VSRS Sodba in Sklep X Ips 346/2013

Jedro

Prodaja osebnega premoženja podjetnika ni predmet DDV le, če podjetnik take prodaje ne opravi v okviru opravljanja svoje gospodarske dejavnosti, temveč v okviru upravljanja svojega osebnega premoženja.

Da je revident s spornimi zemljišči objektivno gledano ravnal kot podjetnik po presoji Vrhovnega sodišča dokazuje to, da je revident kupil zaokrožen zemljiški kompleks, na katerem je nato zgradil trgovski center, da je na spornih zemljiščih izvajal pripravljalna dela za gradnjo trgovskega centra ter končno tudi sama gradnja trgovskega centra na teh parcelah. Takšna ravnanja niso ravnanja upravljanja osebnega premoženja. Na to, da je revident s spornimi zemljišči ravnal kot ravna podjetnik s podjetniškim premoženjem, pa končno izhaja tudi iz ugotovitve, da sta bili sporni zemljiški parceli nujen pogoj za izgradnjo trgovskega centra. Že iz te fizične povezanosti spornih zemljišč z ostalimi predmeti prodaje (nespornimi zemljišči in zgradbo) logično izhaja, da revident z njimi niti ni mogel ravnati drugače kot s preostalimi predmeti prodaje, s katerimi pa je nesporno ravnal kot podjetnik in jih kot tak tudi prodal. Zaradi navedenega Vrhovno sodišče v celoti pritrjuje presoji sodišča prve stopnje, da za enoten kompleks zemljišč ne moreta veljati dva različna davčna režima.

V obravnavanem primeru je višina odmerjenega DDV, ki je bil obračunan od zneska kupnine, pri čemer ni bilo ugotovljeno, da se je revident s kupcema kaj dogovoril glede DDV, pravilna in zakonita le, če ima revident možnost od kupcev izterjati naknadno odmerjeni DDV. Če te možnosti nima, mu je bil davek odmerjen v previsokem znesku in mora biti znižan na takšno raven, kot da bi bil davek že zajet v dogovorjeni ceni.

Izrek

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Reviziji se delno ugodi, sodba (I. točka izreka sodbe in sklepa) Upravnega sodišča RS v Ljubljani I U 1769/2007-18 z dne 10. 3. 2009 se razveljavi v delu, ki se nanaša na znesek davka, ki presega znesek davka, ki bi bil naložen ob upoštevanju, da dogovorjena cena že vključuje davek na dodano vrednost, in se zadeva v tem obsegu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

III. V preostalem se revizija zavrne.

IV. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločitev.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju: revident) zoper II. točko izreka odločbe Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, št. 46202-0154/04-20-07-94-86/140,144 z dne 26. 10. 2004. S to je navedeni davčni organ prve stopnje revidentu za obračunsko obdobje od junija 2003 do junija 2004 naložil plačilo 20 % davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) v znesku 40,738.939,81 SIT, obračunanega od davčne osnove 203,694.699,05 SIT. Revidentovo pritožbo zoper to odmero DDV je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-04-207/2004-8 z dne 18. 7. 2007.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Povzelo je v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in ocenilo, da za celoten kompleks zemljiških parcel, na katerem je revident zgradil trgovski center, ne moreta veljati dva različna davčna režima, tako da bi prodaja nekaterih zemljiških parcel bila obdavčena z DDV, nekaterih pa ne, čeprav revident dveh zemljiških parcel, za razliko od ostalih, ni evidentiral kot sredstva podjetniške dejavnosti, ki jo je tedaj opravljal, torej kot sredstev samostojnega podjetnika (v nadaljevanju: s. p.). Po mnenju sodišča prve stopnje je torej tudi prodaja teh dveh zemljiških parcel promet blaga, ki ga je opravil revident v okviru opravljanja dejavnosti in zato predmet obdavčitve z DDV.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, v kateri zatrjuje kršitve pravil postopka in zmotno uporabo materialnega prava. Glede dovoljenosti se sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do njegovih tožbenih navedb, da odločitev odstopa od prakse Upravnega sodišča, Vrhovnega sodišča in Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju: SEU), hkrati pa je kršilo Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV) in Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (v nadaljevanju: Šesta direktiva). Iz navedene prakse in predpisov izhaja, da ima podjetnik pravico, da svojega premoženja ne vključi med premoženje svojega podjetja ter da takšno premoženje ob prodaji ni predmet obdavčitve z DDV. Ta pravica v obravnavanem primeru ni bila spoštovana. Ni pomembno, ali se premoženje uporablja tudi za opravljanje podjetniške dejavnosti, temveč to, ali je podjetnik premoženje vključil med svoje podjetniško premoženje ali ne. Pomembna je volja podjetnika. Navaja še, da je zemljiški parceli, ki ju ni vključil v podjetniško premoženje, prodal brez DDV zaradi zavajajočih stališč tožene stranke, da ta promet ni obdavčen z DDV, od prodaje teh zemljišč pa mu je tožena stranka sprva celo odmerila davek od prometa z nepremičninami. Naknadna odločitev tožene stranke, da je vendarle šlo za promet, ki je obdavčen z DDV, pa končno predstavlja tudi kršitev načela nevtralnosti sistema DDV, saj odmerjenega DDV ne more prevaliti na kupca zemljiških parcel.

Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje. Priglaša stroške postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. V obravnavanem primeru je bila vložena revizija, ki jo je Vrhovno sodišče s sodbo z dne 25. 5. 2011 zavrnilo kot neutemeljeno. Ustavno sodišče je z odločbo z dne 21. 11. 2013 to sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Vrhovnemu sodišču v novo odločanje. To je v novem odločanju postopek prekinilo in SEU podalo predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije. SEU je o predlogu odločilo s sodbo C-331/14 z dne 9. 7. 2015, zato se prekinjeni postopek nadaljuje (tretji odstavek 113 a. člena Zakona o sodiščih v zvezi s 50. členom ZUS-1).

6. Revizija je delno utemeljena.

7. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta mejni znesek presežen, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 40,738.939,81 SIT oziroma 170.000,58 EUR.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. Dejansko stanje obravnavanega primera, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, je naslednje: revident je v času od 1998 do 2002 kupil sedem zemljiških parcel, ki v naravi predstavljajo zaokroženo območje in na njih zgradil trgovski center. V času gradnje je imel revident status s. p. Pred začetkom gradnje je pet od sedmih zemljiških parcel evidentiral med sredstva svoje dejavnosti, dve zemljiški parceli pa ne. Po izgradnji je trgovski center z zemljiškimi parcelami prodal (v maju in juniju 2004) vnaprej znanima kupcema – trgovskima družbama. Zgradbo in pet zemljiških parcel, ki jih je evidentiral med sredstva s. p., je prodal kot s. p. in od te prodaje kupcema zaračunal izhodni DDV. Preostali dve zemljiški parceli, ki ju ni evidentiral kot sredstva s. p., pa je prodal kot fizična oseba in kupcema izhodnega DDV ni zaračunal. Kupnine, ki jo je prejel za slednji dve zemljiški parceli, ni evidentiral v poslovnih knjigah s. p. kot prihodek iz dejavnosti. Po revidentovih lastnih navedbah je imel za usposobitev teh dveh zemljiških parcel za gradnjo 116,9 milijona SIT stroškov (več kot 480.000 EUR), ki jih ni knjižil kot odhodke iz dejavnosti, niti ni odbijal vstopnega DDV, ki mu je bil za ta pripravljalna dela zaračunan.

10. V reviziji ostaja sporno, ali je davčni organ utemeljeno in pravilno revidentu obračunal in naložil v plačilo DDV od kupnine za dve sporni zemljiški parceli, ki ju je revident prodal kot fizična oseba.

11. Iz določb 3. člena in prvega ter drugega odstavka 13. člena ZDDV – v povzetku – izhaja, da se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga, ki jih za plačilo opravi davčni zavezanec v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije. Davčni zavezanec je opredeljen kot vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja katerokoli dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti, pri čemer se za dejavnost šteje vsaka proizvodna, predelovalna, trgovska in storitvena dejavnost, vključno s poklicno dejavnostjo, ter tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.

