UPRS sodba I U 1213/2016

Jedro

Računi ne izpolnjujejo pogojev, ki jih določa 82. člen ZDDV-1, predložene listine pa tudi ne izkazujejo, da bi bile storitve, ki so zaračunane z navedenimi računi, zares opravljene. Ker je predmet obdavčitve z DDV zgolj dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV-1), v konkretnem primeru pa ni izkazano, da bi bile zaračunane storitve dejansko opravljene, tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ in tudi davčni organ) tožniku odmerila: 1. davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 525.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 105.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.805,94 EUR za obdobja: februar, marec, april in maj 2012 ter junij do december 2012 in januar do julij 2013; 2. DDV od davčne osnove 125.000,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 27.500,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 114,93 EUR za obdobje od avgusta do decembra 2013; 3. davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2012 od povečane davčne osnove 300.000,00 EUR po stopnji 18 % v znesku 54.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 378,72 EUR; 4. pripadajoče obresti od manj plačanih akontacij DDPO za leto 2013 v skupnem znesku 172,04 EUR; 5. DDPO za leto 2013 od povečane davčne osnove 268.501,52 EUR po stopnji 17 % v znesku 45.645,26 EUR in pripadajoče obresti v znesku 104,67 EUR; 6. akontacije DDPO za obdobje januar - julij 2014 v znesku 26.626,39 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 45,45 EUR; 7. mesečni obroki akontacij DDPO za leto 2014, ki še niso zapadli v plačilo, se povečajo in znašajo 3.803,77 EUR (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja rok, v katerem mora tožnik plačati posamezne naložene obveznosti, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz III. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo. Iz IV. točke izreka pa izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve izreka navedene odločbe.

2. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV in DDPO za leto 2012 in 2013 s poudarkom na prejetih računih od družbe A. d.o.o. V zvezi z ugotovitvami je bil sestavljen zapisnik z dne 28. 7. 2014, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi. V zadevi je sporna pravica do odbitka vstopnega DDV po (mesečno) prejetih računih od družbe A. d.o.o. in uveljavljanje davčni priznanih odhodkov v obračunu DDPO v letih 2012 in 2013. Tožnik je od družbe A. d.o.o. mesečno prejemal račune, na podlagi katerih je uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Storitve so bile zaračunane v (neto) višini 25.000,00 EUR in DDV v višini 5.000,00 EUR (20 % stopnja) oz. 5.500,00 EUR (22 % stopnja). Opis storitev na vseh prejetih računih od te družbe je enak in je naveden zelo splošno: „zaračunavamo vam storitve pravnega in poslovnega svetovanja za mesec …..“, le na enem računu je zaračunan DDV, ker ni bil na treh predhodnih računih (na osnovi samoprijave družbe A. d.o.o.). Iz navedenih računov ni razviden obseg storitev. Prav tako so tudi v Pogodbi o poslovnem sodelovanju, nudenju konsultantskih in poslovodnih storitev in svetovalnem inženiringu, ki jo je tožnik 15. 9. 2011 sklenil z družbo A. d.o.o., storitve le pavšalno naštete. Tudi mesečna poročila, na katera se sklicuje tožnik, so zelo splošna, določene ugotovitve se ponavljajo iz meseca v mesec. Prvostopenjski organ je zaključil, da za storitve, zaračunane po navedenih računih v mesečnem pavšalu, ni izkazano, da bi bile res opravljene. Davčni organ je v postopku tudi ugotovil povezanost tožnika z družbo A. d.o.o., ki se kaže preko vpliva družbenikov in direktorjev, pri čemer se sklicuje na okoliščine, ki potrjujejo omenjeno povezanost. Posli med osebami, kjer ima ena vpliv na poslovanje druge, se namreč lahko izvedejo na način, ki omogoča pridobitev davčne ugodnosti. Vse v postopku ugotovljene okoliščine so davčnemu organu vzbudile dvom glede pravice do odbitka vstopnega DDV in priznavanja odhodkov oz. dvom, da so bile zaračunane storitve tožniku dejansko opravljene. Zato bi moral tožnik, na katerem je dokazno breme (prvi odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), dokazati, da se računi nanašajo na dejansko opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, kar pa tožnik ni dokazal. Predmetni računi, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, ne vsebujejo sestavin, ki jih določa 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Tožnik pa prav tako ni dokazal, da so mu bile storitve dejansko opravljene.

