UPRS Sodba I U 1126/2016-11

Jedro

Pomanjkljivi oziroma vsaj nekonsistentni pa so tudi tisti razlogi druge stopnje, s katerimi organ druge stopnje utemelji odločitev v pravnem pogledu. V tem delu pritožbeni organ po eni strani pravilno navaja, da je pravna podlaga za izpodbijano odločbo v drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, medtem ko se v nadaljevanju, ne da bi pojasnil zakaj, ukvarja s citiranjem in razlago tretjega odstavka iste zakonske določbe, ki predstavlja tako v pravnem kot v dejanskem pogledu povsem drugo podlago za odločitev.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance št. DT-499-16-140/2014-2 z dne 20. 6. 2016 se odpravi ter zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 10. 2012 do 31. 10. 2012 in za obdobje od 1. 4. 2013 do 30. 6. 2013 ter davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012, s poudarkom na preveritvi evidentiranja dobropisov, tožeči stranki z izpodbijano odločbo v točkah I in II izreka odmeril in naložil v plačilo: 1. davek na dodano vrednost od davčne osnove 27 377,55 EUR po stopnji 20% v znesku 5 475,51 EUR in pripadajoče obresti, 2. davek na dodano vrednost od davčne osnove 25 134,29 EUR po stopnji 8,5% v znesku 2 136,39 EUR in pripadajoče obresti, 3. akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2012 od povečane osnove 5 413,89 EUR po stopnji 16% v znesku 866,22 EUR in pripadajoče obresti in 4. pripadajoče obresti od premalo obračunanih predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2013 v skupnem znesku 3,05 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik v obračunu DDV za oktober 2012 izkazal presežek DDV v višini 10 276,00 EUR. Upravičenost do presežka se je ugotavljala že v postopku kontrole s strani Davčnega urada Ljubljana. Pri tem je bilo ugotovljeno, da presežek v pretežni meri temelji na izdanih dobropisih za finančni popust, ki jih je tožnik izdal fizičnim in pravnim osebam. Nakar je tožnik že v postopku kontrole na poziv davčnih kontrolorjev iz knjige izdanih računov in posledično iz obračuna DDV izločil dobropis, ki je bil izdan stranki A.A. s.p. (za znesek 7 148,85 EUR), tako da je presežek v popravljenem obračunu znašal 8 847,00 EUR.

3. V postopku nadzora se je nato ugotavljalo, ali je tožnik tudi v primeru vseh ostalih dobropisov ravnal pravilno in skladno z določbami 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) popravljal davčno osnovo in s tem obračunani DDV za navedeno davčno obdobje. Pri tem je davčni organ uporabil dokumentacijo iz lastnih baz podatkov, dokumentacijo, ki jo je predložil tožnik in dokumentacijo, ki jo je pridobil od tožnikovih strank oziroma kupcev, do katerih je tožnik v knjigi izdanih računov izkazoval dobropise. Na podlagi ugotovitev, ki izhajajo iz pregledanih listin in drugih zbranih podatkov in so razvidne iz obrazložitve na straneh od 9 do 17 odločbe, davčni organ povzema, da je tožnik v knjigi izdanih računov in obračunu za oktober 2012 zajel dobropise in zmanjšal obračunani DDV kljub temu, da kupcev o odpisu terjatev in obveznosti obračunanega DDV (predvsem pravnih oseb) ni obvestil, kar dokazujejo tudi izjave kupcev, ter da zato do zmanjšanja zneska obračunanega DDV iz naslova dobropisov ni bil upravičen. Ugotavlja se še, da je tožnik kot odgovor na pisno seznanitev davčnemu organu predložil dodatna pojasnila in dokumentacijo, da je enaka pojasnila predložil v pripombah na zapisnik ter da iz predloženega ne izhajajo (nova) dejstva, ki bi lahko vplivala na odločitev. Zato davčni organ sklene, da tožnik ni imel pravice do popravka obračunanega DDV za oktober 2012 iz naslova terjatev, razvidnih iz preglednice na 24. strani odločbe, in s tem do zmanjšanja obračunanega DDV v znesku 5 877,90 EUR, ter da se mu zato, ob upoštevanju dejstva, da mu je bil presežek že vrnjen, omenjeni znesek DDV, skupaj z obrestmi, ki so razvidne iz preglednice na 25. strani odločbe, nalaga v plačilo.

