UPRS Sodba I U 569/2016-9

Jedro

Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi zavezanec, v konkretnem primeru tožnik, dokazuje nasprotno (v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDvP-2), da je davčna osnova nižja, pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec - tožnik je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je tožniku z izpodbijano odločbo za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 od davčne osnove 1.749.182,86 EUR odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 40,32 % v znesku 705.270,53 EUR, s pripadajočimi obrestmi v znesku 4.925,56 EUR, obračunanimi od vključno 15. 12. 2012 do dneva izdaje odločbe in mu naložil plačilo davka in obresti v skupnem znesku 710.196,09 EUR (I. točka izreka). Tožnik mora obveznost, navedeno pod točko I. odločbe, plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. in IV. točki izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN), katerega predmet je bila odmera davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011. DIN je bil pričet s sklepom z dne 15. 5. 2013, o ugotovitvah pa je bil sestavljen zapisnik in dodatni zapisnik, na katera je tožnik podal pripombe, na katere je odgovorjeno v izpodbijani odločbi.

2. Davčno osnovo za relevantno obdobje predstavlja razlika med vrednostjo premoženja oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Davčni organ je pri zbiranju in obdelavi podatkov ugotovil, da so sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki ga je tožnik pridobil in z njim razpolagal v relevantnem obdobju, precej presegala dohodke, ki jih je tožnik napovedal davčnemu organu za isto obdobje. To je bil razlog, da je davčni organ tožnika pozval k predložitvi prijave premoženja. Davčni organ navaja premoženje, ki ga je prijavil tožnik (dohodki, nepremičnine, lastniški deleži v gospodarskih družbah, gotovina in denarna sredstva na računih, premičnine večje vrednosti - osebno vozilo). Na podlagi navedenih podatkov (tistih, ki jih je predložil tožnik, skupaj s podatki, s katerimi razpolaga davčni organ), je bilo ugotovljeno, da je premoženje, s katerim je tožnik razpolagal, vključno s sredstvi za privatno potrošnjo, v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 precej preseglo tožnikove napovedane dohodke v tem istem obdobju. To je bil razlog, da je davčni organ uvedel DIN nad izvajanjem in upoštevanju zakonov oziroma postopek odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011.

3. V postopku je ugotovil premoženje, s katerim je tožnik razpolagal v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011. Ugotovil je neto vrednost tožnikovega premoženja na dan 1. 1. 2008 v višini 81.089,67 EUR in neto vrednost njegovega premoženja na dan 31. 12. 2011 v višini 852.591,43 EUR. Na ta način je ugotovil prirast tožnikovega premoženja v višini 771.481,76 EUR. Hkrati je ugotovil, da je tožnik v navedenem obdobju porabil sredstva v višini 991.514,19 EUR. Davčni organ je ugotovil, da so skupni napovedani dohodki tožnika v obravnavanem obdobju znašali 13.674,89 EUR in neobdavčeni dohodki v višini 138,20 EUR, kar je precej manj od vrednosti premoženja, za katerega se ugotavlja povečanje v višini 771.481,76 EUR in od vrednosti sredstev v višini 991.514,19 EUR, s katerimi je tožnik razpolagal oziroma jih je porabil v navedenem obdobju. Iz ugotovljene spremembe neto vrednosti premoženja tožnika na dan 31. 12. 2011 ter ugotovljenih sredstev, s katerimi je tožnik razpolagal v kontroliranem obdobju, oziroma jih je porabil za privatne namene, izhaja, da njihov vir niso mogli biti le dohodki, ki jih je tožnik napovedal v obdobju od 2008 do 2011, temveč tudi drugi s strani tožnika nepojasnjeni oziroma nenapovedani dohodki.

