštevane predlagane prilagoditve glede na posebne okoliščine pri tožniku. Ugovarja diskriminatorno obravnavo in dvojno obdavčitev istega dohodka ter se sklicuje na načela zakonitosti, transparentnosti in predvidljivosti obdavčenja, kakor tudi na načelo zaupanja v pravo. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita.

12. Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da se je glede tožbenih ugovorov že izrekla. Glede odmere davčnega odtegljaja pa navaja, da je odločitev skladna s 7. točko 74. člena ZDDPO-2 (stran 36 obrazložitve odločbe pritožbenega organa). V zadevi so nesporno ugotovljena dejstva obstoja posredne kapitalske povezanosti tožnika in tuje družbe C. in neposredna, 100% povezanost z družbo D. (dobaviteljem iz Belgije) ter tudi poslovno obvladovanje tožnika (prek družbe D.) na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami preko pogodbe MSA z dne 16. 6. 2008. Ob upoštevanju zakonske domneve o obvladovanju iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 (preko kapitalske in poslovne povezanosti) je mogoče šteti, da tuja družba C., ki je bila v kontroliranem obdobju posredni družbenik tožnika in edini družbenik dobavitelja tožnika (preko tuje družbe D.) lahko uveljavlja izplačilo dobička tožnika na prikrit način zaradi pomembnega vpliva in obvladovanja obeh družb in sicer preko obvladujočega poslovnega razmerja med tožnikom in tujo družbo D., katerega pogoji se razlikujejo od razmerij med nepovezanimi osebami. V obravnavanem primeru je šlo nedvomno za prikrito izplačilo dobička posrednemu družbeniku tožnika (tuji družbi C.) v korist dobavitelja tožnika (tuje družbe D.), kar je bilo poslovno in societetno pogojeno. Sam način - oblika izvršitve prikritega izplačila dobička pa ni pomemben. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da vztraja pri tožbenih ugovorih, glede sekundarne obdavčitve na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 pa dodaja, da zgolj posredna kapitalska povezanost tožnika z družbo C., ki je nižja od 25%, ni dovolj. Toženka ni navedla s katero družbo naj bi bila družba D., ki je tožnikov dobavitelj, neposredno 100% kapitalsko povezana in kako naj bi to vplivalo na sekundarno obdavčitev tožnika. Navedbe toženke o poslovnem obvladovanju tožnika preko pogodbe MSA iz leta 2008 so zgolj pavšalne in v ničemer izkazane. Za obravnavo prikritega izplačila dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 v razmerju med tožnikom in družbo C. pa ni podane zakonske podlage. Zakonska podlaga je le za prikrito izplačilo dobička v neposrednem razmerju med plačnikom in prejemnikom, kar izhaja iz zakonske dikcije, ki jo navaja. V predmetni zadevi v razmerju med tožnikom (kupec vozil) in družbo D. (dobavitelj vozil) pa ni možna. Toženka tudi ni navedla razlogov, zakaj je v to razmerje vključila tujo družbo C. Pri tem se še sklicuje na pogodbo MSA, vendar je ta sklenjena med tožnikom in družbo D. in ne med tožnikom in družbo C. Tako je bila toženkina presoja o obstoju pogojev iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 v nasprotju z listinsko dokumentacijo. Ugotovitev toženke o prikritem izplačilu dobička družbi C. je sama s seboj v nasprotju. Tožnik je vsa plačila za kupljeno blago plačeval svojemu dobavitelju (družbi D.). Ugotovitev, da naj bi tožnik izplačal prikrito izplačilo dobička družbi C. v korist dobavitelja tožnika, družbe D., pa ni izkazano. Toženka nezakonito širi davčno normo. Družba C. ni prejela nobenega plačila dobička ne od tožnika in ne od družbe D., ki je prejela od tožnika le kupnino za prodano blago tožniku. Družba C. dejansko ni prejela nobene koristi. Do prikritega izplačila dobička pa lahko pride le, če se pri izplačevalcu ugotovi dobiček. Tudi ne more priti do prikritega izplačila dobička, če je družba, ki ga naj bi ga izplačala v poslovni izgubi, kot je to bil v obravnavanem obdobju tožnik.