12. Z navedenimi določbami ZDDV so bile v slovenski pravni red implementirane bistveno enake določbe 2. člena in prvega ter drugega odstavka 4. člena Šeste direktive, zato je za odločitev v obravnavanem primeru pomembno pravilno razumevanje prava EU.

Da bi odpravilo dvome glede pravilne razlage omenjenih določb Šeste direktive, v prvi vrsti glede pravice podjetnika, da svoja sredstva bodisi vključi bodisi izključi iz sistema DDV, na kar se sklicuje revident, je Vrhovno sodišče SEU postavilo vprašanje, ali je treba določbe 2. člena in prvega ter drugega odstavka 4. člena Šeste direktive razlagati tako, da je treba v okoliščinah, kakršne so podane v obravnavanem primeru, šteti, da oseba že zaradi tega, ker zemljišč ne vknjiži med osnovna sredstva svojega podjetja, teh zemljišč ne vključi v sistem DDV in zato ob njihovi prodaji ni davčni zavezanec za obračun in plačilo izstopnega DDV. V izreku svoje sodbe je SEU na vprašanje odgovorilo takole:

„Člena 2, točka 1, in 4(1) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je treba razlagati tako, da je v okoliščinah, kakršne so te v zadevi v glavni stvari, v katerih je davčni zavezanec kupil zemljiške parcele, od katerih so bile nekatere vključene v njegovo osebno premoženje, druge pa v premoženje njegovega podjetja, na vseh pa je kot davčni zavezanec zgradil trgovski center, ki ga je nato prodal, tako kot tudi zemljiške parcele, na katerih je stala ta zgradba, prodaja zemljiških parcel, ki so bile vključene v osebno premoženje tega davčnega zavezanca, predmet davka na dodano vrednost, ker je navedeni davčni zavezanec pri tej transakciji deloval kot tak.“

13. V obrazložitvi sodbe je SEU potrdilo, da ima davčni zavezanec pravico, da določeno premoženje (investicijsko blago) izključi iz sistema DDV (20. točka obrazložitve SEU), vendar zgolj na podlagi vključenosti določenega premoženja v osebno premoženje ni mogoče sklepati, da prodaja tega premoženja ni predmet obdavčitve z DDV. Prodaja osebnega premoženja podjetnika ni predmet DDV le, če podjetnik take prodaje ne opravi v okviru opravljanja svoje gospodarske dejavnosti,

temveč v okviru upravljanja svojega osebnega premoženja (22. točka obrazložitve SEU). Za odločitev v obravnavanem primeru je glede na navedeno odločilno, ali je revident s spornima zemljiškima parcelama ravnal kot ravna davčni zavezanec, se pravi, ali je dejavno deloval pri prodaji teh zemljišč tako, da je uporabil podobna sredstva kot proizvajalec, trgovec ali oseba, ki opravlja storitve v smislu člena 4(2) Šeste direktive, kot je zlasti priprava zemljišča ali izvajanje preizkušenih metod trženja. Take pobude namreč po navadi ne potekajo v okviru upravljanja osebnega premoženja, tako da se prodaja zemljišča, namenjenega gradnji, v takem primeru ne more šteti zgolj za izvrševanje lastninske pravice njenega imetnika (24. točka obrazložitve SEU).

14. SEU se je opredelilo tudi do dejanskih okoliščin primera, ki so bile predstavljene v predlogu za predhodno odločanje, in ocenilo, da zlasti to, prvič, da je revident sedem zemljiških parcel kupil v sorazmerno kratkem času, med letoma 1998 in 2002, drugič, da so bile te parcele skupaj nujen pogoj za gradnjo trgovskega centra in tretjič, da je za dela za usposobitev spornih zemljišč porabil več kot 48.000 EUR (pravilno: več kot 480.000 EUR, kot izhaja iz 9. točke te obrazložitve), razkriva, da prodaja spornih zemljišč ne pomeni zgolj izvrševanja lastninske pravice revidenta, temveč, da prodaja v resnici spada v okvir njegove podjetniške gospodarske dejavnosti (25. točka obrazložitve SEU). Navedlo je tudi, da na podlagi nobenega od elementov iz spisa, predloženega SEU, ni mogoče pojasniti razlogov, iz katerih bi bilo treba zadevno prodajo zemljišč šteti za upravljanje osebnega premoženja in bi jo bilo treba zato razlikovati od prodaje drugih zemljiških parcel, na katerih je revident zgradil trgovski center v okviru svoje podjetniške gospodarske dejavnosti (26. točka obrazložitve SEU).