4. Na podlagi navedenega se tožniku za navedeno obdobje odmeri davek po določbah petega odstavka 68. člena ZDavP-2, po katerih se kot predmet obdavčitve določi ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Razlika po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 znaša 1.749.182,86 EUR. Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se od tako ugotovljene osnove izračuna davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Povprečna stopnja dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja se v obravnavani zadevi izračuna tako, da se ugotovljena razlika razdeli na toliko enakih delov, za kolikor let je bila razlika ugotovljena (za štiri leta) in se del razlike, ki odpade na leto 2011, prišteje k napovedanemu dohodku tega leta, kot izhaja iz preglednice št. 11 na 37. strani obrazložitve prvostopenjske odločbe. Izračun povprečne stopnje davka za leto 2011 in izračun davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v višini 705.270,53 EUR, je razviden iz preglednice 12 (na 37. strani obrazložitve odločbe). V postopku ugotovljena verjetna davčna osnova je tako v višini 1.749.182,86 EUR in od te osnove določen davek v višini 705.270,53 EUR.

5. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo tožnikovo pritožbo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

6. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija. V tožbi uveljavlja tožbene razloge po 1. do 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik se sklicuje na 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUS-1) in navaja, da razlogov o odločilnih dejstvih z ustrezno interpretacijo materialnega prava ni vsebovala že prvostopenjska odločba, tega pa ni sanirala niti drugostopenjska odločba. Tožnik je že v pritožbenem postopku prvostopenjskemu organu očital kršitev 141. člena ZDavP-2, ki upravnemu organu nalaga, v kolikšnem času je po začetku inšpekcijskega postopka treba izdati odločbo. V predmetni zadevi je od začetka postopka do izdaje odločbe (tj. od 15. 5. 2013 do 4. 4. 2014) minilo več kot devet mesecev. Tožnik se ne strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da gre v tem primeru za instrukcijski rok. Sklicuje se na jezikovno razlago, meni tudi, da je zaradi narave postopka ustavno nujno procesno ne-aktivnost pristojnega organa sankcionirati v prid zavezanca. Že v pritožbi je tožnik prvostopenjskemu organu očital kršitev določil 131. člena in 134. člena ZDavP-2, ta očitek pa ponavlja v tožbi. Prvostopenjski organ je postopek DIN zoper tožnika začel povsem neutemeljeno, saj ZDavP-2 določa jasna pravila kdaj sme upravni organ sprožiti postopek. Podatki, ki obremenjujejo tožnika, so bili zbrani na nezakonit način, zato je že iz tega razloga treba izpodbijano odločitev odpraviti. V zadevi tudi ni razvidno, zakaj se je davčni organ odločil, da na podlagi letnega načrta za opravo DIN izbere ravno tožnika. Iz poziva tožniku je razvidno, da je prvostopenjski organ še pred izdajo sklepa o začetku DIN (15. 5. 2013) pri tožniku razpolagal z določenimi podatki o tožniku, ki naj bi nakazovali, da njegova potrošnja oziroma premoženje v obravnavanem obdobju presega napovedane dohodke. S tem pa naj bi prvostopenjski organ presegel svoje naloge.

7. Tožnik se sklicuje na 131. člen ZDavP-2, v katerem je urejen institut davčne preiskave. Za začetek slednje pa mora davčni organ izdati nalog za preiskavo, kjer obrazloži razloge za začetek postopka in določi obseg te preiskave. V davčni preiskavi zbrani podatki se lahko uporabijo kot dokaz v DIN, kar "a contrario" pomeni, da se tisti dokazi, ki na ta način niso bili zbrani, v DIN ne morejo uporabiti. Le po predpisanem postopku pridobljeni dokazi lahko tvorijo zakonito podlago za začetek postopka. V primeru, da je postopek začet na podlagi podatkov oziroma dokazov, ki niso bili pridobljeni na zakonit način, je nujen sklep, da je bil postopek začet na podlagi nezakonito pridobljenih dokazov, torej nezakonito, posledično so tudi vse ugotovitve postopka pridobljene nezakonito, saj je nezakonit že sam njegov tek. Tožnik navaja, da iz izpodbijane odločitve ni razvidno, da bi bili podatki, ki izhajajo iz poziva z dne 22. 3. 2013, pridobljeni na podlagi izvedenega postopka davčne preiskave. Tožnik nikoli ni bil seznanjen z dejstvom, da bi bil izdan nalog za preiskavo, še manj pa z ugotovitvami izvedene preiskave. Tožnik še navaja, da mora imeti davčni zavezanec možnost, da izpodbija zakonitost uvedbe postopka DIN, kar tožniku ni bilo omogočeno. Obe odločbi, tako prvostopenjska kot drugostopenjska, ne vsebujeta razlogov o odločilnih dejstvih, kar pa je poleg kršitve določil upravnega postopka še kršitev 22. člena Ustave RS.

