UPRS Sodba II U 226/2016-8

Jedro

Tožeča stranka trdi, da so bile storitve, ki jih je opravila ona kot zdravnica, torej kot fizična oseba, plačane pravni osebi ter da zato teh dohodkov ni mogoče šteti v davčno osnovo tožnice kot fizične osebe. Po mnenju sodišča pa je upoštevajoč, v času izdaje izpodbijane odločbe veljavnega prvega odstavka 65. člena ZZdrS, lahko javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, če je bilo to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti, sklenil za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstvene dejavnosti, ne glede na to za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. To pa pomeni, da je sklenitev pogodbe na tej podlagi dopustna le z zdravnikom kot fizično osebo in ne s samostojnim podjetnikom ali celo družbo z omejeno odgovornostjo.

Okoliščine, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjeni pogodbi o opravljanju zdravstvenih storitev v konkretnem primeru ni zaslediti niti jih tožeča stranka v tožbi konkretno ne zatrjuje. Čim pa je tako, dohodkov doseženih na podlagi pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev/dežurstvo na otroškem oddelku ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč gre za dohodke iz zaposlitve iz 35. oziroma 36. člena ZDoh-2, kot se pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi in ki vključujejo tako dohodke iz delovnega razmerja kot tudi dohodke iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi.

S sklenitvijo pogodbe o opravljenih zdravstvenih storitev/dežurstvo na otroškem oddelku se je izognilo zakonski omejitvi glede višine plačila za nadurno delo in s tem prisilnim predpisom, zato je pogodbo šteti kot za navidezno in kot prikrit posel nadurno delo, le to pa se po določbah 35. člena ZDoh-2 obdavči kot dohodek iz zaposlitve.

ZDavP-2 pravil o tem, kdaj je posamezen pravni posel navidezen, ne vsebuje, zato se o navedenem vprašanju odloča po splošnih pravilih obligacijskega prava (50. člen OZ).

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2011 odpravila odločbo šifra 01-07464 z dne 30. 3. 2012 o odmeri dohodnine za leto 2011 in jo nadomestila s to odločbo, tožeči stranki za leto 2011 odmerila dohodnino v znesku 18.629,74 EUR ter ugotovila, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 14.340,17 EUR znaša 4.289,57 EUR. Nadalje je ugotovila, da je tožeča stranka po odpravljeni odmerni odločbi plačala 1.201,73 EUR, zato mora plačati še razliko v višini 3.087,84 EUR. V obrazložitvi tožena stranka navaja, da je v zvezi z dokončno odločbo o odmeri dohodnine za leto 2011 pri tožeči stranki izvedela za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku. Na podlagi drugega odstavka 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je začela z obnovo postopka po uradni dolžnosti. V zvezi s tem je bil izdan sklep dne 13. 3. 2015 o obnovi postopka o odmeri dohodnine za leto 2011. V obnovljenem postopku, v katerem je imela tožeča stranka možnost sodelovati je bilo ugotovljeno, da je imela višje prejemke, kot so bili upoštevani pri odmeri dohodnine. Finančna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Maribor je pri zavezancu v bolnišnici A. opravila davčno inšpekcijski nadzor (DIN) davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje leta 2011. O ugotovitvah je bila izdan zapisnik dne 29. 9. 2014. V postopku inšpiciranja je bilo ugotovljeno, da je A. na podlagi izdanih računov družbe z omejeno odgovornostjo izplačevala tožnici kot zdravnici storitve zdravniške dejavnosti, ki jo je tožeča stranka opravljala kot zdravnica. Ta izplačila po določbi 619. člena Obligacijskega zakona (v nadaljevanju OZ) štejejo kot izplačila po podjemni pogodbi. V DIN je bilo ugotovljeno, da znašajo izplačila v podjemni pogodbi za zavezanko 21.443,26 EUR bruto, z obračunano akontacijo dohodnine v višini 4.824,73 EUR. Dohodki iz drugega pogodbenega razmerja v zgoraj navedeni višini niso bili upoštevani pri odmeri dohodnine, zato je bil postopek odmere dohodnine za tožečo stranko na podlagi novo ugotovljenih dejstev obnovljen in na novo odmerjena dohodnina.