3. Zato davčni organ, sklicujoč se na prvi odstavek 63. člena ZDDV-1, tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov. Sporni posli ne temeljijo na opravljenih storitvah in ne odražajo dejanske vsebine oz. je njihova dejanska vsebina prikrita. Davčni organ se sklicuje na drugi odstavek 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Če navidezen pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Davčni organ namreč ugotavlja, da gre za neposlovna izplačila (provizijo), ki pa ne temelji na opravljeni storitvi. Zaradi ugotovitve, da storitve dejansko niso bile opravljene, davčni organ tožniku stroškov storitev po omenjenih računih, ki jih je izdala družba A. d.o.o., ni upošteval kot davčno priznane odhodke, pri čemer se sklicuje na drugi odstavek 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, tožnikove pritožbene ugovore pa zavrača.

5. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo, v kateri uveljavlja napačno ugotovljeno dejansko stanje, napačno uporabo materialnega prava ter kršitev z Ustavo RS zajamčenih pravic. Sklicuje se na pravico do obrazloženosti sodne odločbe in vztraja, da izpodbijana odločba kljub temu, da je obsežna, ni obrazložena. Njeni razlogi so nasprotujoči in izključujoči, drugostopenjski organ pa teh pomanjkljivosti ni saniral, ampak še povečal, kar predstavlja kršitev 9. člena in 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 22. člena Ustave RS. Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da predmetni računi nimajo sestavin iz 82. člena ZDDV-1. Tožnik se pri tem sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 307/2013. Zahteve po opisu, ki presega opis vrste transakcije, načeloma ne prispevajo k nadzoru nad pravilnostjo obračunavanja in pobiranja DDV, kar pomeni, da takšne zahteve presegajo tisto, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma nadzor nad tem. Ob upoštevanju razlage Vrhovnega sodišča RS, kdaj je račun ustrezen, so konkretni računi v celoti ustrezni in so verodostojne listine. Po Slovenskem računovodskem standardu (v nadaljevanju SRS) 21.4. so namreč knjigovodske listine izvirne in izpeljane. V primeru, ko obstojata izvirna (pogodba) in izpeljana knjigovodska listina (račun izdan na podlagi pogodbe) ni nobene potrebe in SRS ne zahteva, da se vsebina pogodbe prepisuje v račun. Iz računov, pogodbe in poročil pa je mogoče popolnoma jasno in brez kakršnih koli dvomov spoznati katere storitve (poslovni dogodki) so bile zaračunane in v kakšnem obsegu. Davčni organ pa šteje, da listine niso verodostojne zato, ker iz njih ni mogoče razbrati, da so bile storitve dejansko opravljene. Taki razlogi izpodbijane odločbe pa so nasprotujoči. Zmoten je tudi zaključek, da računi niso ustrezni, ker opisi vrste storitev niso dovolj natančni. Iz nobene listine že po naravi stvari ne more izhajati, da je bila storitev opravljena. Knjigovodska listina je verodostojna takrat, ko se da iz nje razbrati, na katere poslovne dogodke se nanaša. Naš pravni red ne pozna dokaznega pravila, kako naj bo sestavljena listina, da bo predstavljala dokaz o opravljeni storitvi. Zato je vsako merilo, ki ga davčni organ uporablja pri oceni, ali iz listine izhaja, da je bila storitev opravljena, nezakonito.

