UPRS sodba I U 924/2013

Jedro

Navidezne pogodbe nimajo učinka med pogodbenima strankama, vendar pa, če navidezna pogodba prikriva kakšno drugo pogodbo, velja ta druga, če so izpolnjeni pogoji za njuno pravno veljavnosti.

Špekulacija je pri opcijah legitimna podlaga za njihovo sklepanje. Vendar pa mora pri gospodarskih družbah, ki na trgu opravljajo dejavnost z namenom pridobivanja dobička, tudi ta špekulacija temeljiti na logičnih razlogih in imeti za cilj ustvarjanje dobička, in sicer tudi v primeru, če kasneje zaradi različnih okoliščin do realizacije posla ne pride. Tožeča stranka v obravnavani zadevi ni z ničemer izkazala, kateri (davčno dovoljeni) razlogi so jo privedli do tega, da je sklenila opcijsko pogodbo z obravnavano vsebino in kakšna so bila njena ekonomska pričakovanja, pa tudi ne, kaj je bil razlog za sklepanje pogodbe v takšnem obsegu.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 in davkov in prispevkov od prejemkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 v 1. točki izreka odločil, da se tožeči stranki zaradi previsoko izkazanih odhodkov v znesku 132.210,00 EUR davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 zmanjša za isti znesek, tako da znaša 107.244,37 EUR ter v 2. točki izreka zaradi ugotovljenih nepravilnosti dodatno odmeril in naložil v plačilo davčni odtegljaj iz naslova dividend za obdobje od 7. 7. 2008 do 10. 7. 2008 od osnove 132.210,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 26.442,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.752,14 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je imel tožnik med druge finančne odhodke knjižene odhodke iz naslova opcijske pogodbe v znesku 132.210,00 EUR. Tožnik je namreč na podlagi sklenjene opcijske pogodbe z dne 3.1. 2008 na TRR A.A. iz Ljubljane izvršil tri vplačila v znesku 132.210,00 EUR. Pogodba je bila sklenjena med B. d.o.o. - tožnikom in A.A., njen predmet je pravica do nakupa oz. prodaje prednostnih papirjev. K omenjeni pogodbi je bil sklenjen aneks z dne 1. 7. 2008, s katerim sta se stranki dogovorili, da se izvršitev posla opravi s plačilom denarne sporazumne poravnave v vrednosti 132.210,00 EUR na TRR A.A. Le ta je denar dvigoval in ga izročil C.C., ki je isti denar potem posodil nazaj svoji družbi - tožniku.