14. Tožba ni utemeljena.

15. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločbo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z njunimi razlogi strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

16. V predmetni zadevi je med strankama sporno ali gre v obravnavanem obdobju za poslovanje tožnika s povezanimi osebami s tožnikom, v smislu določb točke 2 in 3 prvega odstavka 16. člena in 7. točke 74. člena ZDDPO-2, sporen je izračun transfernih cen za obravnavano obdobje in z izpodbijano odločbo dodatno naložen DDPO, akontacija DDPO ter obresti za obravnavano obdobje (primarna obdavčitev), sporna pa je tudi ugotovitev davčnega organa, da naj bi tožnik izplačal prikrito izplačilo dobička (7. točka 74. člena ZDDPO-2) in posledično odmera davčnega odtegljaja tožniku za predmetno obdobje (sekundarna obdavčitev).

17. Po presoji sodišča je za pravilno odločitev v zadevi bistvenega pomena ugotovitev ali gre v predmetni zadevi za poslovanje med povezanimi osebami, kot jih opredeljuje točka 2 in 3 prvega odstavka 16. člen ZDDPO-2, saj le v primeru ugotovitve, da gre v danem primeru za poslovanje med povezanimi osebami, pride do ugotavljanja transfernih cen in tudi do ugotavljanja morebitnega prikritega izplačila dobička. Na podlagi točke 2 prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 se za povezani osebi štejeta zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba ali tuja oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec (v nadaljevanju tuja oseba), če ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic v zavezancu ali obvladuje zavezanca na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Na podlagi točke 3 prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 pa se za povezani osebi štejeta tudi zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba, ki ni zavezanec, če ima ista oseba hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh zavezancih ali ju obvladuje na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Kdaj gre za povezane osebe tako že sam ZDDPO-2 določa zakonsko pravno domnevo. Glede opredelitve ali gre v predmetni zadevi za povezane osebe ali ne, je pritožbeni organ po presoji sodišča pravilno ugotovil, da v danem primeru ni z dokazi v obravnavanem obdobju (od 1. 4. 2009 do 31. 12. 2012) izkazana kvalificirana kapitalska neposredna povezanost (z najmanj 25% deležem), kot jo določa 16. člen ZDDPO-2 (stran 32 obrazložitve odločbe pritožbenega organa) med tožnikom in tujima družbama D. in C. Da bi morala možnost vplivanja, ki se zahteva po prvem odstavku 16. člena ZDDPO, izhajati zgolj iz korporacijske - statusne povezanosti družb in statusnega načina obvladovanja, pa ZDDPO-2 ne določa. Vendar pa je tudi po presoji sodišča nedvomno izkazana poslovna povezanost med tožnikom in tujo družbo D. (dobaviteljem vozil) na podlagi pogodbe MSA, sklenjene avgusta 2008 med tožnikom in tujo družbo D. Slednja vsebuje takšna določila, da iz njih izhaja takšen vpliv tuje družbe D. na sprejemanje odločitev tožnika, da gre dejansko za obvladovanje na podlagi pogodbe, vsekakor pa se tudi nesporno pogoji obravnavanih transakcij razlikujejo od pogojev, ki so bili ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami in gre tudi po presoji sodišča za povezani osebi. Ugovor tožnika, da pogodba MSA po vsebini predstavlja klasično distribucijsko pogodbo, kakršne tuja družba D. sklepa tudi z ostalimi nepovezanimi osebami ter uporablja enako cenovno politiko glede prodaje vozil, pa je pavšalen, saj tožnik za navedeno ni predložil nobenega dokaza, kot je to pravilno tožniku pojasnil tudi že prvostopenjski organ. Prvostopenjski organ je tudi povsem konkretno navedel pogodbena razmerja, ki izhajajo iz pogodbe MSA, sklenjene avgusta 2008 in iz katerih izhaja, da tuja družba D. obvladuje tožnika preko poslovnih razmerij (na strani 19 in 20 obrazložitve odločbe prvostopenjskega organa), ki jih je pritožbeni organ dopolnil (na strani 33 obrazložitve odločbe pritožbenega organa), s čimer se sodišče v celoti strinja. Oba davčna organa sta povsem konkretno navedla pogodbena razmerja, dogovorjena s pogodbo MSA, iz katerih nesporno izhaja obvladovanje tožnika oz. poslovna povezanost z možnostjo vplivanja na sprejemanje odločitev tožnika. Navedeno temelji tudi na obsegu poslovanja tožnika s tujo družbo D. Med strankama namreč ni spora, da tožnik nabavlja vozila, rezervne dele in dodatno opremo izključno od tuje družbe D. in jih nato prodaja povezanim osebam in nepovezanim osebam v Sloveniji, Hrvaški in Srbiji, kar tudi izhaja iz dokumentacije o TC, ki jo je predložil tožnik sam. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno ugotovil, da ima tožnik transakcije s povezanimi osebami tako na strani nabave, kot tudi na strani prodaje vozil, rezervnih delov in dodatne opreme. Po ZDDPO-2, ki je v danem primeru sedes materae, je pomemben dejanski vpliv oziroma celo samo možnost vplivanja na sprejemanje odločitev (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 46/2009). To pa je bilo, kot izhaja iz pravilno ugotovljenega relevantnega dejanskega stanja v predmetni zadevi tudi ugotovljeno. Tako je tudi po presoji sodišča povezanost tožnika s tujo družbo D. na podlagi pogodbe MSA, sklenjene leta 2008, v obravnavanem obdobju pravilno ugotovljena in gre tako tudi v obravnavani zadevi za povezane osebe, kot jih opredeljuje prvi odstavek 16. člena ZDDPO-2.