8. Že v pritožbi se je tožnik skliceval tudi na to, da je uporaba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 (ki je bil spremenjen) vrsta retroaktivnega učinkovanja zakona, kar pa je v nasprotju s temeljnimi načeli iz 155. člena Ustave RS. Izpostavlja pomanjkljivost navedene ureditve, ki ne določa t. i. ničelne točke ? torej časovne točke, od katere naprej bi bilo mogoče preverjati izvor zavezančevega premoženja, na kar je tožnik opozoril že v pritožbi. Navedeni institut je bil namreč uveden šele 1. 1. 2005, pred tem pa davčni organi niso imeli pooblastil za tovrstno preiskavo izvora zavezančevega premoženja. Posledično zavezanci niso imeli dolžnosti, da takšna dokazila hranijo. Ustava RS izrecno varuje pridobljene pravice zoper zakonske posege z učinkom za nazaj. Ureditev, kot je zastavljena, omogoča obdavčenje virov oziroma dohodkov, ki izvirajo iz obdobja pred kontroliranim, torej virov, glede katerih je zavezanec že pridobil pravico, da ne bodo obdavčeni. V navedenih postopkih se namreč dejansko obdavčuje dohodke iz obdobij pred kontroliranim, kar pomeni, da gre dejansko za retroaktivno učinkovanje navedene določbe.

9. Kot je tožnik navedel že v pritožbi, je prvostopenjski organ številne ključne podatke zbral na način, ki po mnenju tožnika predstavlja poseg v tožnikove temeljne pravice iz 35. člena in 38. člena Ustave RS ter je v nasprotju z določili Zakona o bančništvu (v nadaljevanju ZBan-1). Tožnik meni, da določilo 39. člena ZDavP-2, na katera se sklicujeta oba organa, ni ustavno dopustna podlaga za poseg v zaupne bančne podatke. Na področju podatkov, ki so bančna tajnost, velja primarno upoštevati 214. člen in 215. člen ZBan-1 ter 35. člen in 38. člen Ustave RS. Najmanj, kar bi moral davčni organ storiti, pa je, da bi pred posegom v tožnikovo bančno tajnost obrazloženo utemeljil in dokazal, da gre za podatke, ki bi lahko pripeljali do dodatne odmere davčne obveznosti. Podatki o prometu na bančnem računu posameznika so njegovi osebni podatki, ki sodijo v ustavno-pravno zavarovano sfero njegove zasebnosti (členi 35 in 38 Ustave RS). Tudi ZBan-1 jasno opredeljuje dolžnost varovanja zaupnih podatkov (214. člen ZBan-1), izjeme določa 5. točka drugega odstavka 215. člena ZBan-1 ter 156. člen Zakona o kazenskem postopku (v nadaljevanju ZKP). Prvostopenjski organ v pozivu bankam ni z ničemer navedel, kateri ustavno dopusten cilj se dosega. Tožnik se sklicuje tudi na odločbo Ustavnega sodišča U-I-18/98, ki je razveljavilo drugi odstavek 34. člena starega ZDavP. Ker so bili podatki o prometu na tožnikovih bančnih računih pridobljeni na protiustaven in nezakonit način, izpodbijana odločba pa temelji ravno na teh podatkih, je to razlog za odpravo izpodbijane odločbe.