4. Nadalje iz obrazložitve izhaja, da je tožnik presežek DDV izkazal tudi v obračunu DDV za obdobje od 1. 4. 2013 do 30. 6. 2013, in sicer v znesku 3 805,00 EUR, ter da je davčni organ ugotavljal pravilnost izkazanega presežka. Pri tem je ugotovil, da je tožnik tekoče prihodke zmanjšal za znesek dobropisa do A.A. s.p. v višini 7 148,85 EUR in obračunani DDV v višini 1 429,77 EUR. Glede terjatev do A.A. se davčni organ sklicuje na svoje ugotovitve v zvezi z obračunom DDV za oktober 2012, po katerih tožnik ni imel pravice do popravka obračunanega DDV iz naslova dobropisa in je zato na poziv davčnega organa za znesek iz dobropisa že sam naredil popravek omenjenega obračuna. Kljub temu ga je sedaj v obračun ponovno vključil, čeprav do tega ni imel pravice in se mu zato presežek v tem obračunu ustrezno (za 1 429,77 EUR) zmanjša. Poleg tega je tožnik v knjigi izdanih računov in posledično v zadevnem obračunu DDV storniral tekoče prihodke za obresti od dobropisov v skupnem znesku 29 687,70 EUR in posledično zmanjšal tudi obračunani DDV po stopnji 20% za 2 757,80 EUR in po stopnji 8,5% za 1 351,39 EUR, kar znese skupaj 4 109,19 EUR. Kot sledi iz obrazložitve, gre pri tem za zamudne obresti, ki jih je tožniku zaradi nepravočasnega plačila DDV zaračunal davčni organ, in sicer za DDV po računih iz preteklih obdobij, za katere se bili izdani že obravnavani dobropisi. Gre torej za obračun obresti, za katerega po presoji davčnega organa tožnik nima nobene (zakonske) podlage. Obresti zaradi nepravočasnega plačila terjatev bi tožnik lahko izstavil kvečjemu kupcem, medtem ko je bil sam dolžan predložiti obračun DDV in DDV tudi plačati državi v predpisanem roku. Zato se mu zmanjšanje obračunanega DDV iz naslova obračunanih obresti ne prizna, obračun DDV pa popravi tako, da bi moral tožnik za obdobje april - junij 2013 namesto presežka izkazati obveznost iz naslova DDV v znesku 1 734,00 EUR, poleg tega pa je dolžan od premalo plačanega DDV v skladu s 95. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) plačati tudi obresti.

5. Pri pregledu obračuna akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2012 in s primerjavo obračuna s karticami glavne knjige - konto prihodkov pa davčni organ ugotavlja, da je tožnik v obračun vključil le prihodke, evidentirane na kontih, ki so razvidni iz preglednice na 32. strani odločbe (in ki so vsi davčno priznani). Ni pa v obračun vključil konta 7601 - prihodki od prodaje storitev na domačem trgu - gradbeništvo, na katerem je sicer kot stornacije evidentiral izdane dobropise. Na tem kontu je po ugotovitvah davčnega organa tožnik poleg že omenjenih stornacij evidentiral še nekatere (druge) poslovne dogodke. Za nekatere od njih tožnik nima verodostojne dokumentacije, zato jih davčni organ ni upošteval. Obenem pa ugotavlja, da bi nedvomno moral med prihodke leta 2012 vključiti prihodke po računih iz tabele na 33. strani odločbe v skupnem znesku 5 413,89 EUR, ki (prav tako nedvomno) niso bili vključeni med prihodke. Tožnik v obračunu za leto 2012 ni izkazal osnove za akontacijo dohodnine. Ta pa sedaj, z upoštevanjem navedenih prihodkov, znaša 5 413,89 EUR, zato je tožnik v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in ZDavP-2 v predpisanem roku zavezan plačati premalo plačano akontacijo dohodnine za leto 2012 v višini 866,22 EUR. Pri tem davčni organ manj plačanih akontacij za leto 2013 ni naložil. Je pa tožnik dolžan na podlagi 95. člena ZDavP-2 plačati obresti za čas od nastanka davčnih obveznosti do predložitve obračuna akontacije dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 2013, in ki skupaj znašajo 3,05 EUR.