18. Med strankama ni sporno, da sta tudi tuji družbi D. in C. neposredno kapitalsko povezani z deležem, ki presega kvalificiran kapitalski delež (torej več kot 25%). Temu posledično sledi, da gre v danem primeru tudi za posredno povezanost med tožnikom in tujo družbo C. in sicer preko tuje družbe D. (preko pogodbe MSA). Obe navedeni tuji družbi sta tudi del poslovnega sistema B. Po povedanem je tako po presoji sodišča neutemeljen tožnikov ugovor, da davčni organ brez konkretnih dokazov navaja obstoj povezanosti med različnimi družbami (C./D. in tožnikom) in na tej podlagi pripisuje dobiček posameznim družbam ter pavšalno zatrjuje, da družba C. obvladuje tožnika. Poleg navedenega pa tudi iz listin upravnega spisa in iz pravilno ugotovljenega relevantnega dejanskega stanja po presoji sodišča izhaja, da se v predmetni zadevi pogoji obravnavanih transakcij tožnika v inšpiciranem obdobju razlikujejo od pogojev, ki bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Glede na predhodno navedeno je po mnenju sodišča v obravnavani zadevi izpolnjen zakonski stan iz 3. točke oz. 2. točke prvega odstavka 16. člena in tudi iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Ker gre tudi po presoji sodišča za povezane osebe, je bilo tudi povsem utemeljeno ugotavljanje transfernih cen v predmetnem postopku DIN.

19. Zahteva davčnega organa tožniku, da predloži dokumentacijo, ki izkazuje, da so bili pogoji transakcij skladni z neodvisnim tržnim načelom, je bila po mnenju sodišča utemeljena na določbah ZZDPO-2, Slovenskih računovodskih standardov in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik zahtevane dokumentacije v postopku DIN ni predložil. Na podlagi 10. člena ZDavP-2 ima davčni zavezanec dolžnost dajanja podatkov. Osebe iz 31. člena ZDDPO-2 (torej tudi tožnik) so dolžne davčnemu organu na njegovo zahtevo zagotoviti dokumentacijo, s katero razpolaga povezana oseba, določena z zakonom o obdavčenju, ki ni ustanovljena v RS in ne prebiva v RS (40. člen ZDavP-2). V danem primeru ni sporno, da je tožnik oseba iz 31. člena ZDavP-2 in da je tuja družba D. povezana oseba (preko pogodbe MSA) in ustanovljena v Belgiji. Na podlagi prvega odstavka 49. člena ZDavP-2 gre pri DDPO za samoobdavčitev davčnega zavezanca. Davčni zavezanec je sam dolžan obračunati in plačati DDPO. Dohodke je davčni zavezanec dolžan pravilno izkazati ob sestavi davčnih obračunov. Če dokazuje, da so transakcije s povezanimi osebami v skladu z neodvisnim tržnim načelom, mora v skladu z določbo 382. člena ZDavP-2 z dokumentacijo navedeno tudi izkazati (davčni zavezanec mora zagotavljati dokumentacijo o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen). Davčno breme je na podlagi 76. člena ZDavP-2 na strani davčnega zavezanca. V danem primeru je tožnik sam navajal, da so transakcije tožnika s tujo družbo D. v skladu s primerljivimi tržnimi cenami, zato bi navedeno moral tudi dokazati. Slednje velja tudi za dokumentacijo, s katero bi navedeno izkazal z uporabo metode primerljive tržne cene. Ugovor tožnika, da bi takšno dokumentacijo lažje pridobil davčni organ v okviru mednarodne izmenjave informacij, tako po presoji sodišča ni utemeljen. Posledično je neutemeljen tudi tožnikov ugovor glede ustreznosti izbrane metode stopnje čistega dobička (metode TNMM). S tem v zvezi se sodišče strinja s pritožbenim organom (stran 30 in 31 obrazložitve). Po povedanem je tudi neutemeljen tožnikov ugovor neopredelitve davčnega organa do predloga tožnika naj pridobi potrebne informacije v okviru sodelovanja in izmenjave informacij. Tudi po presoji sodišča tožnik za svoje trditve, da so bile transakcije tožnika v obravnavanem obdobju skladne z neodvisnim tržnim načelom oz., da je v predmetnih obračunih upošteval cene, ki so bile določene z neodvisnim tržnim načelom, ni predložil dokazov.