6. Tožnik se tudi ne strinja s sklepanjem davčnega organa, ki kot vzrok za dvom v resničnost opravljene storitve navaja, da je bila vsak mesec cena zaračunanih storitev enaka, ne glede na vrsto storitev, saj naj bi bilo nemogoče, da bi cena, določena s pogodba v mesečnem znesku, bila enaka. Dejstvo, da je bilo dogovorjeno pavšalno plačilo, ne more biti razlog za dvom v verodostojnost listin in ne dokazuje tega, da storitve niso bile opravljene. Tožnik opozarja na sodbo Sodišča EU C-463/14, za katero meni, da je relevantna v konkretni zadevi, a jo je davčni organ povsem prezrl. Iz navedene sodbe izhaja, da za ugotovitev obstoja neposredne zveze med navedeno storitvijo in prejetim plačilom ni treba dokazati, da se plačilo nanaša na individualizirano storitev. Izvajalec opravi storitev že s tem, da je v okviru naročniške pogodbe v določenem obdobju na razpolago. Tožnik še navaja, da so bili navedeni računi uporabljeni za namene tožnikovih obdavčenih transakcij. Zaradi temeljnega načela o nevtralnosti DDV pa davčni organ po mnenju tožnika tudi nima pravice ocenjevati ali je naročena in plačana storitev po mnenju davčnega organa „ekonomsko upravičena“. Sklicuje se na Direktivo Sveta 2006/112/ES ter na sodno prakso Sodišča EU, ki poudarja pomen pravice do odbitka vstopnega DDV za nevtralnost sistema DDV. Davčni organ se pri izpodbijani odločitvi sklicuje na primere, v katerih so bile pravne in dejanske okoliščine popolnoma drugačne. S tem je kršena tožnikova pravica iz 22. člena Ustave RS in 6. člena Konvencije o človekovih pravicah.

7. Tožnik poudarja, da je v konkretni zadevi družba A. d.o.o. zneske zaračunanega (izstopnega ) DDV državi plačala. Tožnik pa je račune plačal družbi A. d.o.o., vključno z zneskom DDV. Zato ne more iti za goljufijo. Odločitev, ki je argumentirana s primeri, ko je prišlo do zlorabe sistema je evidentno napačna in samovoljna. Na ta način prihaja do nedopustne dvojne obdavčitve. Tudi v zadevi C-642/11 (Stoj trans) gre za utajo davka, zaradi česar je v navedeni zadevi ta sodba napačno uporabljena, saj je v predmetni zadevi družba A. d.o.o. davek plačala. Tudi iz zadeve C-454/98 (Scmeink & Cofreth ter Strobel), na katero se sklicuje prvostopenjski organ, je bistveno prav to, ali je bil dolžni davek plačan. Tožnik nadalje navaja, da iz obsežne obrazložitve ne izhajajo odločilni razlogi za odločitev, da se računi, ki so bili plačani družbi A. d.o.o., ne priznajo kot odhodek. Sklicuje se na 76. člen ZDavP-2, iz katerega izhaja, da mora dejstva, na podlagi katerih se davčna obveznost poveča, dokazati davčni organ in ne davčni zavezanec. Tožnik nadalje opozarja na dele izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa, iz katerih izhaja, da je bil po mnenju davčnega organa posel opravljen tj. storitev izvršena, pri čemer pa naj bi bili ti posli nezakoniti, kar ne drži. Prvostopenjski organ je namreč med drugim navedel, da je vsebina zaračunanih storitev neke vrste provizija za posel, ki bi ga naj vpeljal B.B.. Če je pri pridobitvi posla sodeloval B.B., ki je z namenom, da bo udeležen na delu dobička ustanovil družbo A. d.o.o., gre dejansko za prikriti posel in ne gre za opravljeno storitev, temveč za plačilo iz naslova v preteklosti dogovorjenih nedokumentiranih poslov.

