UPRS Sodba I U 196/2017-13

Jedro

Na pravilnost izpodbijane ugotovitve davčnega organa (kršitev 10. člena ZDavP-2, ki davčnim zavezancem nalaga, da morajo davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka) zaslišanje prič, ki ga sodišču predlaga tožnik, ne more vplivati in je tudi nepotrebno. Nepopolnih, neresničnih in nepravilnih listin, ki jih je v predmetni zadevi davčnemu organu predložil tožnik, ne morejo nadomestiti izjave predlaganih prič. Na podlagi 77. člena ZDavP-2 se v davčnem postopku praviloma dokazuje z listinskimi dokazi, vendar so tudi druga dokazna sredstva dopustna, torej tudi zaslišanje prič, kot ga predlaga tožnik. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi ZDavP-2 pa se predvideva za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravice, za kar pa ne gre v obravnavanem primeru.

Na podlagi prvega odstavka 138. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje. Dolžan je dajati pravilne, popolne in resnične podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente ter dajati tudi potrebna pojasnila. Tožnik je tudi imel vse možnosti sodelovanja v postopku, saj je tudi podal pisne pripombe na zapisnik DIN oz. se opredelil do seznanitve.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) poslovnih knjig in dokumentacije za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 družbe A. d.o.o., v točki I. izreka izpodbijanega sklepa zavrgel tožnikovo vlogo z dne 27. 5. 2014 za prekinitev postopka in v točki I izreka izpodbijane odločbe ugotovil, da je tožnik v obračunih DDV-O za davčna obdobja od marca 2007 do decembra 2010 in v davčnih obračunih davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007, od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011, navedel neresnične in nepopolne podatke na podlagi neverodostojnih listin v nasprotju z določili 10. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in sicer: za prejete račune družbe B. d.o.o., ki jih navaja, za prejete račune družbe C. d.o.o., ki jih navaja in izdane račune družbi D. d.o.o., ki jih navaja. Dobave oz. storitve, ki jih je družba A. d.o.o. opravila družbi D. d.o.o. so navidezni posli, ki so bili namenjeni prikritju resničnega posla, to je izplačila drugega dohodka fizični osebi E.E., ki ga je izplačala družba D. d.o.o. V skladu s 74. členom ZDavP-2 navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Navedeni računi so neresnični in je tako tožnik davčnemu organu predložil neresnične in nepravilne podatke. V točki II izpodbijane odločbe pa je davčni organ navedel, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ zavrgel tožnikovo vlogo za prekinitev postopka z dne 27. 5. 2015, saj je bil tožnik sprejet na zdravljenje v psihiatrično kliniko 11. 6. 2014, kar pa je bilo pozneje, kot je navedel v citirani vlogi. Iz predloženega zdravniškega potrdila z dne 19. 3. 2014 je razvidno, da ima tožnik zdravstvene težave, ne izhaja pa, da bi mu bila odvzeta poslovna sposobnost. Davčni organ meni, da tožnik zgolj zavlačuje postopek. V predmetni zadevi tako ni bilo podanih pogojev iz prvega odstavka 153. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Družba A. d.o.o. je izbrisana iz sodnega registra po skrajšanem postopku v skladu s 425. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) na podlagi sklepa z dne 26. 9. 2011, pravnomočnega dne 12. 10. 2011, objavljenega v sodnem registru dne 24. 10. 2011. V navedeni družbi je E.E. edini družbenik in njen zakoniti zastopnik ter je v skladu z drugim odstavkom 425. člena ZGD-1 ob prenehanju družbe A. d.o.o. podal izjavo, da prevzema obveznosti plačila morebitnih obveznosti izbrisane družbe. Predmetni DIN je bil pri tožniku pričet 18. 1. 2012 z vročitvijo sklepa Davčnega urada Ljubljana, DT 0610-189/2012-2 (07-220-07, 07-220-01) in s pozivom na predložitev poslovne dokumentacije družbe A. d.o.o. E.E. Istega dne mu je bil vročen tudi sklep o predložitvi dokumentacije družbe B. d.o.o., katere edini družbenik in zastopnik od ustanovitve 30. 9.1992 do 28. 11. 2007 je bil E.E. Kasneje pa je bil lastnik te družbe do izbrisa iz sodnega registra po skrajšanem postopku dne 25. 9. 2008, F.F. iz Hrvaške.