20. Med strankama je sporen tudi izračun primerljive tržne cene za obravnavano obdobje. Na podlagi petega odstavka 16. člena ZDDPO-2 se primerljive tržne cene določijo z uporabo ene od naslednjih metod: primerljivih tržnih cen, preprodajnih cen, dodatka na stroške, porazdelitve dobička, stopnje čistega dobička ali njihovih kombinacij. Davčni organ se v soglasju s tožnikom zaradi pomanjkanja podatkov ni odločil za uporabo tradicionalnih metod (v danem primeru metodo primerljivih prostih cen), marveč za metodo stopnje čistega dobička (metoda TNMM), ki jo je naknadno predlagal tožnik sam. Pri tej metodi se primerljiva tržna cena določi s primerjavo stopnje čistega dobička, doseženega v transakcijah, opravljenih v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Davčni organ je kot primernega sprejel tudi tožnikov vzorec primerljivih družb s prilagoditvami. Tožnikov ugovor, da je v postopku uporabljen vzorec primerljivih družb za ugotavljanje TC napačen, ne glede na dejstvo, da je tožnik na zahtevo davčnega organa sam predložil vzorec, po povedanem po presoji sodišča na pravilnost sprejete odločitve ne vpliva. Tožnik je nesporno sam predlagal vzorec družb, ki so primerljive z vidika funkcij in tveganja dejavnosti, kot jo opravlja sam. Uporabo vzorca primerljivih družb s posameznimi prilagoditvami sta davčna organa tudi pravilno in obsežno obrazložila, ter se sodišče z njunimi navedbami strinja.

21. Pri ugotavljanju TC se je davčni organ v okviru analize primerljivosti osredotočil na ugotavljanje primerljivosti (9. člen PTC), na analizo funkcij (11. člen PTC), prevzeta tveganja (13. člen PTC) in na gospodarske okoliščine (15. člen PTC) ter tudi upošteval določbo 21. člena PTC. Tožnik ugovarja, da je dokazoval, da se njegovi pogoji poslovanja v obravnavanem obdobju razlikujejo od drugih subjektov, ki opravljajo enako dejavnost in da davčni organ v okviru prilagoditev napačno ni upošteval tožnikovih pripomb glede gospodarske in finančne krize in tudi ne stroškov 20 novo zaposlenih delavcev tik pred krizo, ni upošteval tudi naravne nesreče - cunami na Japonskem, upošteval je le splošno situacijo na avtomobilskem trgu v času krize, ni pa tudi upošteval vseh posebnih okoliščin pri tožniku, ki jih je tožnik argumentirano obrazložil in se do teh tožnikovih ugovorov tudi ni opredelil. Po presoji sodišča so tožnikovi ugovori neutemeljeni. Do teh tožnikovih navedb se je davčni organ opredeli na straneh 28 do 43 obrazložitve izpodbijane odločbe in v delu, kjer so navedeni odgovori davčnega organa na tožnikove pripombe in odgovor na pisno seznanitev, pritožbeni organ pa se je do teh ugovorov opredelil na strani 35 in 36 obrazložitve svoje odločbe. Z davčnima organoma se strinja tudi sodišče. Tožnik sicer meni in v pritožbi ter tudi v tožbi navaja, da so bile obravnavane transakcije tožnika v obravnavanem obdobju skladne s primerljivo tržno ceno, vendar navedenega tudi po presoji sodišča v predmetnem postopku ni izkazal. Dejansko stanje je po presoji sodišča pravilno in popolno ugotovljeno in tudi ni podana kršitev določbe 8. člena ZUP, kot to ugovarja tožnik.