Po ugotovitvah davčnega organa je bila omenjena pogodba sklenjena z namenom, da se neobdavčeno prilije dobiček iz pravne osebe B. d.o.o. na edinega družbenika C.C. ter istočasno niža davčno osnovo pri ugotavljanju davkov od dohodkov pri isti pravni osebi. Opravljen je bil vzporedni davčni pregled pri družbi D. d.o.o., katerega družbenika sta bila brata A.A. in E.E. Za poslovanje tega podjetja je bilo značilno, da so sklepali opcijske pogodbe z različnimi fizičnimi osebami ter na tej podlagi izplačevali fizičnim osebam denarno poravnavo. Istočasno so pravne osebe, katerih lastniki so te fizične osebe, sklepale enake pogodbe z A.A. A.A. sicer ni bil nikoli zastopnik družbe D. d.o.o., vendar je bil v kapitalu družbe do 30. 12. 2009 udeležen s polovičnim deležem. Družbam, ki so sodelovale pri sklepanju opcijskih pogodb z A.A., kakor tudi B. d.o.o., je vodila računovodstvo F.F., žena A.A. in sicer preko svoje družbe G. iz Ljubljane. Opcijske pogodbe so se sklepale v krogu osebnih poznanstev in vpletenih oseb. Sporna opcijska pogodba je bila sklenjena po istem vzorcu in z denarnim tokom, ki kaže, da se je obračal isti denar, saj so družbeniki sodelujočih družb s svojimi posojili omogočali izplačilo obveznosti družbe. Davčni organ je s stopnjo gotovosti ugotovil, da so bila nakazila iz sporne opcijske pogodbe namenjena poplačilu C.C., kot družbenika B. d.o.o., ki je sicer nakazovalec teh sredstev A.A. Obstajala je sicer manjša časovna neusklajenost med plačili in gotovinskim prometom, vendar se je v tem času na TRR A.A. promet odvijal zelo intenzivno in v velikih zneskih. V zadevi ni bistveno vprašanje, čigava je gotovina, Bistvo transakcije je namreč, da je na osnovi navideznega posla (sklenjene pogodbe in kroženje denarja), bilo v poslovnih knjigah B. d.o.o. možno sredstva družbe prikazati (preknjižiti) kot sredstva v lasti fizične osebe in istočasno tudi zmanjšati davčno osnovo pri izkazu davka od dohodkov pravnih oseb ter na ta način poskušati preslepiti davčni organ. Opcijska pogodbo, vključno s premijo v računovodstvu B. d.o.o. ni bila evidentirana že ob njeni sklenitvi, ampak šele ob njeni zapadlosti oz. izplačilu in še to samo na kontu odhodkov, kar je v nasprotju s temeljno računovodsko predpostavko upoštevanja nastanka poslovnih dohodkov. Tožnik, razen s samo pogodbo, ne razpolaga z nobenimi dokazili, da je bila opcijska pogodba dejansko sklenjena na dan, ki je naveden na njej in ko je bilo nadaljnje gibanje tečajev vrednostnih papirjev še neznano. Potencialne obveznosti po obravnavani pogodbi so bile nezavarovane, kar je glede na špekulativnost opcijskih pogodb poslovno nerazumno početje. V normalnih razmerah je med nepovezanimi osebami in poslovnimi partnerji že v pogodbi predviden sistem kritja (zavarovanja) in sicer glede na dejansko dnevno gibanje tečaja varovanega vrednostnega papirja v primerjavi z izvršilno ceno. Davčni organ v konkretni pogodbi ni našel ekonomske podlage torej zavarovanega interesa. Likvidnost družbe B. d.o.o. za poplačilo obveznosti do A.A. je zagotavljal C.C. z gotovinskimi pologi posojil na TRR B. d.o.o. V poslih je torej krožil en in isti denar z namenom izogibanja plačilu davkov. Davčni organ poudarja, da tožnik ni razpolagal z dobičkom za delitev oz. izplačilo, saj je izkazoval za leto 2008 negativni kapital 724.289,00 EUR, vendar pa je bila opcijska pogodba sklenjena še pred zlomom borznega trga, ki je imel za posledico veliko slabitev naložb v bilanci B. d.o.o. Bilanca za leto 2007 kaže zdravo finančno sliko in skoraj 1.000.000,00 EUR kapitala, ki bi se v primeru nesesutja borznega trga samo prenesel v naslednje leto poleg dobička iz tekočega poslovanja. Davčni organ se sklicuje na 90. člen Zakona o dohodnini (ZDoh-2), ki govori, da je prikrit pravni posel izplačilo dohodka iz kapitala in sicer v obliki dividende. Dividende so dividende in drugi dohodki, doseženi na podlagi lastniškega deleža. Kot dividenda se obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-2) v 7. točki 74. člena opredeljuje kot dohodek, podoben dividendam prikrito izplačilo dobička. Z obravnavano opcijsko pogodbo se je vzpostavilo obligacijsko pravno razmerje med B. d.o.o. kot dolžnikom in fizično osebo A.A. kot upnikom, ki pa zakriva prikrita pravna razmerja med davčnim zavezancem B. d.o.o. in njegovim družbenikom C.C. Zaradi načina njunega medsebojnega poslovanja, tj. sklepanje obravnavane pogodbe, sta to povezani osebi po 7. točki 74. člena ZDDPO-2. Poslovodja oz. družbenik pravne osebe namreč ne bi zagotovil tovrstnega izplačila nepovezani tretji osebi, saj je istočasno pričakoval tudi zase, sicer neposredno preko te fizične osebe, enakovredne premoženjske koristi. Znesek 132.210,00 EUR je davčni organ opredelil kot dohodek C.C., prejet v obliki prikritega izplačila dobička. Po ZDoh-2 spadajo med dohodek iz kapitala obresti, dividende in dobiček iz kapitala (80. člen), zato je davčni organ pripravil obračun dohodnine C.C. po izplačani opcijski pogodbi. Tožnik kot zavezanec za davek pa mora kot izplačevalec dohodka plačati davčni odtegljaj v višini 20 % od davčne osnove 132.210,00 EUR, kar znaša 26.442,00 EUR.

Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zavrnil. Poudarja, da tožnik razen računalniškega izpisa konto kartic ni predložil dokumentacije o nastanku poslovnega dogodka in knjiženja obveznosti iz opcijskih pogodb. Poslovni namen oz. namen prevalitve tveganja izgube vrednosti delnic v postopku ni bil izkazan. Tožeča stranka je sklenila vzajemno opcijsko pogodbo s prodajno opcijo tožnika in nakupno opcijo A.A. in sicer da se upravičencu iz opcije odobri nakupno oz. prodajno opcijo tako, da le-ta v času od 15. 1. 2008 do 30. 6. 2008 od prodajalca oz. kupca zahteva, da mu proda oz. odkupi skupno 3.900 delnic izdajatelja H. z oznako ... Poslovnega namena, da ena stranka v istem obdobju hkrati na drugo stranko prevali in prevzame tveganje iz imetništva finančnega instrumenta, tožeča stranka ni izkazala. Tožnik v postopku ni izkazal obstoja resnične opcijske pogodbe oz. dejanski namen prenosa tveganj oz. ekonomski interes pri imetništvu delnic oz. zavarovanja pred tržnimi riziki. Iz aneksa k opcijski pogodbi izhaja, da so bile pravice iz opcijske pogodbe izvršene z denarno poravnavo in ne z nakupom delnic. Pogodbeni stranki vzajemno podeljenih opcij in sicer tožnik in A.A. si premije kot cene opcije nista zaračunala. Potrebno je poudariti, da tožnik ne razpolaga z računovodskimi listinami in vknjižbami, v konkretnem primeru z izkazanimi prihodki iz izdane in odhodki iz kupljene opcijske pravice. Tožnik tudi ne razpolaga s poslovno dokumentacijo o resničnosti nastanka poslovnih dogodkov, da o izdaji opcij ni obračunal premije. Tudi drugostopenjski organ je ugotovil, da je bila opcijska pogodba navidezna ter da je šlo pri izplačilu po opcijski pogodbi, ki je bilo namenjeno C.C., za navidezni pravni posel.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je tožena stranka kršila določbe postopka, saj se ni opredelila niti do ene pritožbene navedbe tožeče stranke. Ni se opredelila do naslednjih bistvenih navedb tožeče stranke in sicer do ugotovitve, da so dejstva ugotovljena z gotovostjo; do časovnega neskladja med dvigom A.A. in pologom posojila C.C.; do višine danih posojil C.C. tožeči stranki pred dnem spornega poslovnega dogodka; do omejitve poslovne škode tožeče stranke; do pričakovanj tožeče stranke glede ustvarjenega dobička; do pooblastilnega razmerja med pooblaščencem in tožečo stranko. Tožeča stranka opozarja na prakso Ustavnega sodišča RS, da je potrebno odločbe obrazložiti. Tožnik poudarja, da je bila tožena stranka v inšpekcijskem pregledu seznanjena z vsemi pravno relevantnimi dejstvi in da ji je tožeča stranka predložila vse zahtevane listinske dokaze. Iz bruto bilance tožeče stranke za poslovno leto 2008 izhaja, da je C.C. do leta 2007 dal tožeči stranki za 810.151,15 EUR posojil. Tožena stranka ni ugotovila, na kakšen način je sploh mogoče pri tožeči stranki izvesti izplačilo dobička. Tožeča stranka opravlja namreč dejavnost nakupa in prodaje vrednostnih papirjev. Da bi tožeča stranka iz prodaje vrednostnih papirjev ustvarila dobiček, je morala najprej poravnati svojo obveznost do poslovnih bank po posojilnih pogodbah, šele nato pa bi lahko izvajala izplačilo dobička. Tožeča stranka zaradi gibanja cen vrednosti vrednostnih papirjev ni poravnala svojih obveznosti do poslovnih bank, kar izhaja iz bilanc stanja za poslovna leta 2008, 2009, 2010, 2011 in 2012. Tožena stranka svojo ugotovitev utemeljuje z izplačili v prihodnosti, zato je taka ugotovitev brez ustrezne dejanske podlage. Tožena stranka se ni opredelila do dejstva, da je tožeča stranka v letu 2007 sklenila enak pravni posel z enakimi posledicami, vendar z drugo osebo (I.I.). Ta posel je tožena stranka štela za verodostojnega. Tožena stranka je posegla tudi v pravico do izbire zagovornika. Tožnik opozarja na stavek: „da na visoko stopnjo sodelovanja med udeleženci v opcijskih pogodbah kaže tudi dejstvo, da je zavezanec za davek izbral kot pooblaščenca za zastopanje odvetnika, ki se v isti vlogi pojavlja tudi pri enem od ostalih udeležencev“. Tožena stranka ne loči med pooblastilnim razmerjem in poslovnimi dogodki, ki so predmet davčnega nadzora. Ustava RS določa, da je Republika Slovenija pravna država in da je gospodarska pobuda svobodna. Pri tem opozarja na dejstvo iz izpodbijane odločbe, da davčni organ ne sprejema pojasnila pooblaščenca zavezanca za davek, da bi seznanjanjem o ugotovitvah v davčnem postopku zoper družbo J. d.o.o. kršil svoje pooblastilno razmerje. Oba primera namreč sestavljata isto zgodbo in ugotovitve zoper družbo J. d.o.o. se ne morejo razlikovati od ugotovitev vseh ostalih soudeležencev enakovrstnih poslov. Pooblaščenec je v tem primeru celo v ugodnejšem položaju, saj razpolaga celo z dodatnimi dokazili, ki jih lahko brez navedb, konkretnih imen in številk prenese na zavezanca za davek. Sam način izvajanja davčne zatajitve namreč ne more biti niti davčna tajnost, niti ne more predstavljati kršitve pooblastilnega razmerja. Zato takšna obrazložitev tožene stranke pomeni poseg v pravico do pravnega varstva tožeče stranke in poseg v pravico do opravljanja odvetniškega poklica.