10. Drugostopenjski organ ni ovrgel tožnikovega očitka, da je bil tožnik dvojno obdavčen. Tožnik navaja, da so prilivi in odlivi iz transakcijskega računa lahko medsebojno povezani, saj gre lahko pri odgovarjajočih prilivih in odlivih za iste vsote denarja. Da bi davčni organ sledil načelu materialne resnice, bi moral enako kot za odlive narediti tudi natančno analizo prilivov na osebni račun zavezanca, saj bi lahko le na ta način preprečil nedovoljeno dvojno obdavčitev istih denarnih sredstev oziroma iz njih izvirajoče porabe. Ker tovrstne analize prilivov davčni organ ni opravil, je bilo dejansko stanje v zadevi nepopolno ugotovljeno. Razlogi, ki jih davčni organ v izpodbijani odločbi navaja v zvezi s prilivi, po mnenju tožnika niso zadostni, zaradi česar se izpodbijane odločbe v tem delu ne da preizkusiti. Tožnik ne more pristati na stališče, da je tožnik tisti, ki bi moral dokazati, da sredstva, ki jih je položil na račun, izvirajo iz predhodnih odlivov s tega računa. Ugotavljanje davčne osnove sodi v področje dokaznega bremena davčnega organa in ne zavezanca. Tožnik ugovarja tudi stališčem davčnega organa v postopku v zvezi s t. i. začetnim stanjem oziroma prihranki tožnika. Tožnik denarna sredstva najraje hrani v eni izmed tradicionalnih oblik, kot sta gotovina in zlato. Meni, da ni mogoče zgolj na podlagi dejstva, da davčnemu organu ni predložil dokazila, da je točno na dan 1. 1. 2008 razpolagal z določenim zneskom gotovine, zaključiti, da gotovine ni imel. Davčni organ od tožnika zahteva predložitev praktično nemogočega dokaza. Tožnik navaja, da je do začetka inšpiciranega obdobja razpolagal s sredstvi (večinoma v gotovinski obliki), ki bi zadoščala za pokritje vseh pologov gotovine. Ker metoda cenitve temelji v veliki meri na standardu verjetnosti, bi moral davčni organ isto metodo uporabiti tudi glede obstoja sredstev tožnika na dan začetka inšpiciranega obdobja. Davčni organ bi se tudi moral opredeliti do vsakega konkretnega pisnega dokaza in povedati, zakaj ga šteje za neverodostojnega. Izpodbijana odločitev nima razlogov o odločilnih dejstvih in je izdana v nasprotju z 214. členom ZUP.

11. Tožnik se ne strinja z zaključki davčnega organa v delu, ki zadeva kupnine družbe A. d.o.o. Sklicuje se na to, da dejansko stanje iz let 2008 in 2009 ni dovolj jasno razjasnjeno in bi zato lahko v predmetni zadevi prišlo do vnovičnega (dvojnega) obdavčenja istih denarnih sredstev, kar narekuje ponovno obravnavo zadeve. Tožnik tudi meni, da je s predloženim računom za znesek 1.941,00 EUR, za potovanje družine B., zadostno izkazal, da je dobil ta sredstva od navedene družine povrnjena. Nadalje navaja, da je davčni organ v postopku pravilno ugotovil, da je tožnik v inšpiciranem obdobju pridobil polovični lastniški delež na nepremičninah na Vrhniki (stanovanje s parkirnim mestom), potem pa, ob dejstvu, da je bila kupnina za navedeno nepremičnino v celoti plačana iz transakcijskega računa tožnika zaključil, da celotna nepremičnina predstavlja prirast premoženja tožnika v kontroliranem obdobju. Lastninsko pravico na njej pa je tožnik na dan 31. 12. 2011 izkazoval le v polovičnem deležu, zato med njegovim premoženjem v presežku ne bi smelo biti upoštevano. Tožnik vztraja tudi pri stališču, da je davčni organ zmotno obdavčil tudi kratkoročna sredstva, kot ta izhajajo iz bilance stanja tožnika kot samostojnega podjetnika na dan 31. 12. 2011. Pri postopku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 gre za obdavčenje premoženja in porabe fizične osebe in ne samostojnega podjetnika.