22. Med stankama je sporna tudi sekundarna obdavčitev oz. ugotovitve davčnega organa glede prikritega izplačila dobička. Kot podlago za opredelitev prikritega izplačila dobička je bil po presoji sodišča pravilno uporabljena 7. točka 74. člena ZDDPO-2. Opredelitev pojma prikrito izplačilo dobička vsebuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2, ki se glasi: “prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vklučno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene...”. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je v obravnavanem obdobju tuja družba D. poslovno obvladovala tožnika preko pogodbe MSA, sklenjene v letu 2008 in imela vpliv na odločanje tožnika, torej je šlo za povezani osebi. Nesporno je bila ugotovljena tudi kvalificirana kapitalska povezanost (več kot 25% delež) tuje družbe C. v družbi D. in s tem posredna povezanost tožnika s tujo družbo C. preko pogodbe MSA, sklenjene z tujo družbo D. Družba lahko družbeniku izvrši prikrito izplačilo dobička tudi posredno, pri katerem družbenik ni udeležen v dejanskem stanju prikritega izplačila, družba pa izplačilo izvrši tretji osebi. Tudi takšno izplačilo se obravnava enako kot neposredno prikrito izplačilo dobička. Tudi po presoji sodišča so v danem primeru izpolnjeni vsi zakonski pogoji za opredelitev prikritega izplačila dobička. Pri tem se namreč upoštevajo ne le izplačila v obliki denarnih vrednosti, nadomestil, odpusta dolga ali ugodnejših pogojev posla, marveč vsaka ekonomska korist, do katere lahko pride takšna oseba na podlagi razmerij povezanosti, do katere ob delovanju tržnih razmer sicer ne bi prišla. Kot je tožniku pravilno pojasnil tudi pritožbeni organ iz zakonske opredelitve premoženjske koristi, ki bi jo tožnik zagotovil D. (tožnikovemu dobavitelju) v obliki prikritega izplačila dobička ni zničemer pogojena s tem, da mora takšno izplačilo za družbenika predstavljati določeno premoženjsko korist. Tudi sicer zakonodajalec primeroma v 7. točki 74. člena ZDDPO-2 sam našteva različne primere in različne oblike koristi. Lastnik tuje družbe D., torej družba C., je tudi po mnenju sodišča pridobivala ekonomske koristi preko navedenega lastništva.V predmetni zadevi družbenik sicer res ni bil direktno udeležen v transakciji, bil pa je lastnik oz. družbenik tuje družbe D. (pri kateri je tožnik izključno nabavljal vozila, rezervne dele in dodatno opremo), slednja pa obvladuje (s pogodbo MSE) tožnika, tako, da tožnik ne posluje ob upoštevanju neodvisnega tržnega načela, s čimer tudi po presoji sodišča kot lastnik (tuja družba C.) lahko tudi posredno pridobiva ekonomske koristi na podlagi pogodbeno dogovorjenega obvladovanja tožnika, kot je to pravilno navedel že prvostopenjski organ. Prikrito izplačilo dobička je bilo opravljeno v danem primeru posredno, preko povezane družbe. Glede na povedano na pravilnost odločitve ne vpliva tožnikov ugovor, da družbeniku oz družbi C., lastniku oz. družbeniku tuje družbe D. ni bilo ničesar izplačano. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja tudi izhaja, da je šlo v obravnavanem obdobju za poslovanje tožnika po višjih cenah, kot so bile neodvisne tržne cene oz., da je šlo za transferne cene. Tako je poleg pogoja povezanosti subjektov v obravnavani zadevi izpolnjen tudi zakonski znak “plačil za nakup vseh oblik sredstev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. člena ZDDPO-2”. Tudi po presoji sodišča je namreč podano obvladovanje tožnika preko pogodbe MSA, ki jo je tožnik leta 2008 sklenil s tujo družbo D. Med navedenima družbama pa so tudi potekale transakcije, ki niso bile v skladu s tržno primerljivimi transakcijami. Davčni organ je izpodbijano odločitev po presoji sodišča pravilno oprl na določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki jo je tudi pravilno uporabil. Po povedanem je neutemeljen tožbeni ugovor, da sta davčna organa s svojo razlago 7. točke 74. člena ZDDPO-2 nezakonito širila uporabo te norme.