2. Tožena stranka je pritožbo tožeče stranke zavrnila kot neutemeljeno. Glede pritožbene navedbe, da ni bila vključena v postopek inšpekcijskega pregleda pri javnem zavodu A., toženka upoštevajoč 9. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) pojasni, da je bila tožnica vabljena k sodelovanju, da se pred izdajo odločbe o obnovi postopka odmere dohodnine izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe, kar je izkoristila z dne 1. 4. 2015 vloženim pojasnilom. S samim sklepom o uvedbi postopka obnove odmere dohodnine je bila tožnica seznanjena z vsemi bistvenimi dejstvi in sicer, da je A. na podlagi izdanih računov družbe B. d.o.o., slednji plačevala za opravljanje storitve dežurstva, ki jih je kot zdravnica opravila tožnica, ki je bila zaposlena v drugem javnem zavodu. Izplačila zdravnikom, ki pri naročniku storitev niso bili v rednem delovnem razmerju, je davčni organ štel kot izplačila po podjemni pogodbi. Seznanjena je bila tudi z višino dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, in sicer je šlo za bruto znesek 21.443,26 EUR. Toženka zato meni, da je bila tožnica seznanjena z vsemi bistvenimi dejstvi, zato nevročitev dela zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru pri A., ki se nanaša na dohodek, ki bi bil za opravljena dela dežurstva plačan pogodbenemu izvajalcu B., ne predstavlja bistvene kršitve določb postopka, zaradi katere bi bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti. V zapisniku je namreč navedena zgolj pogodba o opravljanju zdravstvenih storitev št. 110-13/2009 z dne 14. 9. 2009, ki jo je kot direktor B. d.o.o., podpisala prav tožnica ter aneksi ki osnovni pogodbi, ki so bili v veljavi do 31. 12. 2011, predmet pogodbe med izvajalcem storitev (B. d.o.o.) in naročnikom (A.), znesek plačila za eno opravljeno dežurstvo in s strani izvajalca izdani računi v letu 2011 v skupnem znesku 21.443,26 EUR. Z vsem navedenim je bila torej tožnica že seznanjena, saj je v omenjenem dogovoru nastopala kot zastopnica B. d.o.o.

3. Glede dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na naknadno ugotovljene dohodke in njihovo obdavčitev je bilo ugotovljeno, da je tožnica v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2011 pri izplačevalcu ni bila v rednem delovnem razmerju, je pa preko pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev, ki je bila sklenjena med naročnikom (A.) in izvajalcem (B. d.o.o.), posredno prejemala plačila za opravljena dežurstva na otroškem oddelku, čeprav je račune za opravljena računa izstavljala pravna oseba B. d.o.o. Izplačila po pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev za zdravnike, ki z izplačevalcem niso imeli sklenjene pogodbe o zaposlitvi, je davčni organ štel za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (35. člen Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2), kot taka pa je šteti tudi izplačila, ki jih je bolnišnica po izstavljenih računih sicer izplačala pravni osebi B. d.o.o., dejansko pa je šlo za plačilo opravljenih dežurstev zdravnici C.C. Upoštevajoč dejanske podatke ni mogoče pritrditi navedbam pritožbe, da je dežurstva pri A. opravljala B. d.o.o. oziroma tožnica kot njena zaposlena. Res je bila tožnica za krajši čas (8 ur na teden) na podlagi soglasja Zavoda Republike Slovenije za zaposlovanje, da gre za opravljanje deficitarnega poklica, kot zdravnik pediater zaposlena tudi v svoji družbi, za kar je v letu 2011 prejela 3.630,35 EUR bruto dohodkov, obenem pa je imela pogodbo o zaposlitvi sklenjeno tudi z Zdravstvenim domom D., od katerega je v letu 2011 prejela 42.114,05 EUR bruto plače. Pravna oseba B. d.o.o. je naročniku storitev dežurstev A. v letu 2011 izstavila račune za opravljeno delo, vse delo dežurnega zdravnika pa je opravila tožnica, zato že na tej podlagi ni mogoče pritrditi tožbenim navedbam, da je za opravljeno dežuranje A. prejela plačo s strani B., slednja je namreč v celem letu izplačala zgolj znesek 3.630,35 EUR. Po pregledu pogodbe o opravljenih zdravstvenih storitvah pa je tudi jasno razvidno, da je bila pogodba formalno sicer sklenjena s pravno osebo B. d.o.o., dejanska izvajalka dežurstev pa je bila tožnica. Ker ni sporno, da so se dežurstva opravljala v prostorih A., z njenimi sredstvi, po njenih navodilih in pod njenim nadzorom, navedeno kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo, ki vključuje tako delovno razmerje kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki gleda nadzora in navodil, načina opravljanja dela, plačila za opravljeno delo, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela, kaže na odvisno pogodbeno razmerje. Čim pa je tako, je davčni organ plačila za opravljeno delo (plačana B. d.o.o.) utemeljeno štel kot dohodek fizične osebe iz drugega pogodbenega razmerja.

