UPRS sodba I U 237/2015

Jedro

Kot utemeljeno poudari tožnik, gre pri preizkusu za presojo kvalificiranosti (verjetno izkazanega) razloga za obnovo postopka in s tem za presojo, ali bi v predlogu navedena okoliščina, če bi obstajala in bila znana ter uporabljena v prejšnjem postopku, sploh lahko pripeljala do drugačne, v obravnavanem primeru odmerne odločbe. Kvalificiranost obnovitvenega razloga se ugotavlja glede na dejansko podlago, na kateri temelji odločba, na katero se nanaša predlog za obnovo postopka. Kolikor dejanska podlaga odločbe, brez izvedbe ugotovitvenega postopka preizkusa ne omogoča, nova dejstva in dokazi pa so glede na določbe materialnega zakona pravno relevantni, obnove postopka ni dopustno zavrniti.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance št. DT-499-01-667/2013-2 z dne 11. 12. 2014 in sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42110-1973/2013-08130-09 z dne 1. 11. 2013 se odpravita in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Ministrstvo za finance je z izpodbijano odločbo pritožbi tožeče stranke zoper sklep Davčnega urada Ljubljana št. DT 42110-1973/2013-08130-09 z dne 1. 11. 2013 o zavrženju predloga za obnovo postopka odmere akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve za leto 2011 ugodilo in izrek izpodbijanega sklepa spremenilo tako, da se predlog za obnovo postopka zavrne.

2. Pritožbeni organ namreč drugače kot organ prve stopnje ugotavlja, da je predlog za obnovo postopka dovoljen, popoln in da ga je podala upravičena oseba. Verjetno izkazana je tudi okoliščina, ki je v predlogu navedena kot obnovitveni razlog. Odločitev, da se predlog za obnovo postopka zavrže je zato nepravilna, še zlasti, ker je organ prve stopnje v obrazložitvi sklepa predlog presojal po tretjem odstavku 267. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Na tej podlagi namreč davčni organ presodi, ali bi okoliščine oziroma dokazi, ki se navajajo kot razlog za obnovo, lahko pripeljali do drugačne odločbe. V danem primeru to po mnenju pritožbenega organa pomeni, da bi moralo biti verjetno izkazano, da je bil vrnjeni znesek del davčne osnove, od katere se je v Sloveniji odmerila akontacija dohodnine. Tega po po presoji pritožbenega organa tožeča stranka ni uspela izkazati.

3. V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka nerezident Slovenije in se ji plačana akontacija dohodnine šteje za dokončno plačan davek. Tožeča stranka je sicer v predlogu navedla, da je delodajalcu vrnila del dohodka, ki ga je prejela v letu 2011 in od katerega je bila odmerjena in plačana akontacija dohodnine v Sloveniji, vendar pa tega ni podkrepila z dokazili oziroma z drugimi naveznimi okoliščinami.

4. V spis je predložila dne 18. 1. 2010 podpisano pogodbo o napotitvi, iz katere izhaja, da bo v času prerazporeditve na delovno mesto v Slovenijo prejemala mesečno bruto plačo v višini 18.802,01 EUR (1. točka). V 2. točki je naveden način obračuna davkov. Dogovorjeno je, da bo od mesečno dogovorjenega zneska odštet hipotetični davek, enak francoskemu davku na dohodek, družba pa bo odgovorna za tuji davek, ki bi moral biti plačan v Sloveniji. Če bo potrebno, bo A. izvedla izračun letne davčne izravnave, skozi katero se zagotavlja, da delavec ne plača nič več in nič manj kot bi plačal, če bi ostal v Franciji. Taka davčna obravnava dohodka bi bila v skladu s pojasnilom DURS, št. 42103-36/2007-15 01-650-02 z dne 22. 2. 2013, vendar pa pritožbeni organ ugotavlja, da v obravnavanem primeru ni bila v celoti izvedena. V skladu s pojasnilom je v primerih napotitev na delo v Slovenijo, ko sta posameznik – prejemnik dohodka in delodajalec dogovorjena, da se neto plača posameznika zaradi napotitve ne spremeni, potrebno šteti, da je posameznik prejel oziroma mu je delodajalec dal na razpolago takšno plačo, da mu bo po plačilu akontacije dohodnine od tega dohodka v Sloveniji ostal dohodek v višini njegove neto dogovorjene plače. Pri tem pa ni pomembno, ali je delodajalec znesek, ki je namenjen plačilu akontacije dohodnine v Sloveniji, izplačal neposredno posamezniku ali komu drugemu. V takem primeru posameznik v napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve vpiše bruto znesek, ki ustreza seštevku neto plače, plačanih prispevkov za socialno varnost in davka, ki se izračuna po slovenski zakonodaji.

