UPRS sodba I U 1248/2014

Jedro

O znižanju ali oprostitvi plačila davčnega odtegljaja, ki se uveljavlja pred izplačilom dohodka na podlagi 260. člena ZDavP-2 oziroma o vračilu davčnega odtegljaja na podlagi 262. člena ZDavP-2, se odloča brez posebnega ugotovitvenega postopka (drugi odstavek 73. člena ZDavP-2) oziroma po skrajšanem ugotovitvenem postopku (144. člen ZUP) le v primeru, če se da dejansko stanje v celoti ugotoviti na podlagi dejstev in dokazov, ki jih je v zahtevku navedla oziroma predložila stranka. Če se dejansko stanje ugotavlja na podlagi uradnih podatkov ali podatkov, ki so organu znani, je treba posebni ugotovitveni postopek izvesti, kadar je treba dati strankam možnost, da uveljavijo oziroma zavarujejo svoje pravice ali pravne koristi.

Pri odločanju o zahtevku za oprostitev oziroma za vračilo davčnega odtegljaja gre za postopek, ki se vodi samostojno in ki se, čeprav se nanaša na izplačilo dohodka, ki je bil predmet presoje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka, vodi ločeno tudi od tega postopka. V tem postopku se (samostojno) ugotavlja pravna narava izplačila ter dejstva, od katerih je odvisna odločitev o oprostitvi oziroma o vračilu davka. Pomembna so tudi pravna stališča, zavzeta v davčnem postopku in v upravnem sporu, vendar pa ne v smislu rešenega predhodnega vprašanja, saj je pravna opredelitev izplačanega dohodka, tudi v davčnem inšpekcijskem postopku zgolj dejanska podlaga za izračun davčne osnove in s tem za odmero davka od dohodkov pravnih oseb oziroma davčnega odtegljaja, o katerem se odloči v izreku odmerne odločbe.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Dravograd št. 4206-4027/2011-6-21-110-02 z dne 4. 12. 2012 in odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Dravograd, št. 4206-4028/2011-7-21-110-02 z dne 6. 12. 2012, se odpravita in se zadevi vrneta davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

Obrazložitev

1. Davčni urad Dravograd je s prvo izpodbijano odločbo 4206-4027/2011-6-21-110-02 z dne 4. 12. 2012 zavrnil zahtevo tožeče stranke za oprostitev davka od obresti, po 3. odstavku 11. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanju davčnih utaj (Uradni list RS, MP št. 4/05, v nadaljevanju Konvencija), ki jo je davčnemu organu na podlagi 260. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) posredoval plačnik davka družba A. d.o.o. Pritožba tožeče stranke je bila z odločbo Ministrstva za finance DT-499-14-3/2013-2 z dne 10. 6. 2014 zavrnjena kot neutemeljena.

2. Z drugo izpodbijano odločbo 4206-4028/2011-7-21-110-02 z dne 6. 12. 2012 je isti davčni urad zavrnil zahtevke tožeče stranke za vračilo ob izplačilu (na podlagi samoprijave plačnika davka) obračunanega in plačanega davka od obresti, ki ga je tožeča stranka kot prejemnik dohodka uveljavljala na podlagi 262. člena ZDavP-2 in 3. odstavka 11. člena Konvencije. Pritožba tožeče stranke je bila kot neutemeljena zavrnjena z odločbo Ministrstva za finance DT-499-14-2/2013-4 z dne 10. 6. 2014.