8. Tožnik navaja, da je družba A. d.o.o. za tožnika opravila vse tiste storitve, ki jih je tožnik v postopku pojasnil. Med njimi je tudi posredovanje pri ohranjanju in pridobivanju novih poslov z družbo C.. Za družbo A. d.o.o. sta storitve izvedla g. B.B., ki je imel sklenjeno pogodbo o delu in g. D.D., ki je bil v tej družbi zaposlen. Ne strinja se z navedbami davčnega organa, da je posredništvo nezakonit posel ter zaključkom davčnega organa, da je to posredništvo neke vrsta provizija, ki ne temelji na opravljeni storitvi, pri čemer se davčni organ sklicuje na 10. točko prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 (davčno nepriznan odhodek). Tožnik opozarja na napačno uporabo materialnega predpisa, saj posredovanja in trgovskega zastopanja ni mogoče uvrstiti med primere iz 10. točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2. Slednji se nanaša le na nezakonite posle, med katere seveda sodi podkupovanje, ki je tudi kaznivo dejanje. Posredovanje in trgovsko zastopanje pa nista nezakonita posla in zato plačilo za to storitev ne more biti podkupnina, niti premoženjska korist, dana zato, da bi nastal nek dogodek ali da bi neka oseba opravila neko dejanje. Trgovsko zastopanje in posredovanje sta že dolga leta poznana, zakonita in legitimna pogodbena posla, pri čemer se tožnik sklicuje na Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ). Poleg tega posredovanje ni bila edina storitev, ki jo je za tožnika opravljala družba A. d.o.o., zaradi česar je bilo dogovorjeno plačilo v mesečnem znesku. Ugotovitev prvostopenjskega organa, da ne gre za zakonito posredovanje zato, ker plačilo ni bilo dogovorjeno od posameznega posla, ampak v pavšalnem znesku, je tako napačna. Po stališču prvostopenjskega in drugostopenjskega organa gre dejansko za prikriti posel, ki ne odraža dejanske vsebine in ne gre za opravljeno storitev, temveč za plačilo iz naslova v preteklosti dogovorjenih nedokumentiranih poslov. Posredništvo oziroma provizija naj bi tako prikrivala neke pretekle posle, kar ni res. Nesporno dejstvo je, da je g. B.B. nagrado za leto 2011 že prejel in zato ni razloga, da bi mu tožnik plačeval za nazaj in to prikrival s pogodbo, sklenjeno z družbo A. d.o.o. Tožnik zatrjuje, da ni šlo za prikrivanje nobenega posla. Tožnik je namreč sklenil pogodbo z družbo A. d.o.o., za to družbo pa je po pogodbi o delu delal g. B.B. in g. D.D. kot zaposlenec. Tako ne obstoja prikrit pravni posel in ni merodajen za obdavčenje, saj je bil davek plačan od dohodka pravne osebe A. d.o.o. Zato tožnik meni, da uporaba 74. člena ZDavP-2 tako v konkretnem primeru sploh ni mogoča oziroma je nezakonita. Tožnik davčnemu organu tudi očita, da ni odgovoril na trditve tožnika, da prihaja do dvojne obdavčitve DDPO. Tožniku se namreč obdavčuje nekaj, za kar je davek plačala že družba A. d.o.o. Davčnemu organu tudi očita, da mimo vseh pravil ustvarja lastno pravilo glede poslovne povezanosti. Če davčni organ šteje, da pri eni osebi - tožniku odhodki niso nastali, potem bi moral šteti, da tudi pri drugi osebi - družbi A. d.o.o. prihodki niso nastali. Izjema bi lahko nastala le, kadar prejemnik prihodka davka ne bi plačal. V nasprotnem primeru namreč pride do kršitve 147. člena Ustave RS, tj. večkratnega obdavčenja enega in istega izplačila. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi. Tožnik zahteva tudi povračilo stroškov tega postopka.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Navaja, da so tožbeni ugovori identični ugovorom, ki jih je tožnik navajal že v pritožbenem postopku in jih je tožena stranka že obravnavala v svoji odločbi. Poudarja še, da prvostopenjski organ tožniku ni zavrnil pravice do odbitka vstopnega DDV iz razloga, ker so mu bile storitve zaračunane v mesečnem pavšalu, ampak zato, ker iz listinske dokumentacije ni bilo moč ugotoviti, da bi bile storitve dejansko opravljene. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

10. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbenih navedbah, ki jih dodatno utemeljuje.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in drugostopenjski organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

13. V obravnavani zadevi je sporna pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi računov, ki jih je prejel od družbe A. d.o.o. v letih 2012 in 2013. Prav tako je sporno na podlagi navedenih računov uveljavljanje davčno priznanih odhodkov v obračunu DDPO v letih 2012 in 2013.

14. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

15. Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 izhaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati določene pogoje: a) za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blago ali storitev, mora imeti račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona.(1)