5. Tožeča stranka je v pritožbi pojasnila, da je mesečne napovedi za odmero akontacije v Sloveniji sicer vlagala tako, da je prejeti dohodek obrutila z upoštevanjem slovenskih davčnih stopenj, vendar ji po navedbah tožeče stranke delodajalec pri izplačilu dohodka v nasprotju s pogodbo ni odračunal hipotetičnega davka. Posledično je prejemala previsok neto dohodek. Če je slediti tožeči stranki, ji je delodajalec izplačeval plačo v višini dogovorjene mesečne bruto plače, torej 18.802,01 EUR kot neto plačo. Te navedbe potrjuje izračun finančne izravnave s strani delodajalca ob koncu leta in posledično razmeroma visok znesek vračila dohodka, ki ga mora opraviti tožeča stranka, pa tudi dejstvo, da se je tožnikov bruto dohodek za potrebe izračuna davčne obveznosti v Franciji tudi po vračilu dohodka delodajalcu v ničemer ne spreminja. Če je torej tožeča stranka, kot zatrjuje, mesečno prejemala znesek bruto plače kot neto znesek, bi ta znesek moral predstavljati obračunsko osnovo za izračun davčne obveznosti v Republiki Sloveniji. Le v tem primeru bi namreč držalo, da se zaradi vračila dela dohodka delodajalcu spremeni davčna osnova za odmero akontacije v Sloveniji. V kolikor je bil v Sloveniji za odmero akontacije prijavljen nižji znesek dohodka (npr. če je tožeča stranka sama izplačani znesek zmanjšala za hipotetični francoski davek in dobljeni znesek obrutila po slovenski zakonodaji), posledice finančne izravnave med tožečo stranko in njenim delodajalcem na odmero akontacije ne vplivajo. Tega dela obnovitvenega razloga pa tožeča stranka ni uspela izkazati niti s stopnjo verjetnosti.