3. Iz obrazložitve izpodbijanih odločb in odločb o pritožbi sledi, da je Sektor za davčno inšpiciranje in preiskave Davčnega urada Dravograd pri povezanih pravnih osebah B. d.o.o. in C. d.o.o. opravil davčni inšpekcijski nadzor za leto 2007. O ugotovitvah nadzora sta bila dne 15. 10. 2009 izdana zapisnika, za zavezanca B. d.o.o. št. DT 0610-51/2009-10 (2103-05) in za zavezanca C. d.o.o. št. DT 0610-223/2008-6 (2103-05). Pripombe zavezanca za davek niso bile upoštevane. Zavezanec za davek C. d.o.o. je bil dne 28. 10. 2009 izbrisan iz sodnega registra zaradi pripojitve družbi Č. d.o.o. Odločba o inšpekcijskem nadzoru je bila izdana družbi Č. d.o.o. kot pravnemu nasledniku inšpiciranega zavezanca. Z odločbo DT-499-14-15/2010-5 z dne 18. 4. 2011 je bila v pritožbenem postopku potrjena ugotovitev davčnega organa, da so obresti, ki jih je zavezanec za davek izplačeval matični družbi D., davčno nepriznani odhodki, da gre v zadevi za prikrito izplačilo dobička, da je bil posel nakupa poslovnega deleža in najetje posojila zgolj navidezni posel, ki na davčnem področju ne more učinkovati. Tudi po presoji pritožbenega organa je bil namreč namen transakcije nakupa poslovnega deleža (ki je bil že prvotno posredno v večinski lasti družbe D.) z najetjem obrestovanega posojila od družbe D., zgolj v tem, da se doseže davčna izguba zavezanca in s tem neplačilo oziroma manjše plačilo davka od dohodkov pravnih oseb družbe Č. d.o.o. Siceršnji dobiček, ki zaradi tako izkazane izgube družbi D. ni bil izplačan, pa je bil kljub temu plačan in sicer prikrito – v obliki obresti na dano posojilo. Upravno sodišče je dne 11. 4. 2012 tožbo zavrnilo in zato zahtevku za oprostitev davka od obresti oziroma zahtevkom za vračilo davka ni mogoče ugoditi.

4. Tožnik vlaga tožbo na odpravo izpodbijanih odločb in povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka izpolnitvenega roka do plačila.

5. Prvostopenjski davčni organ in tožena stranka se v obrazložitvi sklicujeta na razloge, ki so navedeni v zadevi, v kateri tožeča stranka kot stranka ni in tudi ni mogla sodelovati. S tem je tožeči stranki povsem odvzeta možnost sodelovanja v postopku, saj se njeni argumenti v tem postopku ne presojajo, kar predstavlja kršitev 21. in 22. člena Ustave. Oba davčna organa izhajata iz podmene, da so davčni organi in sodišča nezmotljivi, zaradi česar jima pravzaprav ni treba navajati razlogov za odločitev. Kot pravno fikcijo namreč upoštevata, da je bilo v enem od prejšnjih postopkov odločeno, da tožeči stranki niso bile izplačane obresti, ampak naj bi ji bil prikrito izplačan dobiček, kar pa iz razlogov, ki jih navaja tožeča stranka, ne drži. Postopek pred izdajo akta ni bil voden pravilno, saj prvostopenjski davčni organ ni ugotavljal dejanskega stanja oziroma ga ni ugotavljal skladno s procesno zakonodajo. Kolikor je dvomil v pravilnost podatkov v vlogi, bi moral izvesti posebni ugotovitveni postopek in dati tožeči stranki možnost, da se pred izdajo odločbe izjasni o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe. Gre za kršitev načela zaslišanja stranka (9. člen ZUP) in 22. člena Ustave. Tožeča stranka zato v nadaljevanju tožbe navaja bistvena dejstva in okoliščine, ki bi jih moral prvostopenjski davčni organ razčistiti pred izdajo odločbe, predlaga dokaze, ki ta dejstva dokazujejo in predlaga njihovo izvedbo. Gre za dejstva in dokaze, ki so obstajali pred izdajo izpodbijane odločbe, tožeča stranka pa jih navaja in predlaga šele v tožbi zato, ker je prvostopenjski organ v nasprotju z ZDavP-2 in ZUP ni pozval, da se izreče o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev, drugostopenjski organ pa je, kot kaže sklepal, da gre za stranko, ki je v postopku nastopala že v zadevi, ki jo je potrdilo tudi Vrhovno sodišče, kar evidentno ne drži.