12. Tožnik je v pripombah ugovarjal tudi obdavčenju izgube iz naslova poslovanja z vrednostnimi papirji. Davčnemu organu očita, da je pri izračunu davka v izpodbijani odločbi dobiček, dosežen pri prodaji vrednostnih papirjev, upošteval dvakrat, nato pa med dohodki zadnjega davčnega obdobja (2011) dohodek dosežen pri poslovanju z vrednostnimi papirji (dividende), ponovno prištel. Glede izgube pri prodaji avtomobila, tožnik navaja, da njegov nakup sodi v obdobje pred kontroliranim, zato za vozilo ni mogoče trditi, da je bilo kupljeno iz nenapovedanih dohodkov. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter navaja dodatne razloge, zaradi katerih meni, da je izpodbijana odločitev pravilna.

14. Tožba ni utemeljena.

15. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločitve (tako odločbe prvostopenjskega kot odločbe drugostopenjskega organa) in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

16. Po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je veljal v relevantnem obdobju, se davek odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

17. V postopku je davčni organ izračunal neto vrednost tožnikovega premoženja v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011. Ugotovil je, da je imel tožnik v navedenem obdobju prirast premoženja v višini 771.481,76 EUR, ter da je razpolagal s sredstvi oz. imel porabo sredstev v višini 991.514,19 EUR, kar precej presega dohodke tožnika v tem obdobju, ki se ugotavljajo v višini 13.813,09 EUR. Zato je tožniku od navedene razlike v višini 1.749.182,86 EUR, ki jo je štel kot davčno osnovo, odmeril davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Po presoji sodišča je davčni organ postopal pravilno. Tožnikovi ugovori, ki se s tem ne strinja, pa niso utemeljeni.

18. V zvezi s tožnikovim sklicevanjem na določbo 68. člena ZDavP-2, sodišče pojasnjuje, da je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že v Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004 (39. člen ZDavP). Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere zakon tako izrecno določa, plačajo dohodnino. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bi v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. ZDavP-2 je določil le nov način izračuna davčne obveznosti, sama obdavčitev nepojasnjenega vira pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji.

19. Tožnik očita neustavnost in pomanjkljivost zakonske določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ker navedena zakonska določba ne vsebuje t. i. "časovne točke", od katere dalje bi bilo mogoče preverjati izvor premoženja. Navedeni tožnikovi ugovori niso utemeljeni. Davčni organ je bil namreč v skladu z določbami ZDavP-2 (v relevantnem obdobju veljavnega 39. člena ZDavP-2) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Tako so se preverjali vsi podatki, ki so se nanašali na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. Inšpekcijski nadzor pa je lahko uveden do pet let pred letom, v katerem je bil dejansko uveden. Po presoji sodišča za odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, odločilno je, ali je tožnik z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005. Dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na tožniku.

20. V skladu z načelom materialne resnice mora tožnik svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti. V 41. členu ZDavP-2 je sicer določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. S tem davčni organ ne posega v obdobje, v katero zaradi že pridobljenih pravic ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje), kot to zmotno trdi tožnik. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse Vrhovnega sodišča RS npr. X Ips 188/2012, X Ips 78/2013 in X Ips 93/2014. Davčni organ ne obdavčuje premoženja pridobljenega pred letom 2005, zato je tožnikov očitek retroaktivne uporabe določb ZDavP-2 neutemeljen.

21. Sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore o neskladnosti 39. člena ZDavP-2 z Ustavo RS, ker naj bi dovoljeval poseg v bančno tajnost in tožnikovo sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-18/98 RS z dne 19. 4. 2001. Do takšnih ugovorov se je že opredelila sodna praksa, tako npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016. Iz navedene sodbe izhaja, da Ustava RS zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavno sodni praksi dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja (odločba Ustavnega sodišča U-I-238/99 z dne 9. 11. 2000). Ustavno sodišče RS se je v odločbi U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001, v kateri je med drugim presojalo drugi odstavek 34. člena ZDavP, že izreklo o vprašanju varstva osebnih podatkov, zbranih za namen obdavčitve. V 34. členu ZDavP je bila določena obveznost določenih naslovnikov, da posredujejo podatke davčnemu organu za odmero dohodnine za preteklo leto. Ustavno sodišče RS je sprejelo stališče, da samo zbiranje bančnih podatkov za namen obdavčitve ni ustavno nedopusten cilj, in da je poseg nujen, saj cilja ni mogoče doseči z drugimi sredstvi, poseg pa tudi ni prekomeren. Ustavno sodišče RS je razveljavilo določbo ZDavP, ki je ministra pooblaščala, da s podzakonskim aktom predpiše vsebino podatkov, ker zakon teh podatkov ni določil. Določbi 34. člena ZDavP in 39. člena ZDavP-2 pa sta različni. Prva je določala avtomatično posredovanje oziroma zbiranje podatkov, druga pa avtomatično pridobivanje podatkov omogoča le v primerih, če sta tak način dajanja podatkov in vrsta zahtevanih podatkov določena s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davčno upravo, sicer pa na pisno zahtevo ali na kraju samem. Zato neustavnosti 39. člena ZDavP-2 ni mogoče utemeljiti z razlogi, na katerih temelji presoja neustavnosti 34. člena ZDavP. Davčni organ torej po 39. členu ZDavP-2 avtomatično pridobi le podatke, ki so bili že zbrani na podlagi drugih zakonskih določb. Gre torej točno za izjemo iz 5. točke drugega odstavka 215. člena ZBan-1, po kateri dolžnost varovanja tajnosti bančnih podatkov ne velja, če tako določa zakon. Iz navedenih razlogov tudi po presoji sodišča tožnikovi ugovori, da so bili podatki o prometu na njegovih bančnih računih pridobljeni nezakonito, niso utemeljeni.

22. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi zavezanec, v konkretnem primeru tožnik, dokazuje nasprotno (v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDvP-2), da je davčna osnova nižja, pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec - tožnik je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti. Zato tožnikovi ugovori, da bi moral davčni organ standard verjetnosti uporabiti tudi glede obstoja sredstev tožnika na dan začetka inšpiciranega obdobja, niso utemeljeni.

23. Iz v relevantnem obdobju veljavnega šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Zmotno je tožnikovo stališče, da je dokazni standard, ki ga mora zadostiti tožnik, zgolj verjetnost, ker tak dokazni standard velja za davčni organ. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, kot bi jih moral.

24. Glede denarja, za katerega tožnik zatrjuje, da je z njim razpolagal že v začetku obdobja, ki je bil predmet DIN, s čimer zatrjuje, da je v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 davčna osnova nižja, pa je logično, da je dokazno breme na tožniku. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bo moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti. V primeru, da bi obveljalo pravno naziranje tožnika, po katerem bi tudi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, bi prišlo do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v privilegiranem položaju do tistih davčnih zavezancev, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2). Zato ni mogoče slediti tožnikovim ugovorom, da davčni organ od njega zahteva predložitev praktično nemogočega dokazila (o tem, da naj bi na dan 1. 1. 2008 razpolagal z večjim zneskom gotovinskih sredstev) in da naj bi zaradi neupoštevanja tožnikovih trditev dejansko stanje v zadevi nepopolno ugotovljeno.