6. Tožena stranka namreč ugotavlja, da je bila tožeči stranki akontacija davka od dohodkov iz zaposlitve v Sloveniji odmerjena od zneskov, ki so bistveno manjši že od višine dogovorjene mesečne bruto plače, kaj šele od zneskov, obrutenih po slovenski zakonodaji. Napovedani so bili bruto zneski okoli 15.000, 16.000 EUR, kar skuša tožeča stranka razložiti z navedbo, da je za obdavčitev v Sloveniji prijavila le 43% svojih dohodkov, saj naj bi za slovensko družbo B. na podlagi pogodbe o napotitvi opravljala delo le okoli 43% svojega časa. Za te svoje trditve pa ne ponudi nobenega dokaza, celo nasprotno – predloži dokazila, ki izkazujejo, da je celotni znesek dogovorjene bruto plače iz pogodbe o napotitvi plačilo za delo, opravljeno v Sloveniji. Glede na to predstavlja celotni znesek osnovo za odmero akontacije dohodnine v Sloveniji. V pogodbi o napotitvi ni omenjeno, da bo tožeča stranka v Sloveniji opravljala delo le del svojega časa, oziroma kako se razdeli njen dohodek v takem primeru. Poleg tega pa iz predložene napovedi za odmero davka v Franciji izhaja, da je tožeča stranka sama opredelila dohodek v višini 243.166 EUR za dohodek, dosežen v Sloveniji, poleg tega dohodka pa je napovedala le še dohodek, dosežen v Belgiji v višini 25.938 EUR. Dohodka, doseženega v Franciji, sploh ni napovedala, čeprav naj bi po lastnih navedbah 57% časa delala za Francijo. Po presoji pritožbenega organa pa tudi ni slediti navedbi tožeče stranke, da francoska davčna napoved ni verodostojna, ker naj bi vsebovala tudi ženine dohodke. Tega ni zaslediti, saj je v napovedi kot prejemnik dohodka izrecno navedena tožeča stranka. Zato po presoji pritožbenega organa navedbi tožeče stranke, da je v Sloveniji opravljala delo le 43% svojega časa, ni verjeti in posledično ni podlage za to, da bi v Sloveniji prijavila zgolj 43% doseženega dohodka. Osnova za odmero akontacije dohodnine v Sloveniji bi torej morala biti celotna bruto plača tožeče stranke, kar pa iz primerjave številk ni potrditi. Ni torej verjetno izkazano, da je bil znesek dohodka, ki ga je po izračunu finančne izravnave tožeča stranka dolžna vrniti svojemu delodajalcu, vključen v osnovo za odmero akontacije, kar je razlog za to, da se predlog tožeče stranke za obnovo postopka zavrne kot neutemeljen.

7. Pri tem pritožbeni organ kot verjetno zaznava, da so bile odločbe o akontaciji dohodnine napačne. Vendar ne napačne v smislu, ki ga v predlogu izpostavlja tožeča stranka, temveč v smislu, da so napovedani dohodki nižji od zneskov, ki so bili tožeči stranki plačani za delo v Sloveniji. Ta ugotovitev pa je lahko predmet obnove odmere akontacije dohodnine po uradni dolžnosti.

8. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in toži iz vseh razlogov, še posebej pa zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, napačne uporabe materialnega prava in zaradi nepopolno in napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo organu druge stopnje oziroma organu prve stopnje v ponoven postopek, da o predlogu za obnovo postopka meritorno odloči, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka v priglašeni višini, po poteku določenega paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od zamude do plačila.

9. Pritožbeni organ je z vsebinsko obravnavo predloga za obnovo in odločitvijo, da se predlog zavrne, ravnal v nasprotju z drugim odstavkom 266. člena ZUP. Z meritorno odločitvijo o predlogu za obnovo postopka, ne da bi katerikoli organ ustrezno ugotavljal dejansko stanje in vsebinsko presojal o tem, ali bi tožeča stranka v obnovljenem postopku lahko dokazala okoliščine za obnovo postopka, pa so kršene tudi druge bistvene določbe postopka in ustavna procesna jamstva, ki zagotavljajo predvidljivost postopka in preprečujejo odločitve, ki se v sodni praksi označujejo kot akt presenečenja. Ker predlog za obnovo postopka še ni bil vsebinsko obravnavan, bi tožena stranka skladno s stališčem sodne prakse lahko odločila le o pravilnosti odločitve o njegovem zavrženju. Zato bi morala pritožbi ugoditi in zadevo vrniti organu prve stopnje v ponovni postopek.

10. Tožeča stranka v pritožbenem postopku ni bila seznanjena z nobeno od okoliščin, ki jih kot odločilne navaja izpodbijana odločba in s katerimi se prvostopenjski organ sploh ni ukvarjal, saj je smatral, da so izkazane ali pa za odločitev nepomembne. Pritožbeni organ niti ni ravnal v skladu z načelom iskanja materialne resnice, temveč je povsem arbitrarno in brez ustrezne obrazložitve (konkretnih številk in izračunov) predpostavil, da je predlog za obnovo neutemeljen, saj naj bi tožeča stranka plačala kvečjemu prenizke akontacije dohodnine. Obrazložitev je v tem delu notranje neskladna, saj pritožbeni organ očitno meni, da je postopek treba obnoviti, a hkrati arbitrarno prejudicira, da bi spremembe v obnovljenem postopku lahko bile zgolj v škodo tožeče stranke.