6. Drugostopenjski davčni organ je pritožbi tožnika zoper izpodbijano odločbo delno ugodil in izpodbijano odločbo v točki I/1 izreka spremenil tako, da se tožniku odmeri davek na dodano vrednost od skupne davčne osnove 46 402,35 EUR po stopnji 20% v znesku 9 280,47 EUR in pripadajoče obresti, pri čemer navedeni znesek predstavlja obračunani DDV za davčno obdobje oktober 2012 po stopnji 20% v znesku 3 741,51 EUR in obresti ter za davčno obdobje april - junij 2013 po stopnji 20% v znesku 5 538,96 EUR in obresti, ter v II. točki izreka skupni znesek iz točke I/1 in 2 (iz 7 664,91) spremenil v 11 484,38 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe.

7. V svojih razlogih pritrjuje razlogom prve stopnje. Tako se strinja, da na podlagi izstavljenih dobropisov ni bilo podlage za znižanje davčne osnove ter posledično izstopnega DDV po določbah 39. člena ZDDV-1. Tudi pritožbeni organ namreč za vse dobropise, razen enega (pod črko n), po katerem je bilo upoštevano zmanjšanje obračunanega DDV, ugotavlja, da jih fizične oziroma pravne osebe niso prejele in da tega tudi tožnik ne izkazuje. Iz zbranih podatkov poleg tega sledi, da je tožnik vse dobropise sestavil naenkrat ter jih isti dan knjižil med izdane račune in izkazal v obračunu DDV za oktober 2012. Dobropisov torej ni sestavljal sproti, ko so bili izpolnjeni zakonski pogoji, pri čemer gre za račune za obdobje od leta 2002 do leta 2010. Tožnik očitno pred tem ni ukrepal in dolžnikov ni terjal za plačilo. Obenem je ugotovljeno, da je prihajalo do nesoglasij med tožnikom in naročniki (gradbenih) del zaradi nepravilne in nepravočasne izvedbe, da so bili v tej zvezi sklenjeni dogovori o znižanem plačilu in da bi torej moral tožnik takoj po dogovoru dobropis izstaviti in ga evidentirati v svojem knjigovodstvu. V zvezi s pritožbenimi ugovori organ druge stopnje poudari, da je davčni organ ugotavljal upravičenost do zmanjšanja obračunanega DDV na podlagi dokumentacije, ki jo je predložil tožnik, predvsem dobropisov, za katere tožnik ni izkazal, da jih je posredoval naročnikom niti da so jih naročniki oziroma dolžniki prejeli, in ne na podlagi izjav teh dolžnikov, kot meni tožnik v pritožbi.

8. V zvezi z obračunom za obdobje april - junij 2013, konkretno v zvezi z dobropisom, izdanim A.A. s.p. in pritožbenimi navedbami, po katerih imenovani nočejo vrniti DDV-ja, čeprav so prejeli dobropis tudi v preteklem letu (2013), pritožbeni organ navaja, da tožnik k zatrjevanemu ne predloži nobenih dokazil, čeprav jih je po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 dolžan predložiti ter da zato ni uspel dokazati, kdaj je dejansko priporočeno poslal dobropis in da se zato njegovih navedb v tem delu ne upošteva. Kot poglavitne in obenem pravilne sicer šteje pritožbeni organ ugotovitve prve stopnje, ki se nanašajo na obresti. Ker tožnik ni upravičen do popravka izstopnega DDV na podlagi dobropisov, tudi ni upravičen do zmanjšanja zamudnih obresti, ki so mu bile obračunane iz tega naslova. Pač pa ugotavlja, da ni bilo podlage za narejeni pobot med presežkom, izkazanim v obračunu DDV, z ugotovljeno obveznostjo v postopku nadzora, oziroma meni, da je narejeni pobot napačen in preuranjen, ker izpodbijana odločba ob izdaji še ni bila izvršljiva in zato pobot s presežkom iz naslova DDV v tem trenutku ni bil dopusten. Zato je bil po presoji pritožbenega organa organ prve stopnje dolžan tožniku naložiti plačilo premalo plačanega davka v znesku 5 538,96 EUR in pripadajočih obresti in zato se izrek izpodbijane odločbe spremeni tako, kot sledi iz izreka odločbe druge stopnje.