4. V zvezi z ugovorom dvojne obdavčitve toženka pojasni, da je v obravnavanem primeru v presoji zakonitost obdavčitve fizične osebe z dohodnino, s katero se obdavčeni dohodki fizični osebe našteti v 18. členu ZDoh-2. Višina dobička pa se ugotavlja v drugem postopku, davčna zakonodaja pa za morebitne nepravilnosti, ki nastanejo pri odločanju v upravnih postopkih predpisuje sistem pravnih sredstev, vlaganje slednjih pa je glede na zakonsko predvidene roke in druge pogoje v dispoziciji strank. Pritožbeni organ še dodaja, da je pravna podlaga za obe plačili in njuno obdavčenje, različna. Ker ima vsaka transakcija svojo pravno podlago, ki podleže samostojni obdavčitvi (pogodbeno delo, dobiček pravne osebe, ki se ugotavlja kot razlika med prihodki in odhodki), ni mogoče govoriti o dvojnem obdavčenju.

5. Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Nesporno je, da je bila tožnica v letu 2011 lastnica in direktorica podjetja B. d.o.o., da je bila v istem letu zaposlena pri Zdravstvenem domu D. za polni delovni čas in je imela sklenjeno pogodbo za dopolnilno delo pri podjetju B. d.o.o., pri katerem je prejemala tudi plačo, da je za podjetje B. d.o.o., storitve za A. opravljala tožnica. Med strankama pa obstaja spor glede davčne kvalifikacije izplačil, ki jih je A. izplačevala podjetju B. d.o.o. Toženka ta izplačila šteje kot izplačilo po podjemni pogodbi tožeči stranki kot fizični osebi, medtem ko tožeča stranka trdi, da je šlo za prihodke družbe B. d.o.o. in jih torej ne more šteti v davčno osnovno tožnice kot fizične osebe. Pogodbo s A. je imela pravna oseba B. d.o.o. kot družba z omejeno odgovornostjo, ki ni zavezanka po določbah ZDoh in ki je vodila računovodstvo ter skladno z zakonom obračunala davek od dohodkov pravnih oseb. Tožnica je prejemala plačo od B. d.o.o. na podlagi pogodbe o zaposlitvi z dne 26. 2. 2010, od katere so bili obračunani in plačani davki in prispevki po zakonu ter tudi vključeni v obračun dohodnine za leto 2011 po odpravljeni odločbi finančne uprave. V obnovljenem postopku niso bile izvedene fakture kot dokaz obsega poslovanja med B. in A., kar pomeni, da tudi dejstvo, da je B. d.o.o. dosegla pri A. dohodke prav v višini kot jih zatrjuje toženka, ne temeljijo na dokazni podlagi in je tako izpodbijana odločba nesklepčna. Za presojo ali gre za obdavčitev po podjemni pogodbi ali iz naslova samostojne dejavnosti je treba uporabiti 35. člen ZDoh-2, po katerem se dohodek obdavči kot dohodek iz zaposlitve, ki gre za odvisno razmerje; kot dohodek iz dejavnosti pa takrat, ko gre za neodvisno razmerje. ZDoh-2 tudi določa kriterije, po katerih se presoja ali je bil dohodek dosežen v odvisnem ali neodvisnem razmerju. V nadaljevanju tožbe tožnica navaja razloge za ustanovitev podjetja B. d.o.o., med drugim je že štirikrat poskušala dobiti koncesijo iz pediatrije, a neuspešno. Da bi podjetje obdržala nad vodo, je tožnica med drugim svojo priložnost za večji posel videla tudi v pogodbi s A. Ta posel pa ni edini prihodek, ki ga je podjetje v letu 2011 imelo in A. ni bila edina stranka. Razmerje med seboj in podjetjem B. d.o.o. je tožnica uredila s pogodbo o zaposlitvi, na podlagi katere je dobivala plačo in od nje obračunavala ter plačevala davke in prispevke po zakonu, za kar je imela tudi vsa potrebna soglasja. Glede na dodatno delo je bila tudi njena plača v podjetju sorazmerna in je znašala, kot je ugotovila tudi toženka približno 3.630,35 EUR letno. S stališčem toženke se vzpostavlja situacija, ko storitveno podjetje z enim zaposlenim sploh ne bi smelo dosegati prihodkov od drugih podjetij kot naročnikov, saj bi vedno lahko šteli, da med ustanoviteljem podjetja in naročnikom obstaja odvisno razmerje in da bi naročnik moral ustanovitelja podjetja bodisi zaposliti bodisi z njim skleniti podjemno pogodbo. To pa bi bilo v nasprotju s svobodno gospodarsko pobudo po 74. členu Ustave RS.