23. Tudi po presoji sodišča je šlo v obravnavani zadevi za dohodke, podobne dividendam, kot jih določa 7. točka 74. člena ZDDPO-2. Tožnik kot izplačevalec pa je bil v skladu s točko b) prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 (ki zajema dohodke, podobne dividendam iz 74. člena tega zakona) tudi dolžan izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj po stopnji 15% za prejemnike prikritega izplačila dobička. Ker gre v predmetni zadevi za prikrito izplačilo dobička, ki ga zakon opredeljuje kot dohodek, podoben dividendam, je potrebno upoštevati tudi določbe ratificirane konvencije - KIDO, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Belgijo - BBEDOU (Uradni list RS, št. 20/1999) v delu, ki se nanaša na dividende. Tožnik je v postopku DIN, v pritožbi in tudi v tožbi ugovarjal, da davčni organ ne bi smel odtegniti davčnega odtegljaja, ker ga belgijska družba v Belgiji ne more uveljavljati, kar tožnik dokazuje s podpisano izjavo tuje družbe D. in tudi meni, da so v predmetni zadevi izpolnjeni pogoji za oprostitev po tretjem odstavku 70. člena ZDDPO-2. Na podlagi tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2 se davek ne izračuna, odtegne in plača od dohodkov, podobnim dividendam iz 74. člena ZDDPO-2, plačanih nerezidentu, rezidentu v državi članici EU oz. EGP, ki ni Slovenija, zavezancu za davek od dohodkov v državi rezidentsva, če ne gre za dohodke, plačane poslovni enoti tega nerezidenta v Sloveniji, in če nerezident tega davka ne more uveljavljati v državi rezidentstva, ker primeroma uveljavlja ukrep izvzema dividend iz davčne osnove in transakcija ne pomeni izogibanja davkom. Na podlagi prvega odstavka 383.a člena ZDavP-2 plačnik davka ne odtegne v skladu s tretjim in petim odstavkom 70. člena ZDDPO-2, če mu nerezident iz tretjega ali petega odstavka 70. člena ZDDPO-2 izroči izjavo, da izpolnjuje pogoje iz tretjega in petega odstavka 70. člena DDPO-2. K izjavi mora biti priloženo dokazilo o rezidentstvu prejemnika za davčne namene v času izplačila. Iz predhodno navedenih zakonskih določb jasno izhajajo pogoji, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni za uspešno uveljavljanje predhodno navedene davčne oprostitve. Po povedanem za uporabo tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2, ki določa primere, v katerih se davek ne izračuna, odtegne in plača, morajo tako biti v postopku izkazani vsi kumulativno navedeni zakonsko določeni pogoji. Med njimi tudi zakonsko določen pogoj, da transakcija ne pomeni izogibanja davkom. Dokazno breme v davčnem postopku pa je na podlagi 76. člena ZDavP-2 na strani davčnega zavezanca. Ker gre za davčno oprostitev, jo je potrebno razlagati restriktivno, glede na ustaljeno sodno prakso. Iz listin upravnega spisa sicer res izhaja, da je tožnik v postopku DIN predložil izjavo tuje družbe D. v angleškem jeziku. Vendar pa tožnik v postopku ni izkazal, da izpolnjuje vse predhodno navedene in kumulativno določene zakonske pogoje za uveljavljanje oprostitve po tretjem odstavku 74. člena ZDDPO-2. Tožnik zgolj pavšalno navaja, da izpolnjuje vse zakonsko predpisane pogoje iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2, vendar tega tudi po presoji sodišča v postopku ni izkazal. Tožnik oprostitve obračuna in plačila predmetnega davčnega odtegljaja iz naslova sekundarne prilagoditve (7. točka 74. člen ZDDPO-2) ne more uveljavljati v predmetnem postopku DIN, ker oprostitev odtegnitve davka (prvi odstavek 383.a člen ZDavP-2) velja ob izplačilu dohodka le v primeru, kolikor plačnik davka razpolaga z ustreznimi dokazili. Glede na povedano dejstvo, da se davčni organ ni opredelil to tožnikovega ugovora glede tožnikove izjave v tujem jeziku v zvezi z uporabo določbe tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2 na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe ne vpliva, prav tako pa tudi ni podana diskriminatorna obravnava in nezakonita dvojna obdavčitev istega dohodka, kar ugovarja tožnik. Izračun ugotovljene davčne obveznosti z izpodbijano odločbo naložen tožniku je po presoji sodišča pravilen in ga je možno preizkusiti glede na obširno obrazložitev davčnega organa.