Tožena stranka je v odgovoru na tožbo predlagala zavrnitev tožbo in sodišču poslala upravne spise.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče se v izogib ponavljanju strinja z razlogi izpodbijane odločbe organov obeh stopenj, ki jih zato ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi z ugovori tožeče stranke še dodaja:

Vsebina opcijske pogodbe oz. opcije v zakonu (ZTFI) ni določena. Zato se je davčni organ pri presoji vsebine opcijskih pogodb v konkretnem primeru utemeljeno oprl na strokovno literaturo. Pri tem je po presoji sodišča pravilno ter skladno s stališči strokovne literature ugotovil, da je premija praviloma bistvena sestavina opcijske pogodbe ter posledično tudi na tej podlagi utemeljil svoj zaključek, da je obravnavana pogodba sklenjena navidezno. Ni pa to edina okoliščina, na kateri temelji narejeni zaključek.

V postopku je davčni organ ocenil opcijsko pogodbo z dne 3. 1. 2008, sklenjeno med B. d.o.o. - tožnikom in A.A., katere predmet je pravica do nakupov oz. prodaje vrednostnih papirjev. Predmet pogodbe je nakupna opcija: A.A. kot izdajatelj opcije odobrava tožniku kot upravičencu iz opcije nakupno opcijo tako, da je tožnik upravičen kadarkoli v času od 15. 1. 2008 do 30. 6. 2008 od A.A. zahtevati, da mu proda 3.900 delnic podjetja H. d.d. z oznako ... pod določenimi pogoji. Predmet pogodbe je tudi prodajna opcija, po kateri tožnik kot izdajatelj opcije odobrava A.A. kot upravičencu iz opcije prodajno opcijo tako, da je A.A. upravičen kadarkoli v času od 15. 1. 2008 do 30. 6. 2008 od B. d.o.o. zahtevati, da od njega odkupi skupno 3.900 delnic podjetja H. d.d. z oznako ... in tudi pod določenimi pogoji. Opcijska pogodba velja od 15. 1. 2008 do 30. 6. 2008. Poleg tega sta se stranki dogovorili, da je za izvršitev posla po tej pogodbi možna tudi denarna poravnava na TRR, ki se izračuna kot razlika med opcijsko ceno in tržno ceno delnice na dan poravnave. V primeru denarne poravnave se upošteva dnevni enotni tečaj delnice. A.A. je 30. 6. 2008 na tožnika naslovil dopis, s katerim uveljavlja svojo prodajno opcijo za nakup 3.900 delnic H. d.d. z oznako ... po ceni 123,47 EUR za eno delnico. Prav tako poziva tožnika k podpisu kupoprodajne pogodbe za njegovo prodajo zgoraj omenjenih delnic. Dne 1. 7. 2008 sta stranki sklenili aneks, iz katerega izhaja, da sta se stranki dogovorili, da se izvršitev posla opravi s plačilom denarne sporazumne poravnave v vrednosti 132.210,00 EUR na TRR A.A. Izplačilo je bilo izvršeno na dan 7. 7. 2008, 9. 7. 2008 in 10. 7. 2008. Dodatni inšpekcijski pregled pri družbi D. d.o.o., katere polovični lastnik je bil skupaj z bratom E.E., A.A. je pokazal, da je D. d.o.o. sklepal opcijske pogodbe z različnimi fizičnimi osebami ter na tej podlagi izplačeval fizičnim osebam denarne poravnave. Istočasno so pravne osebe, katerih lastniki so te fizične osebe, sklepale enake pogodbe z A.A. Iz poslov omenjene družbe izhaja, da je imel A.A. aktivno vlogo v realizaciji poslov, saj je denar, ki ga je prejemal iz opcijskih pogodb, sklenjenih z različnimi pravnimi osebami v obliki posojila nemudoma prenakazal na D. d.o.o. Na ta način je omogočal poplačilo obveznosti iz opcijskih pogodb, ki jih je imel D. d.o.o. do različnih fizičnih oseb, lastnikov družb, ki so A.A. nakazovale denarna sredstva iz opcijskih pogodb. Računovodstvo je obema družbama vodila A.A. F.F. preko svoje družbe G. d.o.o. Ob zaslišanju A.A. je bilo ugotovljeno, da so se pogodbe sklepale med dolgoletnimi znanci ter da se glede sklepanja pogodb s B. d.o.o. priča A.A. spomni le, da ni vedel, iz katerega naslova je to nakazilo.