6. Podrejeno tožeča stranka še opozarja, da ji je s prekategorizacijo posla s A. iz gospodarske pogodbe v podjemno pogodbo kršena ustavna pravica do enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS), pravice do lastnine po 33. členu Ustave RS, pravica do pravne varnosti po 2. členu Ustave RS in pravica do svobodne gospodarske pobude po 74. členu Ustave RS. Po 147. členu Ustave RS sme država predpisati davke, pri obdavčitvi pa mora skladno z načelom enakosti pred zakonom vse zavezanca obravnavati enako, obseg obdavčitve pa po 15. členu Ustave ne sme biti tolikšen, da bi nesorazmerno posegel v lastninsko pravico zavezanca. Tožnica opozarja tudi na to, da tako različen davčni režim dveh (oziroma celo treh) vsebinsko podobnih in zgolj s široko definicijo razmejenih oblik dela, posega v pravno varnost, ki jo zagotavlja 2. člen Ustave RS. Razlika v obdavčitvi med podjemno pogodbo in gospodarskimi pogodbami je namreč tolikšna, da bi v primeru, če bi pričakovala, da bo dohodek klasificiran kot podjemna pogodba, tožnica spremenila svojo odločitev in dela za A. ne bi opravila. Neto zaslužek, ki ga daje podjemna pogodba je namreč prenizek, da bi tožnica zanj žrtvovala svoj prosti čas. Definicija iz 35. člena ZDoh-2 pa je po drugi strani preohlapna, da bi lahko predvidevala, kako bo davčni organ to izplačilo klasificiral. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

7. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Tožba ni utemeljena.

9. V obdavčitev so po določbah ZDoh-2 v splošnem zajeti vsi dohodki in dobički, ki jih fizična oseba pridobi ali doseže v davčnem letu, razen tistih, ki so izrecno navedeni kot oproščeni plačila dohodnine. Pretežno večino dohodkov fizične osebe dosežejo na podlagi lastne aktivnosti, bodisi kot zaposleni ali kot samozaposleni. Med aktivne dohodke se po določbah ZDoh-2 štejejo dohodki iz zaposlitve in dohodki iz dejavnosti, pri čemer se med dohodke iz zaposlitve po določbah 35. člena ZDoh-2 poleg dohodkov iz delovnega razmerja štejejo tudi vsi drugi dohodki iz storitev in poslov, ki izvirajo iz odvisnega pogodbenega razmerja, po določbah tretjega odstavka 38. člena ZDoh-2 pa še tudi vsi tisti (iz drugega pogodbenega razmerja), ki niso dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Za dohodek iz dejavnosti se tako šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti. Kar po razlagi predlagatelja zakona (v Poročevalcu Državnega zbora, EPA 1071-IV z dne 21. 9. 2006) pomeni, da se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve.