24. Tožnik v pripombah na zapisnik, v pritožbi in tudi v tožbi ugovarja, da izpodbijana odločba in odločba pritožbenega organa ni ustrezno obrazložena in je v tem delu ni mogoče preizkusiti, saj se oba davčna organa nista opredelil do posameznih tožnikovih ugovorov, danih v upravnem postopku v zvezi s TC in v zvezi s prikritim izplačilom dobička. Po presoji sodišča imata odločbi prvostopenjskega, kot tudi pritožbenega organa vse zakonsko predpisane elemente. Na podlagi določbe 214. členu ZUP mora obrazložitev upravne odločbe obsegati navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katerih je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo kakor tudi razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku. Izpodbijano odločbo in tudi odločbo pritožbenega organa je po presoji sodišča tudi možno preizkusiti. Iz obeh obrazložitev izhajajo obširni in jasni razlogi za sprejeto odločitev. Sodišče se tudi strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov. Oba davčna organa pa sta se tudi argumentirano opredelila do tožnikovih pripomb in ugovorov.

25. V predmetni zadevi tudi ni podana kršitev materialnega prava, kot jo ugovarja tožnik. Davčni organ je sprejel izpodbijano odločitev glede TC na podlagi materialne določbe 16. člena ZDDPO-2, določbo pa je tudi pravilno uporabil. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da davčni organ ne bi smel upošteval Smernic OECD v delu, kjer niso bile prenesene v slovensko zakonodajo. Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave nimajo obvezne veljave. Gre za dokument, ki se osredotoča na glavna načelna vprašanja, ki se pojavljajo pri določanju transfernih cen (19. točka Predgovora k Smernicam 2010), z njimi pa se države članice OECD spodbuja, naj sledijo tem smernicam pri upravni praksi določanja transfernih cen, davčni zavezanci pa naj se po njih ravnajo, kadar za davčne namene presojajo, ali je določanje transfernih cen skladno z neodvisnim tržnim načelom (16. točka Predgovora). Sodišče pripominja, da Smernice OECD niso del slovenskega pravnega reda in predstavljajo zgolj pravni akt mednarodne organizacije, katere članica je tudi Republika Slovenija. Pravni akt, ki ga ustvari mednarodna organizacija, je lahko neposredno uporabljiv v državi članici le v primeru, da je država članica na organizacijo prenesla del svojih suverenih pravic, tega pa Republika Slovenija z ratifikacijo Konvencije OECD ni storila. Same Smernice OECD za državo niso neposredno zavezujoče, kar izhaja tudi iz notranjih aktov OECD (18. člen Pravil postopka OECD). Vendar pa določbe DDPO-2 in PTC nesporno sledijo določbam Smernic OECD, kot sta to tožniku pravilno pojasnila že davčna organa (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 452/2014 z dne 25. 8. 2016). Pri presojanju ali so bili pogoji transakcij skladni z neodvisnim tržnim načelom je davčni organ tako pravilno presojal tudi v skladu z določbami Smernic OECD, ki v 9. točki opredeljujejo neodvisno tržno načelo. V predmetni zadevi pa je davčni organ svojo odločitev oprl na 16. člen in 7. točko 74. člen ZDDPO-2, torej na določbe slovenskega materialnega zakona, ki pa tudi po presoji sodišča predstavlja za odločitev relevantno zakonsko določbo, citirani določbi pa sta davčna organa tudi pravilno uporabila. Po presoji sodišča je neutemeljen očitek tožnika, da sta predhodno navedeni določbi davčna organa nezakonito preširoko razlagala.

26. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic, kakor tudi ne kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

27. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (na seji senata), ker so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Sodišče meni, da je imel tožnik vse možnosti sodelovati v postopku in predlagati dokaze, kar je tožnik tudi storil. Po presoji sodišča sta se do tožnikovih ugovorov in predloženih dokazov v postopku DIN in v pritožbenem postopku pravilno in argumentirano opredelila oba davčna organa. Sodišče se z njuno razlago in presojo dokazov strinja. Iz predloženih upravnih spisov sledi, da je prvostopenjski organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, pridobljene v predmetnem postopku.

28. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Datum zadnje spremembe:

04.05.2018

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 571/2019-24
• UPRS sodba I U 328/2016
• UPRS Sodba I U 1570/2016-12