3. V predmetni zadevi gre za ponovljen postopek na podlagi odločbe Ministrstva za finance DT-499-21-113/2012-2 z dne 19. 4. 2013, v katerem je davčni organ v skladu z napotki, da je potrebno ugotovitveni postopek dopolniti tudi s presojo drugih okoliščin spornih poslov, ugotavljal objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da so posli med družbama A. d.o.o. in D. d.o.o. navidezni posli, ki ne vplivajo na obdavčenje tožnika. Tožnik je bil z ugotovitvami DIN v ponovnem postopku seznanjen in je tudi podal pisni odgovor na seznanitev. Tožnik je ves čas postopka predlagal dokaze in tudi imel možnost, da se izjavi. Ugotovitve tega postopka so razvidne na straneh 35 do 57 obrazložitve izpodbijane odločbe, pripombe tožnika na zapisnik in odgovori davčnega organa nanje pa so razvidni na straneh 57 do 61 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugotovitve iz predkazenskega postopka, ki izhajajo iz vpogleda v kazenski spis ..., iz katerih izhaja goljufija vodilnih v družbah D. d.o.o., A. d.o.o. in B. d.o.o., so razvidne na straneh 54 do 56 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Davčni organ je ugotovil, da je v obravnavanem obdobju tožnik evidentiral neverodostojne listine ter neresnične in nepravilne poslovne dogodke tako na strani prihodkov, kot tudi na strani odhodkov. Dobave oz. storitve, ki jih je družba A. d.o.o. opravila za družbo D. d.o.o., so navidezni pravni posli, ki so namenjeni prikritju resničnega posla, to pa je izplačilo drugega dohodka fizični osebi E.E. in drugim fizičnim osebam, ki jih navaja. Ker so predmetni računi neresnični, je posledično zavezanec davčnemu organu predložil neresnične in nepravilne podatke in s tem kršil 10. člen ZDavP-2. Družba A. d.o.o. je opravljala dejavnost posredovanja storitev izgradnje kabeljskih (optičnih) omrežij. Iz prejetih računov družb B. d.o.o., C. d.o.o. in G. d.o.o. izhaja, da je družba A. d.o.o. delovala kot naročnik izgradnje kabelskih omrežij. Z večino računov, ki jih je družba B. d.o.o. v obravnavanem obdobju izdala družbi D. d.o.o., je bilo zaračunano čiščenje in kalibracija kabeljske kanalizacije. Z računi, ki jih je navedeni družbi izdala družba A. d.o.o., pa so bile zaračunane gradbene storitve montaže, uvlačenja in polaganja optičnih kablov, kabelske kanalizacije, čiščenja ter kontrole prehodnosti elektro-kabeljske kanalizacije, zvari optičnih vlaken in meritve. Glavni dobavitelj oz. podizvajalec družbe A. d.o.o. je bila družba B. d.o.o., po njenem izbrisu pa družba C. d.o.o. Pri tem pa obe navedeni družbi nista imeli zadostnih kapacitet za izvedbo zaračunanih storitev - niti potrebnega števila zaposlenih niti opreme za izvedbo teh storitev. Analiza števila zaposlenih pri družbi A. d.o.o. in zaračunane količine dela s predmetnimi računi je razvidna na straneh 11, 17, 18, 21, 22 in 52 obrazložitve izpodbijane odločbe. Analiza obravnavanih računov po posameznih gradbenih objektih pa je razvidna na straneh 44 do 52 obrazložitve izpodbijane odločbe. Analiza izplačil posameznim fizičnim osebam oz. analiza denarnih tokov od vira sredstev - družbe D. d.o.o. preko družb B. d.o.o. in A. d.o.o. do fizičnih oseb (E.E., H.H., F.F. ter I.I.), pa je razvidna na straneh 28 do 30. Vsa nakazila družbe D. d.o.o. družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. v obdobju od 2007 do 2011 so bila prenakazana predhodno navedenim fizičnim osebam in niso bila porabljena za gospodarsko dejavnost teh družb.