10. Tožeča stranka v tožbi enako kot pred tem v pritožbi in v svojih izjavah dejstva, da je bila tožnica v letu 2011 lastnica in direktorica podjetja B. d.o.o., da je bila v istem letu zaposlena pri Zdravstvenem domu D. za polni delovni čas in je imela sklenjeno pogodbo za dopolnilno delo pri podjetju B. d.o.o. pri katerem je prejemala tudi plačo in da je za podjetje B. d.o.o. storitve za A. opravljala tožnica, šteje kot nesporno. Obstaja pa spor glede davčne kvalifikacije izplačil, ki jih je A. izplačevala podjetju B. d.o.o. Toženka ta izplačila šteje kot izplačilo po podjemni pogodbi tožeči stranki kot fizični osebi, medtem ko tožeča stranka trdi, da je šlo za prihodke družbe B. d.o.o. in se jih torej ne more šteti v davčno osnovo tožnice kot fizične osebe.

11. Iz podatkov v upravnih spisih izhaja, da je tožnica kot fizična oseba zdravnik - pediater, s pravno osebo B. d.o.o., ki jo zastopa tožnica/direktorica C.C., sklenila pogodbo o zaposlitvi. Delovno razmerje je sklenjeno za določen čas in skrajšani delovni čas 1,6 ure na dan oziroma 8 ur tedensko. V upravnih spisih se nahaja tudi pogodba o opravljanju zdravstvenih storitev/dežurstvo na otroškem oddelku, sklenjeno med A. in B. d.o.o., ki jo zastopa C.C., s katero je bilo dogovorjeno, da bo izvajalec v svojstvu zdravnice C.C. v prostorih naročnika po potrebi opravljal dežurstvo na otroškem oddelku. Družba B. d.o.o. se je v 4. točki te pogodbe kot izvajalec zavezala, da bo storitve opredeljene v 1. členu pogodbe izvajala osebno v prostorih bolnišnice kot dober gospodar in strokovnjak upoštevajoč metode, ki so znanstveno utemeljene in strokovno sprejete. Iz 6. člena te pogodbe je razvidno, da se za izvrševanje nadzora nad izvajanjem te pogodbe na strani bolnišnice določi predstojnik otroškega oddelka. Tako ni spora o zdravstvenih storitvah, ki so se na podlagi sklenjene pogodbe opravljale, pa tudi ne o tem, da so se te storitve opravljale v prostorih A. z njenimi sredstvi po njenih navodilih oziroma pod njenim nadzorom. Kar vse tudi po presoji sodišča enako kot meni davčni organ, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2 in ki vključuje tudi delovno razmerje iz 1. točke kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki ji glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2. točka tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2).

12. Tožeča stranka trdi, da so bile storitve, ki jih je opravila ona kot zdravnica, torej kot fizična oseba, plačane pravni osebi B. d.o.o. ter da zato teh dohodkov ni mogoče šteti v davčno osnovo tožnice kot fizične osebe. Po mnenju sodišča pa je upoštevajoč, v času izdaje izpodbijane odločbe veljavnega prvega odstavka 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS), lahko javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, če je bilo to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti, sklenil za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstvene dejavnosti, ne glede na to za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. To pa pomeni, da je sklenitev pogodbe na tej podlagi dopustna le z zdravnikom kot fizično osebo in ne s samostojnim podjetnikom ali celo družbo z omejeno odgovornostjo.