6. Glede na navedena dejstva in dokaze je stališče prvostopenjskega organa in tožene stranke, da ne gre za posojilo, ampak za prikrito izplačilo dobička, neutemeljeno. Dokazi jasno potrjujejo, da je tožeča stranka plačala kupnino namesto družbe C. d.o.o. in ji denar posodila, pogodba ni nična, saj reorganizacija temelji na poslovni logiki, ki je v optimizaciji poslovanja celotne skupine, katere vrh predstavlja tožeča stranka, poleg tega pa tudi če bi bila pogodba nična, to ne bi vplivalo na obstoj posojila, kajti ekonomske posledice iz posla so nastale, zato je to pogodbo na podlagi drugega odstavka 73. (prav: 74.) člena ZDavP-2 treba upoštevati za davčne namene.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. V zvezi z ugovorom kršitve načela zaslišanja stranke poudarja, da je davčni organ v izpodbijani odločbi natančno navedel dejansko stanje, razloge in pravno podlago za odločitev in se pri tem glede opredelitve sporne transakcije in s tem pravne kvalifikacije dohodka oprl na ugotovitve iz inšpekcijske odločbe in na potrditev teh ugotovitev v odločbi drugostopenjskega organa ter v sodbi Upravnega sodišča. Iz pritožbenih navedb pa sicer tudi izhaja, da je bil tožnik dobro obveščen o vseh pravnorelevantnih dejstvih in razlogih za odločitev. Celo sam je v pritožbi navajal, da sklicevanje na ugotovitve inšpekcijskega postopka ni pravilno, ker naj bi bila zoper sodbo Upravnega sodišča vložena revizija. V času reševanja pritožbe v tem postopku je o reviziji Vrhovno sodišče že odločilo in sprejelo odločitev, ki za tožnika ni bila ugodna, zato sedaj v tožbi poskuša doseči odpravo odločbe zaradi postopkovnih nepravilnosti. Iz celotnega spisovnega gradiva, ki ga je tekom postopka vložila tožeča stranka, je razvidno, da je o zadevi dobro obveščena in da je bila pri uveljavljanju svojih interesov vseskozi udeležena preko svoje hčerinske družbe Č. d.o.o. Plačnik davka je slovenski rezident in pri njem je bil opravljen inšpekcijski postopek, katerega predmet je bila presoja pravnega posla, iz katerega izvira dohodek nerezidenta, za katerega je bil plačnik davka dolžan obračunati in odtegniti davčni odtegljaj. Tako ni utemeljeno pričakovanje tožnika, da se bo v postopku uveljavljanja ugodnosti iz mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju ugotavljalo dejstva oziroma izvajalo ugotovitveni postopek glede pravne podlage posla in s tem tudi pravne podlage za obračun davka. Predlaga zavrnitev tožbe.

8. Po prejemu odgovora na tožbo tožeča stranka ugotavlja, da tožena stranka v njem ne zanika, da tožeča stranka v „nekem tretjem“ postopku ni imela možnosti sodelovanja. Zatrjevane dobre obveščenosti tožeče stranke ni mogoče enačiti z udeležbo v postopku. Odločitev mora biti tudi formalno pravilna. Namen pravilne izvedbe postopka je, da se doseže tudi vsebinska pravilnost, zato sklicevanje na odločitev Vrhovnega sodišča, ki je javno dostopna tudi na spletnih straneh, ni zadosten argument za potrditev izpodbijane odločbe. Pri tem tožena stranka s sklicevanjem na tožbene navedbe opozarja, da je odločitev Vrhovnega sodišča notranje neskladna in nelogična. Neutemeljena je tudi navedba, da je tožeča stranka svoje interese uveljavljala preko družbe Č. d.o.o., kajti tej družbi ni podelila nobenega pooblastila za zastopanje. Družba Č. d.o.o. je zastopala svoje interese pri odmeri davčnih obveznosti, ne pa interesov tožeče stranke.

9. Neutemeljena je po mnenju tožeče stranke tudi navedba, da se v postopku uveljavljanja ugodnosti ne izvaja ugotovitveni postopek glede pravne podlage posla in s tem pravne podlage za obračun davka. Navedeno stališče bi narekovalo odpravo izpodbijane odločitve (ki jo davčni organ utemelji z (nepravilnimi) ugotovitvami o podlagi posla) in odločitev, da se zahtevi tožeče stranke ugodi. Navedeno po mnenju tožeče stranke pomeni, da je v obravnavani zadevi treba preučiti vsa pravno relevantna dejstva in okoliščine, zaradi katerih je bila izdana zavrnilna odločba, torej tudi pravno podlago izplačila. Po prepričanju tožeče stranke gre za posojilo, s katerim je univerzalna pravna prednica družbe Č. d.o.o. kupila poslovni delež od italijanska družbe. To pa pomeni, da ni mogoče govoriti o izplačilu dividend, saj bi se te izplačevale, če posojilo ne bi bilo dano.