5. V ponovnem postopku je davčni organ ugotavljal okoliščine poslov, ki kažejo na navideznost obravnavanih poslov. Zavezanec davčnemu organu ni predložil listin, ki bi dokazovale dejansko izvedbo zaračunanih dobav - vrsto, količino, lokacijo in čas izvedbe, kar podrobneje pojasni. Oblika in vsebina obravnavanih računov je identična izdanim situacijam družbe D. d.o.o. Posamezni zneski količine in vrednosti na računih, ki sta jih izdali družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. so nelogični glede na račune, ki jih je družba D. d.o.o. izdala svojemu naročniku. Neusklajenosti med računi družb A. d.o.o., B. d.o.o. in D. d.o.o. davčni organ podrobneje pojasni. Nekateri računi (ki jih navaja) nimajo prilog, čeprav so te navedene kot sestavni del računov (npr. specifikacije del, gradbeni dnevniki). Nekateri računi (ki jih navaja) nimajo natančnega opisa del, marveč le kraj izvedbe del. Nekateri računi (ki jih navaja), ki so navedeni v evidenci, manjkajo med dokumentacijo. Davčni organ je ugotovil tudi evidentiranje dvojnih računov za iste dobave blaga in storitev. Davčni organ podrobneje pojasni način poslovanja družbe B. d.o.o., katerega lastništvo je E.E. prenesel na "slamnatega lastnika" F.F. iz Hrvaške, ki davčnemu organu ni bil dosegljiv (E.E. je tudi po prenosu lastništva še naprej ostal pooblaščen za upravljanje s sredstvi družbe B. d.o.o. - pooblastilo za podpisovanje na banki in bančna kartica E.E. nista bila preklicana; ob odtujitvi družbe ni bil narejen zaključni račun in s tem ugotovljena vrednost družbe; tudi po prenosu lastništva večino nakazil preko TRR predstavljajo nakazila E.E.; družba B. d.o.o. je izdajala račune tudi po izbrisu iz sodnega registra 25. 9. 2008 (računi od št. 115 do 130 v letu 2008)). Na podlagi analize poslovanja družb D. d.o.o., A. d.o.o. in B. d.o.o. prek TRR v obravnavanem obdobju izhaja, da je družba B. d.o.o. od 1. 1. 2007 do 21. 10. 2008 nakazala več kot 4.000.000,00 EUR denarnih sredstev fizičnim osebam, kar predstavlja kar 91% vseh odlivov po TRR, od tega 2.383.578,65 EUR E.E. V poslovnih knjigah družbe A. d.o.o. so nakazila fizičnim osebam opredeljena kot posojila oz. plačila po pogodbah, pri čemer zavezanec davčnemu organu ni predložil nobenih izvirnih listin. Prirejanje poslovne dokumentacije s strani E.E. skupaj z zaposlenimi v družbi D. d.o.o. izhaja tudi iz citiranega kazenskega spisa. E.E. je 27. 2. 2012 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, pri čemer je v svoje dohodke vključil celoten znesek nakazil, ki sta ga od družbe D. d.o.o. prejeli družbi B. d.o.o. in A. d.o.o., kar kaže na to, da v obravnavani poslih ni šlo za plačilo dobav oziroma storitev za potrebe opravljanja gospodarske dejavnosti družbe, marveč za izplačilo drugega dohodka fizičnim osebam, ki ga je izplačala družba D. d.o.o.

6. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil in ugotovil, da je davčni organ podrobno obrazložil ugotovitev, da so obravnavani posli med družbami D. d.o.o, A. d.o.o. in B. d.o.o. navidezni posli. Izpodbijana odločba pa je ugotovitvena odločba, izdana v postopku DIN na podlagi 141. člena ZDavP-2, s katero se ugotavljajo nepravilnosti, ki pa ne vplivajo na obdavčenje pri tožniku. Glede tožnikovega ugovora zastaranja pravice do odmere davčne obveznosti pa pritožbeni organ navaja, da tožniku ni bila odmerjena nobena davčna obveznost, marveč so bile z izpodbijano odločbo le ugotovljene nepravilnosti, ki ne vplivajo na obdavčenje tožnika.