Davčni organ je ugotovil, da je šlo v krogu verižnih denarnih nakazil za usklajeno delovanje poslovno povezanih oseb z namenom neobdavčenega izplačila dohodkov fizičnih oseb, tj. lastnikov in odgovornih oseb in nižanja davčne osnove v obračunih davka od dohodkov pravnih oseb.

V davčnem postopku je pomembno, da zavezanci glede svojih davčnih obveznosti predložijo verodostojne listine, s katerimi dokazujejo poslovne dogodke. Čeprav ZDavP-2 vrste dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu omejuje sama narava davčnega postopka oz. določb materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Vsako podjetje mora izvedeni finančni instrument prepoznati in prikazovati med sredstvi in obveznostmi, tudi če instrument ne kotira na organiziranem trgu vrednostnih papirjev. V konkretnem primeru A.A. ob nakupu opcijske pogodbe premije ni plačal, prav tako tudi ne tožnik. Pogodba, pa tudi ostale pogodbe iz navzkrižnega pregleda, so bile sklenjene brez zavarovanja za primer neizpolnitve s strani druge pogodbene strani. V konkretnem primeru iz podatkov spisa in izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ pri pregledu ugotovil posebne okoliščine v zvezi s knjiženjem odhodkov, zaradi katerih obstaja dvom, da predložene listine (opcijska pogodba kot podlaga za knjiženje in opravljanje knjiženja) odražajo resnično vsebino poslovnih dogodkov, pomembnih za obdavčenje. Zato je davčni organ utemeljeno zahteval od tožeče stranke, da izkaže ekonomski namen obravnavanih poslov in s tem njihovo zatrjevano vsebino. S to zahtevo je bilo na tožeči stranki dokazno breme, da za svoje trditve – torej da listine odražajo resnično dejansko stanje – predloži dokaze. Ker tega tožeča stranka po presoji davčnih organov ni uspela storiti, je davčni organ na podlagi izvedenih dokazov sklenil, da je bil obravnavani pravni posel opcijska pogodba navidezna ter na tej podlagi ugotovil ter naložil plačilo (povečano oz. ugotovljeno) davčno obveznost. Ocena dejstev in dokazov, ki jo je opravil davčni organ torej ni samovoljna in tudi ni opravljena v nasprotju z dokaznimi pravili. Prav tako ne gre za neke teze oz. domnevanja davčnega organa, temveč za zaključke, ugotovljene na podlagi dejanskih ugotovitev in stališč in strokovne literature. Neposredni dokazi pri tem niso odločilnega pomena. Dokazi so lahko tudi posredni, kolikor pripeljejo do logičnega in prepričljivega zaključka, kot je bilo to po presoji sodišča storjeno v konkretnem primeru (potrebno je poudariti, da tožnik dejanskim ugotovitvam davčnega organa ne oporeka, oporeka zaključkom na podlagi teh dejanskih ugotovitev). Kot že rečeno iz obravnavane opcijske pogodbe ni razvidna pravna podlaga oz. ni razviden zavarovalni interes. O zavarovalnem interesu bi npr. lahko govorili, če bi tožnik na dan sklenitve posla razpolagal s 3.900 delnic ... in bi se skušal zaščititi pred morebitnim padcem vrednosti delnice s sklenitvijo prodajne opcije, torej ravno obratno ravnanje, kot je bilo to v konkretnem opcijskem poslu. V obravnavani pogodbi se je B. d.o.o. tožnik ščitil pred rastjo cen delnic ..., ki pa jih ni imel namena kupiti. To je razvidno tudi iz sklenjenega aneksa k opcijski pogodbi, saj se je opcijska pogodba izvršila z denarno poravnavo, ne pa z nakupom delnic s strani B. d.o.o. Ker premija ni bila zaračunana, tožnik ne razpolaga z računovodskimi listinami in vknjižbami, v tem primeru izkazanimi prihodki in izdanimi odhodki iz skupne opcijske pravice, ki bi potrjevale časovno zaporedje samega dogajanja.