10. Tožba je utemeljena.

11. O znižanju ali oprostitvi plačila davčnega odtegljaja, ki se uveljavlja pred izplačilom dohodka na podlagi 260. člena ZDavP-2 oziroma o vračilu davčnega odtegljaja na podlagi 262. člena ZDavP-2, se odloča brez posebnega ugotovitvenega postopka (drugi odstavek 73. člena ZDavP-2) oziroma po skrajšanem ugotovitvenem postopku (144. člen ZUP) le v primeru, če se da dejansko stanje v celoti ugotoviti na podlagi dejstev in dokazov, ki jih je v zahtevku navedla oziroma predložila stranka. Če se dejansko stanje ugotavlja na podlagi uradnih podatkov ali podatkov, ki so organu znani, je treba posebni ugotovitveni postopek izvesti, kadar je treba dati strankam možnost, da uveljavijo oziroma zavarujejo svoje pravice ali pravne koristi. Tak je tudi položaj v primeru, ko so dejstva, ki utemeljujejo zavrnitev zahtevka, pred odločitvijo o zahtevku prejemnika dohodka za oprostitev plačila davčnega odtegljaja oziroma o zahtevku za vračilo davčnega odtegljaja, ugotovljena v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka. Iz navedenih razlogov je v obravnavani zadevi zavrnitev zahteve za oprostitev plačila oziroma za vračilo davčnega odtegljaja brez izvedbe posebnega ugotovitvenega postopka neskladna z navedenimi določbami procesnega zakona in hkrati v nasprotju z načelom zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP, po katerem je treba pred izdajo odločbe stranki omogočiti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo in po katerem organ svoje odločbe ne sme opreti na dejstva, glede katerih strankam ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo.

12. Pri odločanju o zahtevku za oprostitev oziroma za vračilo davčnega odtegljaja gre za postopek, ki se vodi samostojno in ki se, čeprav se nanaša na izplačilo dohodka, ki je bil predmet presoje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka, vodi ločeno tudi od tega postopka. Posebej in v skladu z določbami relevantne materialne in procesne davčne zakonodaje se v tem postopku (samostojno) ugotavlja pravna narava izplačila ter dejstva, od katerih je odvisna odločitev o oprostitvi oziroma o vračilu davka. Dejstva in okoliščine, ugotovljene v inšpekcijskem postopku pri plačnici davka, so zagotovo pomembna. Pomembna so tudi pravna stališča, zavzeta v davčnem postopku in v upravnem sporu, vendar pa ne v smislu rešenega predhodnega vprašanja, saj je pravna opredelitev izplačanega dohodka, tudi v davčnem inšpekcijskem postopku zgolj dejanska podlaga (sestavni del dejanskega stanja) za izračun davčne osnove in s tem za odmero davka davka od dohodkov pravnih oseb oziroma davčnega odtegljaja, o katerem se odloči v izreku odmerne odločbe (prim. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 258/2012 z dne 30. 5. 2013 in X Ips 48/2014 z dne 18. 6. 2015). Iz navedenih razlogov je tožena stranka po presoji sodišča tudi neutemeljeno zavrnila vsakršno vsebinsko obravnavo pritožbenih navedb, ki se nanašajo na obravnavo posojilne pogodbe in pravno kvalifikacijo izplačanega dohodka.

13. Zaradi ugotovljene bistvene kršitve pravil postopka (načela zaslišanja stranke) je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijani odločbi odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo v tem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek in odločanje.

14. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 24/07, 107/13).

15. Sodišče je v zadevi odločilo na seji na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

19.09.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 805/2015
• UPRS sodba I U 813/2012, enako tudi sodba I U 1059/2012
• UPRS Sodba I U 647/2021-17