15. Upoštevajoč navedena stališča SEU, Vrhovno sodišče kot neutemeljene ocenjuje revidentove navedbe, da je s spornima zemljiškima parcelama ravnal kot z osebnim premoženjem oziroma, da jih je zadržal v svoji zasebni sferi in v tem smislu opravil izbiro, ki jo podjetnikom daje Šesta direktiva ter da je to svojo izbiro in voljo tudi izkazoval na zunaj razviden način (tako da sporni zemljiški parceli ni vknjižil med sredstva s. p., da na podlagi računov za pripravljalna dela na teh zemljiščih ni odbijal vstopnega DDV in plačil po teh računih ni knjižil kot odhodke s. p., kar je vplivalo na njegovo obveznost za davek od dohodka iz dejavnosti po Zakonu o dohodnini). V zvezi s temi revidentovimi navedbami Vrhovno sodišče poudarja, da obdavčljivost oziroma neobdavčljivost prodaje podjetnikovega premoženja ne more biti odvisna od njegove volje, da določeno premoženje zadrži v zasebni sferi, temveč mora biti utemeljena na ugotovitvah, iz katerih izhaja, kako podjetnik s premoženjem objektivno ravna. Okoliščine, na katere se sklicuje revident, pa so po presoji Vrhovnega sodišča le izraz njegove volje, da določeno svoje premoženje izključi iz sistema DDV, ne izkazujejo pa, da je s tem premoženjem objektivno gledano ravnal kot z osebnim premoženjem.

16. Da je revident s spornimi zemljišči objektivno gledano ravnal kot podjetnik po presoji Vrhovnega sodišča dokazujejo druge okoliščine, ki so bile ugotovljene v postopku, in sicer to, da je revident kupil zaokrožen zemljiški kompleks, na katerem je nato zgradil trgovski center, da je na spornih zemljiščih izvajal pripravljalna dela za gradnjo trgovskega centra ter končno tudi sama gradnja trgovskega centra na teh parcelah. Takšna ravnanja niso ravnanja upravljanja osebnega premoženja. Na to, da je revident s spornimi zemljišči ravnal kot ravna podjetnik s podjetniškim premoženjem, pa končno izhaja tudi iz ugotovitve, da sta bili sporni zemljiški parceli nujen pogoj za izgradnjo trgovskega centra, ker sta bili fizično neločljivi od ostalih predmetov prodaje. Iz tega logično izhaja, da revident z njima niti ni mogel ravnati drugače kot s preostalimi, nespornimi zemljiškimi parcelami, s katerimi pa je ravnal in jih tudi prodal kot podjetnik.

17. Če glede na navedeno Vrhovno sodišče ne dvomi v pravilnost in zakonitost odmere DDV, pa je drugače z višino odmerjenega davka.

18. Revident, kot je navajal v postopku in ponavlja v reviziji, naknadno odmerjenega DDV ni prevalil naprej na kupca, kar ni skladno z načelom nevtralnosti sistema DDV, ki zahteva, da je davčni zavezanec razbremenjen plačila DDV, ki ga je dolžan obračunati od transakcij iz njegove gospodarske dejavnosti. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera in tudi revidentovih navedb ne izhaja, da bi se revident in kupca spornih dveh zemljiških parcel kaj dogovoril glede DDV, očitno misleč, da ne gre za transakcijo, obdavčljivo z DDV. Davčni organ pa je DDV obračunal od zneska kupnine, za katerega so se dogovorile stranke, torej tako, da je znesek DDV dodal dogovorjeni ceni.