11. Okoliščine, ki jih je navedla in dokazi, ki jih je predložila tožeča stranka, so takšni, da bi lahko pripeljali do drugačne odločbe. Če bi bilo v prejšnjem postopku znano, da so neto dohodki, ki imajo vir v Sloveniji, dejansko za 31.615,32 EUR nižji od tistih, ki jih je tožeča stranka prvotno prijavila, bi mu moral prvostopenjski organ odmeriti ustrezno nižje akontacije dohodnine. Tožeča stranka je v predlogu obstoj teh okoliščin verjetno izkazala, nobenega dvoma pa ne more biti, da bi te okoliščine v obnovljenem postopku (če bi jih tožnik dokazal) morale privesti do ugodnejše odmere akontacij dohodnine oziroma do vračila preplačanega dela akontacij. Pri predhodnem preizkusu predloga za obnovo se predlog lahko zavrne le, če organ pri predhodnem preizkusu presodi, da okoliščina, ki se navaja kot razlog za obnovo ni takšna, da bi sploh lahko pripeljala do drugačne odločitve. Okoliščina mora biti takšna, da na odločbo ne bi vplivala, tudi če bi bila dokazana (prim. sodbo VS RS, U 1379/95-4 z dne 10. 9. 1997). Postopanje pritožbenega organa je neskladno s tretjim odstavkom 267. člena ZUP. Organ je namreč predlog zavrnil iz razloga, ker je ocenil, da ključne okoliščine niso podprte z ustreznimi dokaznimi predlogi in ne zato, ker te okoliščine tudi v primeru, če bi jih tožnik dokazal, ne bi mogle privesti do drugačne odločbe, ker je povsem arbitrarno in nelogično sklenil, da je tožnik verjetno v Sloveniji napovedal prenizke dohodke. Z opisanim ravnanjem je bistveno kršil pravila postopka, saj bi moral ugotoviti, da ni pogojev za zavrženje predloga in obnovo postopka dopustiti, prvostopenjskemu organu pa naložiti, da v obnovljenem postopku razišče dejansko stanje in meritorno odloči o predlogu tožnika. Bistveno je tudi, da pritožbeni organ sam ugotavlja, da je tožnik verjetno izkazal, da je po končanem prejšnjem postopku velik del dohodka za leto 2011 (73.524 EUR) moral vrniti. Če se je zmanjšal neto dohodek, pa bi se morala vsekakor spremeniti tudi davčna obveznost. Kakšna je obveznost tožeče stranke glede na zatrjevani obnovitveni razlog (spremembo dohodka), pa bi moral prvostopenjski organ ugotavljati v obnovljenem postopku.