25. Neutemeljen je tudi tožnikov očitek, da izpodbijana odločitev nima razlogov o odločilnih dejstvih in zato ni v skladu z 214. členom ZUP. V izpodbijani odločbi je po presoji sodišča v zadostni meri obrazloženo, da je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Tožnik je bil, za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pozvan k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tega in podatkov, pridobljenih uradoma, je davčni organ z uporabo metode neto vrednosti premoženja ugotovil prirast tožnikovega premoženja in na tej podlagi odmeril davek od nenapovedanih dohodkov. Ugotovil je nepojasnjen prirast premoženja, ki ga je tožnik ustvaril v inšpiciranem obdobju, v višini 1.749.182,86 EUR, kar predstavlja v obravnavani zadevi davčno osnovo za odmero davka.

26. V zvezi z ugovori, ki se nanašajo na kupnine družbe A. d.o.o. je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik preko družbe A. d.o.o., katere zakoniti zastopnik in družbenik je bil, iz naslova poslovanja (211 transakcij) prejel sredstva v skupni višini 190.179,00 EUR ter tako na dan 31. 12. 2007 razpolagal s sredstvi v tej višini (190.179,00 EUR). Vendar pa je bilo v postopku ugotovljeno, da ni šlo za sredstva tožnika, temveč za sredstva pravne osebe A. d.o.o., kar je razvidno tudi iz spisa inšpekcijskega pregleda pri družbi A. d.o.o. V zvezi z inšpekcijskim pregledom pri navedeni družbi je bila izdana sodba Upravnega sodišča RS I U 1972/2014 z dne 17. 2. 2015 (v zadevi inšpekcijskega pregleda pod DT 0610-692/2013). V postopku je bilo ugotovljeno, da je očitno tožnik nabavljal blago za družbo A. d.o.o., saj v postopku pri inšpicirani pravni osebi ni predložil (kot direktor) nobenih listin, iz katerih bi izhajalo, da je pravna oseba sama nabavljala to blago. Sodišče se strinja z navedbo drugostopenjskega organa, da četudi bi tožnik dejansko prejel vso kupnino, pa je moral blago tudi nabaviti in plačati in nikakor ta sredstva niso ostala tožniku. Zato sodišče tožnikove ugovore, da bi lahko v predmetni zadevi prišlo do dvojnega obdavčenja istih denarnih sredstev, kot neutemeljene zavrača.

27. Sodišče se prav tako strinja z zaključki v postopku glede računa, ki se nanaša na plačilo počitnic družbi C. d.o.o. za znesek 1.941,00 EUR. Tožnik namreč v postopku ni izkazal, da je dobil denarni znesek po navedenem računu povrnjen od družine B., saj ni predložil nobenega dokaza. Zato sodišče tožnikove ugovore, ki se s tem ne strinja, zavrača.

28. Tožnik tudi meni, da je davčni organ zmotno obdavčil tudi kratkoročna sredstva, kot ta izhajajo iz bilance stanja tožnika kot samostojnega podjetnika na dan 31. 12. 2011. Sodišče se strinja z zaključkom davčnega organa, da gre pri postopku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za poseben način davčne odmere. Gre torej praviloma za odmero dohodnine na nivoju več koledarskih let skupaj, katere predmet so vsi dohodki davčnega zavezanca (tudi dohodki iz dejavnosti). Njihov obstoj se domneva na podlagi premoženjskih postavk, ki jih določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2 in med katere sodijo tako postavke, ki zadevajo privatno potrošnjo, kot tudi postavke, ki zadevo poslovno potrošnjo davčnega zavezanca - fizične osebe. Zato sodišče tožnikove ugovore, ki se s tem ne strinja, kot neutemeljene zavrača. Sodišče se strinja tudi z navedbami drugostopenjskega organa, da tožnik kot samostojni podjetnik nima lastne pravne subjektivitete, ločene od pravne subjektivitete podjetnika kot fizične osebe. Zato tudi po presoji sodišča ni mogoče govoriti o tem, da je čisto premoženje, s katerim te fizične osebe opravljajo dejavnost, pravno ločeno od čistega premoženja njihovih gospodinjstev.