7. Tožnik izpodbija sklep in odločbo davčnega organa zaradi napačne ugotovitve dejanskega stanja, bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Prvenstveno ugovarja zastaranje (drugi odstavek 125. člena ZDavP-2 in drugi odstavek 425. člen ZGD-1). Edini lastnik družbe A. d.o.o. je 18. 8. 2011 sprejel sklep o prenehanju družbe po skrajšanem postopku, ki je bil objavljen v sodnem registru 23. 8. 2011, sklep sodišča o izbrisu je bil sprejet 26. 2. 2011, postal pravnomočen 12. 10. 2011 in bil v registru objavljen 24. 10. 2011. Navaja vsebino določbe prvega odstavka 425. člena ZGD-1 o prenehanju družbe po skrajšanem postopku. Interes upnikov družbe se varuje s prehodom odgovornosti na družbenike, ki na podlagi izrecne izjave prevzemajo odgovornost. Ta prehod odgovornosti pravno pomeni prevzem dolga (427. člen Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ), kar pojasni. Obdobje, v katerem lahko upniki sprožijo postopek za uveljavljanje (družbinih) terjatev zoper družbenika, je omejeno na eno leto od dneva objave izbrisa družbe iz sodnega registra, po preteku tega obdobja, pa ta obveznost družbenikov preneha (drugi odstavek 425. člen ZGD-1). Gre za materialni prekluzivni rok. Navedeno velja za vse upnike, torej tudi za davčni organ. Tudi davčni organ je upravičen začeti postopek za plačilo neplačane davčne obveznosti (družbe) do družbenika najkasneje v enem letu od izbrisa družbe iz sodnega registra. Tožnik meni, da plačilo davčnega dolga kasneje, po preteku predhodno navedenega roka po izbrisu družbe iz sodnega registra, davčni organ ne more več uveljavljati od družbenika. Izpolnitev pa se od družbenika lahko zahteva le, če bi jo bilo mogoče pravno uveljavljati od družbe. Enoletni rok iz drugega odstavka 425. člena ZGD-1 ne podaljšuje rokov iz ZDavP-2 in se z njimi tudi ne kumulira. S potekom roka iz drugega odstavka 425. člena ZGD-1 je pravica prenehala in je davčni organ ne more več uveljavljati. Postopek za uveljavitev obveznosti, za katero se šteje, da jo je prevzel družbenik od družbe, mora biti zoper družbenika začet najpozneje v roku enega leta po objavi izbrisa družbe iz registra. Ker davčni organ do dneva vložitve tožbe tožniku, kot pravnemu nasledniku izbrisane družbe, ni odmeril dodatnih dajatev, je zamudil rok iz 425. člena ZGD-1 in tudi vse roke iz ZDavP-2, zato je potrebno predmetno ugotovitveno odločbo kot nezakonito odpraviti, saj je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Izpodbijana odločba tudi ne vsebuje vseh elementov, ki jih določa 213. člen ZUP, katerega vsebino navaja. Navaja specialne določbe ZDavP-2 od 80. člena do 85.a člena ter citira vsebino 80. člena ZDavP-2, ki vsebuje navedbo sestavnih delov odmerne odločbe. Iz navedenega izhaja, da je davčna odločba vedno dajatvena (odmerna). Izpodbijana odločba pa ne vsebuje naslednjih zakonsko določenih sestavin: vrste davka; davčne osnove in stopnje; znesek odmerjenega davka in obresti, znesek plačanega davka; rok za plačilo davka in obresti; račun, na katerega se plača; navedbo, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in navedbo, da v primeru če davek ne bo plačan, bo prisilno izterjan. Glede na navedeno izpodbijana odločba nima vseh zakonsko predpisanih sestavin in je iz tega razloga nezakonita.

8. Tožnik vztraja pri svojih dosedanjih ugovorih, razvidnih iz obrazložitve izpodbijane odločbe (stran 2 do 62) in pritožbenih razlogih. Dejansko stanje ni pravilno in popolno ugotovljeno, kršeno je načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, katerega vsebino navaja. Družba A. d.o.o. je bila izbrisana iz sodnega registra 24. 10. 2011, izpodbijana odločba pa je bila izdana 7. 7. 2014. Tožnik pa je v letu 2014 od davčnega organa prejel tudi potrdilo za družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., da imata poravnane vse davčne obveznosti. Prav tako je davčni organ ugotovil, da je družba D. d.o.o. pošten davčni zavezanec, ki ima davčne dajatve poravnane, ki je tudi davčne dajatve na podlagi nezakonite odločbe DT 0610-6280/2011-25 z dne 14. 9. 2012 tudi plačal (v višini 2.569.838,62 EUR), za kar navaja vsebino obrazložitve izpodbijane odločbe na strani 61, iz česar bi lahko sklepali, da naj davčne obveznosti plača tisti, ki ima finančna sredstva.