9. V zvezi z obračunom in naloženim plačilom akontacije dohodnine pritožbeni organ ugotavlja, da tožnik zoper te ugotovitve davčnega organa konkretno ni ugovarjal, medtem ko pritožbeni organ sam, po pregledu izpodbijane odločbe ugotavlja, da je odločitev prve stopnje v tem delu pravilna in zakonita. O pritožbi zoper sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2012 pa pritožbeni organ ni odločil, ker ni bila predmet tega postopka.

10. Tožnik toži zoper izpodbijano odločbo v delu, v katerem je prvostopenjska odločba odpravljena in je odločeno z odločbo druge stopnje. V tožbi navaja, da je že julija 2014 na prejšnjo odločbo odgovoril z izjavo. V izjavi je navedel, da je pred 2. 4. 2014 predložil Davčnemu uradu popolne podatke o ustvarjenih prihodkih v znesku 5 413,89 EUR in da so bili ti podatki upoštevani pri izkazu poslovnega izida za leto 2012 in pri višini akontacije dohodnine za isto obdobje, kar dokazujejo podatki iz knjige izdanih faktur, ki jih prilaga. Navedba, da je bila premalo plačana akontacija dohodnine od dohodka v višini 866,22 EUR torej ne drži in ravno tako ne drži, da gre za prekršek. V izjavi je tudi navedel, da so bili v obračunu DDV za oktober 2012 izkazani vsi predpisani podatki ter da je bil obračunani DDV pravilno zmanjšan za znesek 5 877,90 EUR, ki se nanaša na dobropise, izdane za popuste fizičnim in pravnim osebam. Pri tem so bili v celoti izpolnjeni pogoji iz 39. člena ZDDV-1 in vsi kupci pismeno obveščeni s tem, da so jim bili poslani v vednost dobropisi. Vsi kontrolorji so upoštevali in pripoznali vse dobropise, razen tistega, ki se nanaša na A.A. Tega so izločili, ker si je poračunal DDV na podlagi računa, potem pa prenehal z dejavnostjo. Že pripoznani dobropisi so bili razvidni tako iz davčne kartice kot tudi iz odgovora na ugovor in utesnitev izvršbe, ki ga je dalo Državno pravobranilstvo in iz katerega je razvidna utesnitev izvršbe za celotni znesek 10 323,57 EUR. Dejstvo je, da so vsi dolžniki, razen B.B., nepošteno zatrjevali, da jim ni bil poslan dobropis v vednost, saj bi v nasprotnem primeru morali vsak svoj poračunani in neplačani DDV vrniti državi. S tem ko so si poračunali vstopni DDV in računa niso plačali, so si neupravičeno prisvojili tožnikova sredstva, ki jih je sam pošteno zaslužil in nujno potreboval pri poslovanju, ter mu na ta način povzročili ogromno poslovno škodo. Kajti dela so bila vsem dolžnikom opravljena, in to v celoti in kvalitetno. Pravilno stanje pa je bilo izkazano tudi v obračunu DDV za obdobje od 1. 4. 2013 do 30. 6. 2013. Gre za napako v ravnanju državnega aparata, ki jo je bilo mogoče odpraviti le na opisan način. Namreč dolga ni bilo več, ker je bil storniran z dobropisi. Da se bodo zaradi zmanjšane glavnice zahtevale od države tudi obresti, je bila obveščena kontrolorka C.C. Njeno zaslišanje se predlaga tudi zato, ker je posredovala informacijo, da naj se izvzeti znesek, ki se nanaša na dobropis, izdan A.A., upošteva, potem ko bo A.A. državi vrnil DDV na podlagi prejetega dobropisa ter se na ta način doseže davčno nevtralno stanje. Zato tudi ni razloga za očitane prekrške iz tega naslova. Kolikor gre za obresti, pa je tožnik prepričan, da je z ozirom na zmanjšanje glavnice iz naslova DDV upravičen tudi do zmanjšanja (obveznosti iz naslova) obresti in da so mu kršene osnovne človekove pravice, kolikor zakonodaja tega ne dopušča. Zato meni, da bi bila potrebna ustavna presoja, ne pa da se tožnika, ker je izpostavil perečo davčno problematiko, šikanira z vsemi razpoložljivimi instrumenti.