16. V obravnavani zadevi je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik od družbe A. d.o.o. mesečno prejemal račune, na podlagi katerih je uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Storitve po navedenih računih so bile zaračunane v (neto) višini 25.000,00 EUR in DDV v višini 5.000,00 EUR (20 % stopnja) oz. 5.500,00 EUR (22 % stopnja). Opis storitev na vseh prejetih računih od te družbe je enak in je naveden zelo splošno: „zaračunavamo vam storitve pravnega in poslovnega svetovanja za mesec...“, le na enem računu je zaračunan DDV, ker ni bil na treh predhodnih računih (na podlagi samoprijave družbe A. d.o.o.). Iz navedenih računov ni razviden obseg storitev, npr. kaj je bilo dejansko opravljeno (navedena je le količina „1“). Prav tako so tudi v Pogodbi o poslovnem svetovanju, nudenju konsultantskih in poslovodnih storitev in svetovalnem inženiringu, ki jo je tožnik 15. 9. 2011 sklenil z družbo A. d.o.o., storitve le pavšalno naštete. Za mesečna poročila, ki naj bi po navedbah tožnika izkazovala obseg in vrsto del, pa je bilo v postopku ugotovljeno, da so si dokaj podobna, določene ugotovitve se ponavljajo iz meseca v mesec in so zelo splošne, kar davčni organ podrobno opisuje. Zato po zaključku prvostopenjskega in drugostopenjskega organa navedeni računi ne izpolnjujejo pogojev, ki jih določa 82. člen ZDDV-1, predložene listine pa tudi ne izkazujejo, da bi bile storitve, ki so zaračunane z navedenimi računi, zares opravljene. Ker je predmet obdavčitve z DDV zgolj dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV-1), v konkretnem primeru pa ni izkazano, da bi bile zaračunane storitve dejansko opravljene, tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov. Z navedenimi zaključki pa se strinja tudi sodišče.

17. Po presoji sodišča je v zadevi ključno, da tožnik v postopku ni uspel izkazati, da bi bile storitve, zaračunane z navedenimi računi, res opravljene. Dvom, da so bile navedene storitve res opravljene, je pri davčnem organu nastal zaradi posebnih okoliščin, ki jih je ugotovil v obravnavani zadevi. Tako je bilo ugotovljeno, da je družba A. d.o.o. poslovala izključno s tožnikom. Pri tožniku in družbi A. d.o.o. davčni organ ugotavlja povezave, ki se kažejo preko vpliva družbenikov in direktorjev. Tako je npr. bila družba A. d.o.o. v času od 30. 6. 2011 do 19. 8. 2013 v lasti B.B., ki je bil v času od 30. 6. 2011 do 31. 7. 2011 tudi njen direktor in od 31. 7. 2011 do 19. 8. 2013 njen prokurist. Povezava je ugotovljena tudi med družbo A. d.o.o. ter E. d.o.o. in F. d.o.o. s sedežem na (istem) naslovu, …. D.D. je direktor družbe A. d.o.o. od 8. 9. 2011 naprej, pred tem je bil v času od 8. 9. 2011 do 28. 11. 2011 hkrati tudi direktor na F. d.o.o. V družbi E. d.o.o., ki je bila prejšnji lastnik tožnika, pa je bil v času od 17. 10. 2011 do 30. 4. 2013 direktor G.G., ki je istočasno direktor tožnika. Prvostopenjski organ je zaradi utemeljenih dvomov v ustreznost računov in mesečnih poročil opravil tudi navzkrižno kontrolo pri družbi A. d.o.o. Pri navedeni družbi je bilo ugotovljeno, da so računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o. brez vsakršnih prilog in da so bile priloge - poročila predložena naknadno.

18. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da pri tožniku in družbi A. d.o.o. ne gre za povezane osebe. Tudi po presoji sodišča obstoj povezav med navedenima družbama, ki jih podrobno opisujeta oba davčna organa, vpliva na medsebojne poslovne odnose, ki se oblikujejo popolnoma drugače, kot pri osebah, ki delujejo nepovezano. Zaradi takih povezav obstoja večja možnost, da se posli med osebami, kjer ima ena vpliv na poslovanje druge, lahko izvedejo na način, ki omogoča pridobitev davčne ugodnosti. Na podlagi vseh ugotovitev v postopku je pravilen zaključek, da je med tožnikom in družbo A. d.o.o., ki je tožniku izdala račune, obstojala poslovna povezanost. Ugotovljene povezave med navedenima družbama so tudi po presoji sodišča pri davčnem organu upravičeno vzbudile utemeljen dvom glede pravice do odbitka vstopnega DDV in priznavanja odhodkov oziroma dvom, da so bile zaračunane storitve tožniku dejansko opravljene. Povezave med tožnikom in družbo A. d.o.o., ki je tožniku izdala račune, so vsekakor pomembna okoliščina. Gre namreč za povezave, ki vplivajo na poslovanje pri posameznih subjektih, saj v primeru nepovezanih oseb do sklepanja takšnih poslov ne bi prišlo. Zaradi dvoma, da so bile storitve dejansko opravljene, pa je dokazno breme o tem, da so bile storitve res opravljene, na strani tožnika (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2). V takem primeru je namreč tožnik tisti, ki mora dokazati, da se računi nanašajo na dejansko opravljeno dobavo blaga oziroma storitev. Vendar pa tožnik tudi po presoji sodišča v postopku ni izkazal, da bi bile navedene storitve res opravljene. V postopku namreč ni predložil listin, ki bi to verodostojno izkazovale. Glede na ugotovitve o povezanih osebah zgolj računi, prejeti od povezane osebe, z nezadostnim opisom storitve in priloženimi listinami, ki so nepopolne, tudi po presoji sodišča niso zadosten pogoj, na podlagi katerega bi tožnik imel pravico do odbitka DDV. Oprava storitev, ki so zaračunane z navedenimi računi, ni bila verodostojno izkazana. S tem pa ni bil izkazan osnovni pogoj za priznavanje pravice do odbitka DDV, to je pogoj dejansko opravljene storitve oziroma dobave blaga.

19. Sodišče se sicer strinja s prvostopenjskim in drugostopenjskim organom, da predmetni računi ne izpolnjujejo pogojev, ki so določeni v 6. točki 82. člena ZDDV-1. Iz slednjega namreč izhaja, da mora biti na računu navedena količina in vrsta dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsta opravljenih storitev. Ureditev v ZDDV-1, ki določa za namene DDV obvezne sestavine račune, je v skladu z določili Šeste direktive oz. Direktive 2006/112 (ki je zamenjala Šesto direktivo)(2). Da mora račun vsebovati za namene DDV vse podatke, ki jih zahteva omenjena direktiva, zlasti pa tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala, in vrste opravljenih storitev ter da so ti podatki obvezni, izhaja tudi iz sodne prakse Sodišča EU in Vrhovnega sodišča RS.(3) Predmetni računi tudi po presoji sodišča takega opisa storitev ne vsebujejo. Res je, da so nepolni računi že sami po sebi razlog (2. pogoj iz 14. točke te obrazložitve), zaradi katerega tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Vendar pa je po presoji sodišča v obravnavani zadevi ključnega pomena to, da tožnik v postopku ni uspel dokazati, da bi bile storitve po omenjenih računih sploh opravljene. Ker je to prvi in osnovni pogoj za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV (1. pogoj iz 14. točke te obrazložitve), ob ugotovitvi, da navedeni pogoj ni izpolnjen, v zadevi niti ni pomembno (ne)izpolnjevanje ostalih pogojev (med katere sodi tudi ustreznost računa).

20. Računi, s katerimi so bile zaračunane storitve, ki v resnici niso bile opravljene, so navidezni (fiktivni) računi. Iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 izhaja, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 nadalje izhaja, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pa izhaja, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Prvostopenjski organ v obravnavani zadevi tudi ugotavlja, da naj bi navedeni računi predstavljali neposlovna izplačila (provizijo), ki pa ne temelji na opravljeni storitvi.

21. Tudi po presoji sodišča je pravilna dokazna ocena davčnega organa, ki na podlagi vseh objektivnih okoliščin, ugotovljenih v postopku in ob presoji vseh listin, predloženih v postopku, zaključuje, da v konkretnem primeru storitve, ki jih je družba A. d.o.o. zaračunala tožniku z že omenjeni računi, dejansko niso bile opravljene. Slednje pa je, kot že pojasnjeno, po presoji sodišča v zadevi ključnega pomena. Sklicevanje tožnika na koristi, ki naj bi jih pridobil zaradi poslovanja z družbo A. d.o.o. (za katero je bil pogodbeni delavec B.B. in poslovodija D.D.), je zavrnil že prvostopenjski organ, ki jih je štel za neposlovna izplačila (provizijo), ki ne temelji na opravljeni storitvi. Po presoji sodišča pa navedeno niti ni bistvenega pomena. Ker tudi po presoji sodišča navedene storitve dejansko niso bile opravljene, v zadevi niti ni pomembno, kaj naj bi znesek, zaračunan na navedenih računih, v resnici predstavljal. Pomembno namreč je, da storitve, navedene na navedenih računih, od katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, dejansko niso bile opravljene. Zato gre tudi po presoji sodišča za navidezen pravni posel. Navidezni pravni posli pa po določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Prav tako gre po presoji sodišča tudi za zlorabo davčnih predpisov, saj računi za plačilo storitev, ki dejansko niso bile opravljene, pomeni davčno zlorabo, saj je lahko namen izdaje takšnih računov (ki nimajo podlage v opravljenih storitvah) zgolj v pridobitvi davčnih ugodnosti.