29. Neutemeljeni so prav tako tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na pridobitev nepremičnin na Vrhniki (stanovanje s parkirnim mestom). Ne glede na to, da je tožnik na dan 31. 12. 2011 lastnik navedenih nepremičnin le 1/2, na 1/2 pa je lastnica njegova žena D.D., pa je bilo v postopku pravilno ugotovljeno, da je bilo plačilo za te nepremičnine v celoti izvršeno iz tožnikovega TRR. Zato je davčni organ pravilno upošteval aro v višini 12. 800,19 EUR, plačano 3. 9. 2007, kot premoženje tožnika na dan 1. 1. 2008. Razliko kupnine v višini 115.191,90 EUR je tožnik plačal 22. 4. 2008. Ker je tožnik navedene nepremičnine na dan 31. 12. 2011 imel še v lasti, je davčni organ navedene nepremičnine pravilno upošteval pri izračunu davčne osnove med premoženjem tožnika na dan 31. 12. 2011 v znesku 128.001,90 EUR. Sodišče se strinja tudi z zaključki obeh organov, ki se nanašajo na obdavčenje izgube iz naslova poslovanja z vrednostnimi papirji in prodaje tožnikovega avtomobila.

30. Sodišče zavrača prav tako tožnikove ugovore, da je bi kršen 141. člen ZDavP-2, ki določa rok, v katerem mora davčni organ izdati odločbo. Tožnik se sklicuje, da je v predmetni zadevi od začetka postopka do izdaje odločbe minilo več kot devet mesecev ter da šest mesečni rok, ki ga za izdajo odločbe določa ZDavP-2 ni instrukcijski. Po presoji sodišča je rok za izdajo odmerne odločbe, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, instrukcijske in ne prekluzivne narave. Davčni organ mora zato tudi po poteku tega roka izdati davčno inšpekcijsko odločbo. Namen določitve tega roka je, da se zaradi zahtevnosti postopka v inšpekcijskih postopkih zagotovi daljši rok za izdajo odločbe, kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP, in ne da le-te po poteku roka sploh ni več mogoče izdati. Enako stališče izhaja npr. iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 453/2014.

31. Glede 131. člena ZDavP-2, ki se je nanašal na institut davčne preiskave, sodišče pojasnjuje, da se je postopek davčne preiskave časovno uvršal v tako imenovano ''predpostopkovno fazo'', torej v čas pred uradnim - formalnim začetkom postopka DIN. Ta temelji na tedaj veljavni določbi 131. člena ZDavP-2, po kateri je davčni organ začel davčno preiskavo, če so bili podani razlogi za sum, da je bilo storjeno dejanje, s katerim so bili kršeni predpisi obdavčenja (prvi odstavek); če so razlogi za sum utemeljeni, je davčni organ začel postopek DIN s tem, da je zavezancu za davek izdal sklep o začetku postopka in ga seznanil z ugotovitvami v izvedeni preiskavi. Z izdajo sklepa o začetku DIN se je po tedaj veljavni določbi šele začel upravni postopek, v katerem je imel zavezanec vse pravice po pravilih davčnega in splošnega upravnega postopka (sodelovanje v postopku, vpogled v spis). Tako je bilo tudi v obravnavani zadevi. Zato sodišče tožnikove ugovore, ki navedenemu postopku ugovarja, zavrača.

32. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z ugotovitvami davčnega organa, zato tožnikovi ugovori o kršitvah pravil postopka niso utemeljeni. Sodišče se strinja s presojo davčnega organa o vseh ugotovljenih dejstvih in okoliščinah v predmetnem postopku, ki je v izpodbijani odločbi obrazložena z logičnimi in izčrpnimi argumenti. Sodišče se prav tako strinja tudi z razlogi, ki jih je v obrazložitvi svoje odločitev navedel drugostopenjski organ. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče.

33. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, niti očitanih kršitev ustavnih pravic, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

34. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni v že postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

35. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

25.08.2017

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 209/2016
• UPRS Sodba I U 802/2016-14
• UPRS Sodba I U 2256/2018-40