13. Predvsem pa iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2 kot to pravilno ugotavlja tožena stranka. Ker ZDoh-2 podjetniške oziroma poklicne dejavnosti natančneje ne definira, je treba pomen tega pojma določiti glede na splošno opredelitev podjetniške dejavnosti iz drugega odstavka 3. člena Zakona o gospodarskih družbah, ki določa, da je podjetniška dejavnost tista dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope kot bi jih uporabil podjetnik. Formalne okoliščine pa čeprav objektivne, kot je ustanovitev pravne osebe, sklenitev pogodbe o zaposlitvi med pravno osebo in tožnico ter sklenitev pogodbe o upravljanju zdravstvenih storitev med pravno osebo, katere zakoniti zastopnik je tožnica in A., same po sebi opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti še ne izkazujejo. Pomemben je način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščine, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjeni pogodbi o opravljanju zdravstvenih storitev pa v konkretnem primeru kot že rečeno ni zaslediti niti jih tožeča stranka v tožbi konkretno ne zatrjuje.

14. Čim pa je tako, dohodkov doseženih na podlagi pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev/dežurstvo na otroškem oddelku ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč gre za dohodke iz zaposlitve iz 35. oziroma 36. člena ZDoh-2, kot se pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi in ki vključujejo tako dohodke iz delovnega razmerja kot tudi dohodke iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi. Pogodbo, sklenjeno s tožnico, ki pri A. ni bila v delovnem razmerju, je tožena stranka iz navedenih razlogov utemeljeno obravnavala kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Sodišče zato tudi kot neutemeljene zavrača tožbene ugovore, češ da storitveno podjetje z enim zaposlenim sploh ne bi smelo dosegati prihodkov od drugih podjetij kot naročnikov, saj bi vedno lahko šteli, da med ustanoviteljem podjetja in naročnikom obstaja odvisno razmerje in da bi naročnik moral ustanovitelja podjetja bodisi zaposliti, bodisi z njim skleniti podjemno pogodbo. Če opravljanje podjetniške dejavnosti izpolnjuje pogoje iz drugega odstavka 3. člena Zakona o gospodarskih družbah in 46. člena ZDoh-2, za to ni ovir. Zato izpodbijana odločitev tudi ni v nasprotju s svobodno gospodarsko pobudo po 74. členu Ustave RS.

15. S sklenitvijo pogodbe o opravljenih zdravstvenih storitev/dežurstvo na otroškem oddelku se je izognilo zakonski omejitvi glede višine plačila za nadurno delo in s tem prisilnim predpisom, zato je pogodbo šteti kot za navidezno in kot prikrit posel nadurno delo, le to pa se po določbah 35. člena ZDoh-2 obdavči kot dohodek iz zaposlitve. Ob tem sodišče opozarja na drugi odstavek 5. člena Zakona o davčnem postopku (ZdavP-2), ki določa, da se vzpostavljena razmerja oziroma opravljena izplačila presojajo po vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov, kot se zahteva v tožbi. ZDavP-2 pravil o tem, kdaj je posamezen pravni posel navidezen, ne vsebuje, zato se o navedenem vprašanju odloča po splošnih pravilih obligacijskega prava (50. člen OZ). To izhaja tudi iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča, po kateri je navidezen posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebine tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino.¹

16. Neutemeljeni so tudi nadaljnji tožbeni ugovori, da je bila kršena ustavna pravica do enakosti pred zakonom (14. člen Ustave), pravica do lastnine po 33. členu Ustave RS, pravica do pravne varnosti po 2. členu Ustave RS ter da je bil kršen 147. člen Ustave RS. V obravnavanem primeru ni šlo za prekategorizacijo posla v davčnem smislu kot to zatrjuje tožnica, ampak so se v skladu z drugim odstavkom 5. člena ZDavP-2 pogodbe, ki so bila sklenjene presojale po vsebini.

17. V ostalem, to je glede pravilnosti izračuna naloženih davčnih obveznosti tožnica konkretnih ugovorov nima. Zato je sodišče glede na povedano izpodbijano odločitev spoznalo za pravilno in zakonito, tožbo pa na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, v primeru če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

-------------------------------
¹ odločbe Vrhovnega sodišča X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013, X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.

Datum zadnje spremembe:

26.04.2018

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba II U 47/2015, enako tudi II U 10/2015
• UPRS Sodba I U 584/2017-7
• sodba I U 1118/2010