12. Tožena stranka je zmotno ugotovila tudi dejansko stanje in posledično nepravilno uporabila materialno pravo. Tožeča stranka je opravljala funkcijo regionalnega direktorja koncerna C., odgovornega za srednjo in jugozahodno Evropo (poleg Slovenije še za Češko, Slovaško, Madžarsko, Romunijo in Bolgarijo), o čemer ni spora. Spora tudi ni, da je imela položaj napotenega delavca in da ji je plačo izplačeval delodajalec v Franciji, manjši del dohodka (bonitete) pa v letu 2011 B. Tožeča stranka za slovensko družbo dela zgolj del svojega delovnega časa ter ima v skladu z davčnimi predpisi vir v Sloveniji le 43% dohodka, ki ji ga izplačuje A., kar se izraža tudi v tem, da slovenske družbe ne bremeni več kot 43% stroškov dela. Le ta del dohodka je obdavčen v Sloveniji, na preostalem delu dohodka pa Slovenija nima pravice do obdavčitve. Zato ni relevanten. Odločbe, na katere se nanaša predlog za obnovo, se v celoti opirajo na opisano dejansko stanje, ki nikoli ni bilo sporno in v zvezi s katerimi prvostopni organ ni zahteval dodatnih pojasnil in dokazov. Tožeča stranka je na podlagi posebnega izračuna o davčni izenačitvi družbi C. vrnila 73.524 EUR, kar pomeni, da je v Sloveniji napovedala za 43% navedenega zneska (31.615,32 EUR) previsok neto dohodek. Ugotovitev pritožbenega organa, da imajo vsi dohodki, ki jih tožeča stranka prejme od družbe A. vir v Sloveniji, je neskladna z dejanskim stanjem, ki je bilo v postopku na prvi stopnji nesporno ugotovljeno. Tožeča stranka je v dosedanjem postopku trdila, da ima v skladu s 16. členom Vzorčne konvencije OECD najmanj 57% njenih dohodkov iz delovnega razmerja vir izven Slovenije, zaradi česar teh dohodkov v Sloveniji ni napovedala. Navedla in pojasnila je tudi, da je preostali del (57%) svojega delovnega časa namenila opravljanju dela za povezane družbe na Češkem, Slovaškem, Madžarskem ter v Romuniji in Bolgariji, navedene družbe pa je tudi bremenil sorazmeren del stroškov njenega dela (skupno 57%). V dosedanjem postopku tožeča stranka ni pojasnjevala denarnih tokov in nadaljnjega zaračunavanja njenih storitev družbam iz navedenih držav, saj te okoliščine za odločitev niso bile pomembne. Kolikor bo organ presodil, da jih je treba raziskati za pravilno odločitev o pravici tožeče stranke, pa bo to moral storiti v obnovljenem postopku, v katerem bo tožniku omogočeno ustrezno sodelovanje. Napačen je torej tudi sklep pritožbenega organa, da ima 57% dohodkov tožeče stranke vir v Franciji. Zato so povsem zmotni tudi zaključki glede pomena francoske davčne odločbe in vira dohodkov tožeče stranke.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s toženimi ugovori poudari, da je v obrazložitvi sklepa že organ prve stopnje vlogo presojal v obsegu, ki presega predhodni preizkus predloga za obnovo, zato je glede na obseg opravljene presoje na prvi stopnji pritožbeni organ ustrezno prilagodil izrek tako, da ustreza opravljeni vsebinski presoji. Nadalje je pritožbeni organ ugotovil, da je iz vseh predloženih dokazil razbrati, da tisti del prejete plače, ki ga je moral tožnik kasneje vrniti delodajalcu, sploh ni bil vključen v davčno osnovo, ki jo je napovedal v Sloveniji. Zato tudi vračilo dela dohodka, ki prvotno ni bil vključen v davčno osnovo, sploh ne more vplivati na drugačno odločitev v zadevi. Vračilo prejemka, tudi če bi bilo dokazano, ne bi vplivalo na odmero akontacij, saj je sam tožnik za namen odmere akontacij dohodnine v Sloveniji napovedal (fiktivni) bruto dohodek, ki ga je izračunal od nižjega dohodka, kot ga je v resnici prejel. Opozarja še na okoliščino, da je družba C. potrdilo o vračilu ugotovljenega presežka izdala, še preden je tožnik znesek tudi dejansko vrnil, torej je predloženo potrdilo neverodostojno.

14. Tožnik z dodatno vlogo sodišče obvešča, da je bil upravni postopek, v katerem je iz praktično enakih razlogov zahteval obnovo odmere akontacije dohodnine in vračilo preplačanega davka za leto 2010 v vmesnem času rešen v njegovo korist, kar nedvomno kaže na to, da je potrebno v korist tožnika odločiti tudi v obravnavani zadevi.