9. Napačno je tudi ugotovljeno dejansko stanje, da naj bi šlo za navidezne posle. Družba A. d.o.o., katere edini družbenik in direktor je bil tožnik, je imela z družbo D. d.o.o. sklenjeno pogodbo in je bila podizvajalec ter je izvajala obravnavane projekte, ki jih tožnik ne bo ponovno navajal. Dela po teh projektih je opravljala tudi družba B. d.o.o., kar vse izhaja iz listinske dokumentacije predmetnega upravnega spisa. Opravljena dela so bila nato zaračunana družbi D. d.o.o., saj so tudi bila dejansko opravljena. Neresnična je ugotovitev davčnega organa na strani 18 obrazložitve izpodbijane odločbe, da je družba A. d.o.o. imela v obdobju od leta 2007 do 2011 v povprečju 5,9 zaposlenih delavcev, pri čemer ni opredelil, kaj se šteje za zaposlenega. Davčni organ ni zaslišal vseh prič in tudi ni ugotovil, kar je bilo ugotovljeno v kazenskem postopku, ki se vodi pod opr. št. ... pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani, da je bila družba A. d.o.o. podizvajalec del za družbo D. d.o.o., da so zanjo na gradbiščih opravljali dela občasno kar 25 delavcev in sicer delavcev družbe A. d.o.o., kot tudi delavcev, ki so "dela opravljali na črno" in dobili plačila "na roko oz. v kuverti" in da jim je v gotovini plačeval tožnik. Navedeno izhaja iz zapisa glavnih obravnav z zaslišanjem prič v tem postopku, ki jih navaja. Iz navedenega izhaja, da je za družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. delalo veliko število delavcev. Dejansko gre za resnično opravljene posle in ne gre za navidezne posle. Kršeno je načelo materialne resnice. Navaja 52. člen Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in se sklicuje na izpovedbe prič iz citiranega kazenskega postopka, saj jih davčni organ v predmetnem postopku ni zaslišal. Zaslišal je le J.J., katerega vsebino navaja, ni pa zaslišal ostalih delavcev, ki jih navaja in ki so delali na predmetnih projektih "na črno". Tožnik sodišču predlaga, da v skladu z določbami 50. člena do 56. člena ZUS-1 izvede njihovo zaslišanje. Vsi delavci so dejansko opravili delo po predmetnih projektih in zanj tudi prejeli plačilo. Prilaga potrdilo o izvedenem usposabljanju in preverjanju znanja delavcev za varno delo in zapis glavnih obravnav v citiranem kazenskem postopku z dne: 11. 11. 2016, 28. 11. 2016, 25. 11. 2016 in 2. 12. 2016. Na podlagi zaslišanj in predložene obsežne dokumentacije izhaja: da je bila družba A. d.o.o. podizvajalec družbe D. d.o.o., da je dejansko opravila vsa zaračunana dela s svojimi delavci, ki so bili redno zaposleni in z delavci, ki so delali "na črno". Za izvršena dela je družba A. d.o.o. izdala situacije oz. račune družbi D. d.o.o., ki jih je tudi plačala. Kako je družba A. d.o.o. porabila prejeta plačila, pa je njena stvar in se ne tiče družbe D. d.o.o., saj slednja pri tem ni sodelovala. Davčni organ tudi ni zanikal dejstva, da so dela opravljali tudi delavci "na črno" ter ni navedel, da delo ni bilo opravljeno. Trdil pa je, da so dela opravili delavci D. d.o.o., kar pa ni res, saj takega obsega del sploh niso mogli opraviti. Iz predloženih dokazov pa izhaja ravno nasprotno, da so vsa dela, zaračunana družbi D. d.o.o., opravili delavci družbe A. d.o.o. Navedeno izhaja iz obravnavanih računov, predložene dokumentacije in iz izjav zaslišanih na policiji in na sodišču, kakor tudi iz analitičnih evidenc, pridobljenih pri preiskavi računalnikov družbe D. d.o.o. Dejstvo je, da je z dvignjeno gotovino družba A. d.o.o. oz. tožnik plačeval delavce, ki so delali "na črno". Ti dvigi so bili opredeljeni kot posojilo, katerega je po prenehanju družbe A. d.o.o. po skrajšanem postopku prevzel tožnik in skupni znesek prikazal kot kapitalski dobiček ter ga 27. 2. 2012 napovedal v svoji napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov oz. uveljavljanju zmanjšanja dobička od odsvojitve nepremičnin za izgubo, doseženo z odsvojitvijo nepremičnin za leto 2012, o kateri še ni bilo odločeno. Pri tem pa davčni organ takšne dvige gotovine iz TRR družbe običajno opredeli kot prikrito izplačilo dobička, kar obdavči s cedularnim (končnim) davkom, kar je tudi sicer splošno znano dejstvo. V nadaljevanju navaja temeljna načela davčnega postopka, ki jih mora davčni organ spoštovati, česar pa v predmetnem postopku davčni organ ni spoštoval. Tožnik sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi in izvedbi dokazov, ki jih predlaga tožnik v tožbi, izpodbijano odločbo odpravi oz. podrejeno razveljavi (pravilno odpravi - op. sod.) in zadevo vrne v ponovni postopek, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka v roku 15 dni od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri navedbah in razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Tožbene navedbe so delno enake pritožbenim. V zvezi s predlaganim zaslišanjem prič pa toženka navaja, da so bile upoštevane izpovedbe prič iz predkazenskega postopka. Kot izhaja iz listin upravnega spisa pa tožnik v upravnem postopku ni predlagal zaslišanja oseb, ki jih navaja v tožbi in so bile zaslišane kot priče v kazenskem postopku, zato predlog predstavlja nedopustno tožbeno novoto. Tožnik navaja, da so zanj delali zaposleni delavci, kakor tudi delavci, ki so delali na črno, česar pa v upravnem postopku ni navajal, za kar pa tudi ni pojasnil razlogov.

11. Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da je v upravnem postopku večkrat ustno zahteval zaslišanje prič in se sklicuje na 5. člen ZDavP-2 - načelo materialne resnice. Ne gre za tožbeno novoto marveč za dejanja, ki bi jih moral izvesti že davčni organ sam, če bi želel ugotoviti materialno resnico. Davčni organ pa tožniku ni omogočil sodelovanja v predmetnem postopku. Če bi davčni organ dejansko analiziral obseg dela za D. d.o.o., bi brez težav ugotovil, da D. d.o.o. s svojimi zaposlenimi ni mogel opraviti del takšnega obsega. Tožnik pa je obsežna dela po obravnavanih projektih opravil s svojimi zaposlenimi delavci, kot tudi z delavci, ki so delali na črno. Dela pa so bila tudi dejansko opravljena.

12. Tožba ni utemeljena.

13. Po presoji sodišča je ugotovitev prvostopenjskega organa (o kršitvi 10. člena ZDavP-2), ki jo je potrdil tudi pritožbeni organa, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge iz obrazložitev odločb obeh davčnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

14. V predmetni zadevi je med strankama sporno ali je davčni organ glede na ugotovljeno dejansko stanje pravilno in zakonito izdal izpodbijano odločbo kot ugotovitveno odločbo. Na podlagi prvega odstavka 141. člena ZDavP-2 lahko davčni organ po končanem DIN izda odmerno odločbo oz. odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vpliva na višino davčne obveznosti. V obravnavanem primeru je šlo za takšno deklaratorno oz. ugotovitveno odločbo, s katero je davčni organ ugotovil, da je tožnik v obračunih DDV-O za davčna obdobja od marca 2007 do decembra 2010 in v davčnih obračunih DDPO za obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007, od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 navedel neresnične, nepravilne in nepopolne podatke, na podlagi neverodostojnih listin v nasprotju z določili 10. člena ZDavP-2 za prejete račune družb B. d.o.o. in C. d.o.o. ter za izdane račune družbi D. d.o.o., ki so navedeni v točki I izreka izpodbijane odločbe. Določba 10. člena ZDavP-2 pa davčnim zavezancem nalaga, da morajo davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka. Poleg navedenega pa morajo tudi navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke, in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo.

15. V določenih primerih pooblaščena oseba v postopku DIN pri davčnemu zavezancu lahko ugotovi nepravilnosti, ki pa ne vplivajo na višino davčne obveznosti davčnega zavezanca. V teh primerih davčni organ izda odločbo, s katero pooblaščena oseba lahko odredi druge ukrepe, ki so davčnemu organu na voljo, da zagotovi odpravo ugotovljenih nepravilnosti (obrazložitev 141. člena iz Predloga ZDavP-2, EPA 1045, Poročevalec Državnega zbora RS 99/2006). Upravno sodišče RS se je do tovrstnih ugotovitvenih odločb, izdanih na podlagi 141. člena ZDavP-2, že opredelilo (glej sodbe I U 1918/2011, I U 1016/2012, I U 671/2014 in druge). V predmetni zadevi pa je tudi po presoji sodišča šlo za primer, ko so bile v obravnavanih davčnih obdobjih pri družbi A. d.o.o. ugotovljene nepravilnosti pri obračunih DDV-O in pri obračunih DDPO, ki pa na višino davčne obveznosti tožnika ne vplivajo, kar je davčni organ tudi pravilno obrazložil. Pri tem pa tožnik v tožbi ugotovljenim kršitvam določbe 10. člena ZDavP-2 niti ne ugovarja.

16. Tožnik v tožbi prvenstveno ugovarja zastaranje, ker je bil davčni zavezanec - družba A. d.o.o. izbrisana iz sodnega registra po skrajšanem postopku na podlagi 425. člena ZGD-1. Sklep sodišča o izbrisu te družbe iz sodnega registra je bil objavljen v sodnem registru 24. 10. 2011. Davčni organ pa je po mnenju tožnika zamudil rok enega leta od dneva objave izbrisa družbe v sodnem registru za odmero davka (drugi odstavek 425. člena ZGD-1) ter je tako prišlo do prekluzije, saj je bila izpodbijana odločba nesporno izdana 7. 7. 2014. V zvezi s tožnikovimi ugovori zastaranja sta se po presoji sodišča pravilno opredelila že oba davčna organa. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je bil predmetni postopek DIN uveden 18. 1. 2012, ko je bil tožniku vročen sklep o pričetku predmetnega DIN, s pozivom na predložitev dokumentacije DT 0610-189/2012-2 (07-220-07, 07-220-01). Tudi po presoji sodišča je bil predmetni DIN uveden pravočasno, saj kot navaja tudi sam tožnik v tožbi in izhaja tudi iz listin upravnega spisa, je bil sklep o izbrisu družbe A. d.o.o. iz sodnega registra objavljen v sodnem registru 24. 10. 2011, predmetni DIN pa je bil uveden 18. 1. 2012, ko je bil sklep o pričetku predmetnega DIN s pozivom na predložitev dokumentacije vročen tožniku. Poleg navedenega pa sodišče pripominja, da je izpodbijani upravni akt v predmetni zadevi ugotovitvena odločba, ki jo je davčni organ izdal na podlagi 141. člena ZDavP-2 in ne odločba o odmeri. Tako na pravilnost odločitve tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na odmero davčne obveznosti oz. zastaranje odmere davčne obveznosti (kršitve 10. člena ZDavP-2) ne morejo vplivati. Da je bil tožnik edini družbenik izbrisane družbe A. d.o.o. in tudi njen zakoniti zastopnik, pa med strankama ni sporno.