11. V dopolnitvi tožbe tožnik opozarja na kršitev načela prepovedi odločanja v škodo, ker je organ druge stopnje spremenil prvostopenjsko odločbo v škodo tožnika, ter se pri tem sklicuje na sodbe naslovnega sodišča II U 183/2012, III U 506/2010 in I U 1995/2013. Poleg tega je odločba druge stopnje pomanjkljivo obrazložena, saj organ na več mestih ne pojasni odločitve, ki je zato ni mogoče preizkusiti. Pri čemer je v primeru povečanja davčnih obveznosti dokazno breme na strani davčnega organa, kar je potrdila tudi sodna praksa Sodišča Evropske unije. O povečanju davčnih obveznosti bi morala tožena stranka tožnika obvestiti, dokazna ocena je pomanjkljiva in povsem neobrazložena, s tem pa je po navedbah v dopolnitvi poseženo v ustavne pravice tožnika iz 22., 23. in 14. člena Ustave ter v pravico do poštenega sojenja iz 6. člena EKČP.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

13. Tožba je utemeljena.

14. Iz izreka odločbe druge stopnje sledi, da se pritožbi tožnika delno ugodi in izrek odločbe prve stopnje na zgoraj opisan način spremeni, medtem ko je iz obrazložitve razvidno, da ne gre za ugoditev pritožbi, temveč za spremembo izpodbijane odločbe, ki jo je drugostopenjski davčni organ opravil uradoma ter z njo povečal naloženo davčno obveznost. Razlogov v tej zvezi v obrazložitvi odločbe ni, oziroma so pomanjkljivi tako v formalnem kot v vsebinskem pogledu. Kolikor so navedeni, pa niso v skladu s podatki spisov, saj se v njih (kot sporna postavka) obravnava odbitek vstopnega DDV, o katerem v zadevi ni spora.

15. Pomanjkljivi oziroma vsaj nekonsistentni pa so tudi tisti razlogi druge stopnje, s katerimi organ druge stopnje utemelji odločitev v pravnem pogledu in ki so razvidni iz obrazložitve na 23. in 24. strani odločbe. V tem delu pritožbeni organ po eni strani pravilno navaja, da je pravna podlaga za izpodbijano odločbo v drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, medtem ko se v nadaljevanju, ne da bi pojasnil zakaj, ukvarja s citiranjem in razlago tretjega odstavka iste zakonske določbe, ki predstavlja tako v pravnem kot v dejanskem pogledu povsem drugo podlago za odločitev.

16. V nasprotju s spisi pa so razlogi druge stopnje v delu, kjer se navaja, da tožnik ni predložil nobenih dokazil k zatrjevanemu - to je k navedbam, da je in kdaj je dejansko priporočeno poslal dobropis A.A. Iz upravnih spisov namreč sledi, da je tožnik dokazilo o tem posredoval že v kontrolnem postopku in da torej razlog za zavrnitev pritožbenega ugovora ne vzdrži pravne presoje. Pravne presoje pa glede na podatke spisov tudi ne vzdrži posplošena ugotovitev druge stopnje, da v vseh primerih iz odločbe, razen iz točke n (D.) kupci dobropisov niso prejeli, saj iz spisov, konkretno iz izjave družbe E. d.o.o. z dne 7. 3. 2014, ki jo je dala na poziv davčnega organa prve stopnje, sledi, da je vsaj ta družba dobropis nedvomno prejela. Brez odgovora pa ostaja tudi pritožbeni ugovor, ki se nanaša na družbo F. d.o.o. in ki ga je tožnik podkrepil z dokazilom (zavrnitev računa št. 62/2010) o tem, da izjava omenjene družbe, po kateri le-ta s tožnikom ni imela nikoli nobenega poslovnega stika, ni resnična ter s tem utemeljil svojo trditev, da so izjave kupcev oziroma naročnikov, na katere se med drugim opira izpodbijana odločitev, (lahko) neverodostojne.

17. Iz navedenega torej sledi, da so razlogi odločbe o pritožbi vsaj pomanjkljivi in da kot takšni ne omogočajo preizkusa pravilnosti odločitve, kar je bistvena kršitev pravil postopka. Sodišče je zato sledilo tožbi in ob smiselni uporabi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu odločbo o pritožbi odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovno odločanje organu druge stopnje.

18. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

19. Sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

24.10.2017

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1949/2014
• UPRS sodba I U 1894/2014
• UPRS sodba I U 609/2016