19. Povsem primerljiv položaj je SEU obravnavalo v sodbi (v zadevi Tulică in Plavoşin) C-249/12 in C-250/12 z dne 7. 11. 2013 in izreklo naslednje:

„Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost,(1) zlasti njena člena 73 in 78, je treba razlagati tako, da je, kadar sta stranki določili ceno blaga, ne da bi se karkoli dogovorili glede davka na dodano vrednost, in je dobavitelj tega blaga oseba, ki je zavezana za plačilo davka na dodano vrednost na obdavčljivo transakcijo, treba šteti, da dogovorjena cena že vključuje davek na dodano vrednost, če dobavitelj nima možnosti od pridobitelja izterjati davka na dodano vrednost, ki ga zahteva davčna uprava.“

Glede na navedeno je v obravnavanem primeru višina odmerjenega DDV skladna z določbami Šeste direktive le, če ima revident možnost od kupca izterjati naknadno odmerjeni DDV. Če te možnosti nima, mu je bil davek odmerjen v previsokem znesku in mora biti v takem primeru višina davka znižana na takšno raven, kot da bi bil davek že zajet v dogovorjeni ceni. V takem primeru mora biti torej višina DDV določena po preračunani davčni stopnji, ki se izračuna po pravilu iz drugega odstavka 45. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: Pravilnik).

20. V zvezi s tem je treba navesti, da trenutno veljavni ZDDV-1 izrecno določa mehanizem, katerega namen je zagotoviti nevtralnost obdavčitve v primerih, ko je DDV naknadno naložen davčnim zavezancem, ti pa davčnega bremena niso pogodbeno prenesli na prejemnika računa. ZDDV-1 v 72. členu določa: „Če se na podlagi odločitve davčnega organa spremeni (poveča) znesek DDV, ki ga je davčni zavezanec obračunal pri dobavi blaga in storitev, lahko ta davčni zavezanec na podlagi odločbe davčnega organa izstavi popravljen račun s pravilno obračunanim zneskom DDV, na podlagi katerega lahko prejemnik blaga in storitev za nastalo razliko uveljavi pravico do odbitka DDV v skladu z določili tega zakona v davčnem obdobju, ko prejme takšen račun.“ Ta določba v času, ko je prišlo do prodaje spornih zemljiških parcel, niti v času, ko je bila izdana izpodbijana odmerna odločba, še ni veljala, vendar ZDDV-1 časovno ne omejuje učinkovanja te določbe, niti ne postavlja roka za uveljavljanje popravka računa na tej podlagi. Prav tako iz ZDDV-1 ne izhaja, da je časovno omejeno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV po tako popravljenem računu. Revident torej načeloma še vedno ima možnost, da se s kupcema spornih zemljišč dogovori o pogodbeni prevalitvi DDV, kupca pa možnost odbijati vstopni DDV po popravljenem računu v smislu 72. člena ZDDV-1 oziroma izvedbene določbe 138a. člena Pravilnika.

21. Glede na navedeno je za pravilno uporabo materialnega prava v obravnavanem primeru odločilno, ali ima revident možnost odmerjen DDV pridobiti nazaj od kupcev, torej doseči dogovor s kupcema. Ker se s tem vprašanjem davčni organi in sodišče prve stopnje niso ukvarjali (sicer brez svoje krivde), je bilo zaradi napačne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zaradi navedenega je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo v delu, ki se nanaša na znesek davka, ki presega znesek davka, ki bi bil naložen ob upoštevanju, da dogovorjena cena že vključuje davek na dodano vrednost, in v tem delu vrnilo zadevo v novo sojenje.

V novem sojenju bo moralo sodišče prve stopnje dopolniti postopek tako, da bo ugotovilo vsa dejstva, ki so odločilna za pravilno uporabo materialnega prava, kot izhaja iz sodbe SEU, omenjene v 19. točki te obrazložitve.

22. Odločitev o stroških temelji na tretjem in četrtem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

----

(1) Navedena direktiva je razveljavila in nadomestila Šesto direktivo, vendar načeloma brez vsebinskih sprememb. Določbe Direktive 2006/112 (člena 73 in 78) so tako v bistvu enake določbam obravnavanem primeru relevantne Šeste direktive (člen 11(A)(1)(a) in člen 11(A)(2)).

Datum zadnje spremembe:

12.07.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1499/2015
• VSRS Sodba X Ips 33/2016
• Sodba X Ips 473/2010