17. Po presoji sodišča sta davčna organa pravilno uporabila določbo 141. člena ZDavP-2 in je neutemeljen tožnikov ugovor, da je bilo materialno pravo v obravnavani zadevi napačno uporabljeno. Tudi po presoji sodišča tožnik za obravnavane posle po citiranih računih, navedenih v točki I izreka izpodbijane odločbe, ki jih je povsem konkretno in obrazloženo opisal davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe in jih je tožnik evidentiral v svojih poslovnih knjigah, davčnemu organu ni predložil resničnih, pravilnih in popolnih podatkov. Za takšno ugotovitev je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel tudi utemeljene in pravilne razloge, navedel dokaze, izvedel dokazno oceno ter pravno podlago za ugotovljene nepravilnosti. Z dokazno oceno davčnega organa se sodišče strinja. Tožnik iz vsebine določbe 80. člena ZDavP-2, ki vsebuje navedbo obveznih sestavnih delov odmerne odločbe, po mnenju sodišča napačno sklepa, da je davčna odločba vedno samo dajatvena (odmerna) in izpodbijani odločbi nepravilno očita, da ne vsebuje vseh zakonsko predpisanih sestavin ter je iz tega razloga nezakonita. Po mnenju sodišča je izrek izpodbijane odločbe v delu, v katerem ugotavlja kršitev določbe 10. člena ZDavP-2, pravilen, ker navedeno izhaja tudi iz podatkov in listin upravnega spisa. Iz obrazložitve pa tudi jasno izhajajo razlogi za ugotovljene nepravilnosti. Po presoji sodišča vsebuje izpodbijana odločba vse zakonsko predpisane elemente iz 214. člena ZUP in jo je tudi možno preizkusiti.

18. Tožnik je imel po presoji sodišča v predmetnem postopku tudi vse možnosti, pa tudi dolžnost, da sodeluje v DIN, ter, da predloži poslovno dokumentacijo, ki je pomembna za ugotovitev pravilnega dejanskega stanja v zadevi. Na podlagi prvega odstavka 138. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje. Dolžan je dajati pravilne, popolne in resnične podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente ter dajati tudi potrebna pojasnila. Tožnik je tudi imel vse možnosti sodelovanja v postopku, saj je tudi podal pisne pripombe na zapisnik DIN oz. se opredelil do seznanitve. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo tožnikovi ugovori in pripombe na zapisnik DIN ter odgovori davčnega organa nanje (od strani 26 do 34 in od 57 do 61 obrazložitve izpodbijane odločbe). Do tožnikovih pritožbenih ugovorov se je pritožbeni organ prav tako opredelil, kar izhaja iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa od strani 18 do 20. Tako je neutemeljen ugovor tožnika, da mu v predmetnem postopku DIN ni bila dana možnost, da se izjavi in da se davčna organa nista izjasnila do njegovih ugovorov.