22. Ker je bilo v konkretni zadevi ugotovljeno, da storitve, zaračunane s predmetnimi računi, dejansko niso bile opravljene, sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje na sodbo Sodišča EU C-463/14. Tožniku namreč ni bila zavrnjena pravica do odbitka vstopnega DDV iz razloga, ker so mu bile storitve zaračunane v mesečnem pavšalu, ampak iz razloga, ker tožnik v postopku ni izkazal, da bi bile storitve dejansko opravljene. V obravnavi zadevi je namreč ugotovljeno, da gre za neresničnost zaračunanih (svetovalnih) storitev, za kar pa v sodbi Sodišča EU C-463/14 ne gre. Sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na načelo nevtralnosti, pri čemer tožnik poudarja, da je družba A. d.o.o. od navedenih računov plačala izstopni DDV, zaradi česar meni, da v obravnavani zadevi ne more iti za zlorabo davčnih predpisov. Sodišče se strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da je izdajatelj računa dolžan plačati DDV, ki je izkazan na računu, tudi če obdavčljiva transakcija ne obstoja. Pri tem se drugostopenjski organ utemeljeno sklicuje tudi na sodbo Sodišča EU C-642/11 (Stroj trans), iz katere prav tako izhaja, da je uveljavljanje pravice do odbitka s strani prejemnika računa (v obravnavani zadevi tožnika) omejena na davke, ki ustrezajo transakciji, ki je predmet DDV.

23. Ker je bilo v postopku ugotovljeno, da storitve po spornih računih dejansko niso bile opravljene, davčni organ utemeljeno tožniku ni upošteval stroškov storitev po navedenih računih kot davčno priznanih odhodkov. Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Iz prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 pa izhaja, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 izhaja, da so odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti; imajo značaj privatnosti; niso skladni z običajno poslovno prakso. Na podlagi SRS 21.12. je verodostojna listina, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravi in obseg poslovnega dogodka. V obravnavani zadevi tožnik tudi po presoji sodišča ni predložil listin, ki bi navedeno izkazovale. Zato je tudi po presoji sodišča pravilna izpodbijana odločitev, ki prejetih računov za stroške storitev utemeljeno ni štela med odhodke pri ugotavljanju davčne osnove za obračun davka od dohodka pritožnika.

24. Iz navedenih razlogov tožnikovi ugovori niso utemeljeni. Prav tako niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da izpodbijana odločitev ni obrazložena. Po presoji sodišča iz obrazložitve prvostopenjskega in drugostopenjskega razloga izhajajo razlogi, na katerih temelji izpodbijana odločitev. Prav tako po presoji sodišča v obravnavani zadevi tudi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik DIN, zoper katerega je tudi vložil pripombe, na katere je odgovorjeno v izpodbijani odločbi.

25. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

26. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

27. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Kljub temu, da tožnik zatrjuje, da je sporno dejansko stanje, pa tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa samo po sebi še ni razlog za izvedbo glavne obravnave. Relevantni dokazi pa so bili izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločitve (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

28. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

-------------

opomba (1) : Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1.

opomba (2) : Slednja v členu 226 med drugim določa med zahtevanimi obveznimi podatki na računu tudi količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev.

opomba (3) : Glej npr. sodbo Sodišča EU C-438/09, Dankowski, točka 38 in sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 2329/2015 z dne 12. 4. 2017

Datum zadnje spremembe:

07.06.2017

Podobni dokumenti:

• sodba I U 777/2009
• sodba in sklep I U 259/2009
• UPRS sodba I U 1344/2014