15. Tožba je utemeljena.

16. Sodišče sicer ne ugotavlja zatrjevane kršitve drugega odstavka 266. člena ZUP, po katerem o predlogu za obnovo postopka odloča tisti organ, ki je izdal odločbo, na katero se predlog za obnovo postopka nanaša. Skladno z navedeno določbo zakona je o predlogu za obnovo postopka na prvi stopnji odločal davčni organ prve stopnje. O vloženi pritožbi zoper sklep o zavrženju predloga za obnovo pa skladno s pravili o odločanju organa druge stopnje o pritožbi (členi 246. in 253. v zvezi z 259. členom ZUP) odloča pritožbeni organ.

17. V sodni praksi oblikovano stališče, na katero opozarja tožnik, da je pri odločanju o pritožbi zoper sklep o zavrženju zahtevka stranke dopustno presojati izključno utemeljenost zavrženja, ni absolutno. Utemeljuje ga pravica stranke do učinkovitega pravnega sredstva, zato velja le v primeru, če je odločitev organa prve stopnje utemeljena zgolj z razlogi za zavrženje, ne pa tudi v primeru, ko se v obrazložitvi sklepa, v nasprotju z njegovim izrekom, navajajo dejstva in razlogi, ki utemeljujejo odločitev, da se vloga zavrne. V obravnavanem primeru sodišče neskladnosti med izrekom in obrazložitvijo sklepa o zavrženju predloga za obnovo postopka, na katerega se v izpodbijani odločbi in odgovoru na tožbo sklicuje tožena stranka, ne ugotavlja. Da razlogi sklepa zavrnitve predloga ne utemeljujejo, potrjuje tudi obsežnost dejanskih ugotovitev, s katerimi razloge odločitve spremeni in dopolni pritožbeni organ.

18. Ugotovitev, da predlog za obnovo postopka izpolnjuje procesne pogoje za njegovo vsebinsko obravnavanje, zato, ob upoštevanju razlogov izpodbijanega sklepa, v obravnavanem primeru narekuje njegovo odpravo in vrnitev zadeve organu prve stopnje z napotkom, da opravi preizkus, ali bi dejstva in dokazi, ki se navajajo v predlogu za obnovo postopka, lahko pripeljali do drugačne odločitve v obnovljenem postopku.

19. Kot utemeljeno poudari tožnik, pa gre pri tem preizkusu za presojo kvalificiranosti (verjetno izkazanega) razloga za obnovo postopka in s tem za presojo, ali bi v predlogu navedena okoliščina, če bi obstajala in bila znana ter uporabljena v prejšnjem postopku, sploh lahko pripeljala do drugačne, v obravnavanem primeru odmerne odločbe. Kvalificiranost obnovitvenega razloga se ugotavlja glede na dejansko podlago, na kateri temelji odločba, na katero se nanaša predlog za obnovo postopka. Kolikor dejanska podlaga odločbe, brez izvedbe ugotovitvenega postopka preizkusa ne omogoča, nova dejstva in dokazi pa so glede na določbe materialnega zakona pravno relevantni, obnove postopka ni dopustno zavrniti. Če torej brez izvajanja dokazov kvalificiranosti obnovitvenega razloga ni mogoče presoditi, se obnova postopka dovoli, v obnovljenem postopku pa se, ob upoštevanju načela zaslišanja stranke, ugotavlja (dokazuje) ali obnovitveni razlog obstoji in ali vpliva na izdano odmerno odločbo.

20. Zaradi ugotovljene bistvene kršitve pravil postopka je sodišče tožbi ugodilo ter na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo in (ob izkazanosti formalnih pogojev za obnovo postopka) sklep o zavrženju predloga za obnovo postopka odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da skladno s stališčem te sodbe v zadevi ponovno odloči.

21. Odločitev o stroških temelji na določbah tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, 24/07,107/13).

22. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (1. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Datum zadnje spremembe:

23.11.2016

Podobni dokumenti:

• sodba II 39/2009
• UPRS sodba II U 45/2016, enako tudi II U 48/2015
• UPRS Sodba II U 386/2020-12