19. Po presoji sodišča so bile vse relevantne okoliščine v danem primeru pravilno ugotovljene, pravilno in popolno je bilo ugotovljeno tudi dejansko stanje. Ni bilo storjenih očitanih kršitev določb postopka, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Sodišče ni sledilo predlogu tožnika, da naj opravi glavno obravnavo in na njej zasliši priče (delavci družbe A. d.o.o. in delavci, ki so na obravnavanih projektih delali "na črno"), ki jih v tožbi na straneh 8 in 9 predlaga tožnik o tem, ali je bilo delo, zaračunano s spornimi računi, dejansko opravljeno in ali so za opravljeno delo prejeli plačilo. Drugi odstavek 20. člena ZUS-1 določa, da sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti ter pravilni odločitvi. Drugi odstavek 287. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se na podlagi določbe prvega odstavka 22. člena ZUS-1 uporablja v upravnem sporu (upoštevana novela ZPP-E) določa, da sodišče predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločbo, zavrne in navede razloge za zavrnitev. Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), v primeru spornega dejanskega stanja pa tudi, če stranke navajajo tista nova dejstva in dokaze, ki jih v skladu z določbami ZUS-1 ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev. Na podlagi izrecne zakonske določbe je mogoče odločiti na seji (s čimer je zavrnjena izvedba v tožbi predlaganih dokazov) v primeru, če so v tožbi navedena nova dejstva in dokazi za zadevo nebistveni. Uporaba drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sicer nalaga sodišču, da za vsako novo dejstvo ali dokaz opravi presojo njegove pomembnosti za obravnavano zadevo ali dopusti v smislu omenjenih določb ZUS-1, v sodbi pa navede razloge za zavrnitev izvedbe dokaznih predlogov (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 28/2015 z dne 12. 5. 2016). Res imajo listinski dokazi prednost, vendar so na podlagi 77. člena ZDavP-2 poleg listinskih dokazov dopustna tudi druga ustrezna in primerna dokazna sredstva (enako Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014). Izpovedbe prič, ki jih predlaga tožnik v tožbi, pa po presoji sodišča ne morejo vplivati na pravilnost izpodbijane ugotovitve davčnega organa (o kršitvi določbe 10. člena ZDavP-2), da tožnik v obravnavani zadevi davčnemu organu ni predložil resničnih, pravilnih in popolnih podatkov. Po presoji sodišča sta na vse tožnikove pripombe na zapisnik in seznanitev tožnika ter na pritožbene ugovore pravilno in argumentirano odgovorila tako davčni organ, kot tudi pritožbeni organ. Sodišče se z njunimi razlagi strinja. Iz predloženih upravnih spisov sledi, da je davčni organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, pridobljene v predmetnem postopku DIN. Davčni organ in pritožbeni organ sta po presoji sodišča tudi pravilno pojasnila razloge za sprejeto ugotovitev in jo tudi oprla ne pravilno pravno podlago (10. člen v zvezi s 141. členom ZDavP-2). V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oz. trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran, pri čemer pa v obravnavani zadevi po presoji sodišča ne gre za tak primer (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013). Iz listin upravnega spisa pa tudi po presoji sodišča izhaja, da so predmetni računi in predložena dokumentacija nepopolni, nepravilni, nekateri pa tudi neresnični. Posamezni zneski količine in vrednosti na računih, ki sta jih izdali družbi B. d.o.o. in A. d.o.o., so nelogični glede na račune, ki jih je družba D. d.o.o. izdala svojemu naročniku, obstaja neusklajenost med računi družb A. d.o.o., B. d.o.o. in D. d.o.o., nekateri računi nimajo prilog, čeprav so te navedene kot sestavni del računov (npr. specifikacije del, gradbeni dnevniki), nimajo natančnega opisa del, marveč le kraj izvedbe del, nekateri računi, ki so navedeni v evidenci, manjkajo med dokumentacijo, na nekatera dela pa so izdani dvojni računi, kar vse je davčni organ obširno in povsem konkretno opredeli v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

21. Po povedanem po presoji sodišča na pravilnost izpodbijane ugotovitve davčnega organa (kršitev 10. člena ZDavP-2, ki davčnim zavezancem nalaga, da morajo davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka) zaslišanje prič, ki ga sodišču predlaga tožnik, ne more vplivati in je tudi nepotrebno. Nepopolnih, neresničnih in nepravilnih listin, ki jih je v predmetni zadevi davčnemu organu predložil tožnik (kar je jasno, obsežno in povsem konkretno opredeljeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe in izhaja tudi iz listin upravnega spisa), ne morejo nadomestiti izjave predlaganih prič. Na podlagi 77. člena ZDavP-2 se v davčnem postopku praviloma dokazuje z listinskimi dokazi, vendar so tudi druga dokazna sredstva dopustna, torej tudi zaslišanje prič, kot ga predlaga tožnik. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi ZDavP-2 pa se predvideva za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravice (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017, točka 22), za kar pa ne gre v obravnavanem primeru. Po presoji sodišča davčni organ ni kršil načela zaslišanja stranke in je tožnik v predmetnem postopku DIN imel vse možnosti, da se izjavi in za svoje trditve predloži dokaze. Do tožnikovih dokaznih predlogov pa se je davčni organ tudi opredelil. Pri tem pa sodišče pripominja, da zaslišanje prič v neposrednem dokaznem postopku nima enakega pomena, kot je dajanje pisnih izjav v davčnem postopku. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v povezavi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

22. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Datum zadnje spremembe:

03.04.2018

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 29/2015
• UPRS Sodba I U 193/2016-20
• UPRS Sodba I U 2159/2017-22