Za pravilno obravnavo opcije, ki jo je sklenil tožnik z A.A., je bistvenega pomena ugotovitev, ali se je pogodba dejansko sklenila na datum, ki je na njej naveden in je bilo nadaljnje gibanje tečaja delnice ... še neznano. Zato je zanimivo dejstvo, da je tožnik sklenil pogodbo v začetku leta in določil njeno zapadlost še v istem koledarskem letu. S tem se je izognil vnosu pogodbe v letno poročilo. Tožnik ob izdaji opcije ni obračunal premije in jo vknjižil kot prihodek ter ne razpolaga z nobenimi drugimi pisnimi dokazili (razen pogodbe) o resničnosti izkazovanja poslovnih dogodkov.

Sodba VS RS VS1012039 z dne 22. 10. 2010 govori o tem, da ko je opcijska pogodba zgolj navidezna in prikriva plačilo storitev fizični osebi, je znesek, pridobljen na podlagi navidezne opcijske pogodbe, obdavčen. Navidezne pogodbe nimajo učinka med pogodbenima strankama, vendar pa, če navidezna pogodba prikriva kakšno drugo pogodbo, velja ta druga, če so izpolnjeni pogoji za njuno pravno veljavnost. Davčni organ je med drugim tudi ugotovil, da A.A. ni imel namena uveljaviti prodaje delnic ..., niti tožnik ni nameraval kupiti delnic ... Iz izpiska TRR A.A. je razvidno, da je prejel tri nakazila s strani B. d.o.o. in eno nakazilo v znesku 26.000,00 EUR s strani K. d.o.o. (prav tako iz naslova sklenjene podobne opcijske pogodbe) in sicer v obdobju od 7. 7. 2008 do 10. 7. 2008, skupno torej 158.210,00 EUR, nato je dne 16. 7. 2008 dvignil gotovino v višini 150.000,00 EUR. Iz TRR B. d.o.o. pri banki je razvidno, da je C.C. dne 7. 7. 2008 položil gotovino v znesku 50.700,00 EUR kot posojilo podjetju, 8. 7. 2008 je položil 50.000,00 EUR na račun pri M. banki kot posojilo podjetju ter 10. 7. na račun pri banki L. znesek 31.360,00 EUR kot posojilo podjetju. Sodišče se prav tako strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da je lahko izplačilo dobička opravljeno tudi preko vključitve tretje osebe, ki je prav tako povezana oseba družbenika. Prikriti dobiček je vsaka korist, ki jo družba zagotovi družbeniku in predstavlja proces izčrpavanja aktive (brez popravka na kontu kapitala kot pasivni postavki bilance stanja, kar rezultira v postavki zmanjševanja poslovnega izida tekočega leta (in posledično preko prenosa poslovnega izida vpliva na kapital v naslednjem letu). Sodišče ugotavlja, da si je C.C. posredno preko A.A. izplačal 132.210,00 EUR dohodka, podobnega dividendam in sicer kot prikrito izplačilo dobička.

Sodišče želi poudariti, da je špekulacija pri opcijah legitimna podlaga za njihovo sklepanje. Vendar pa mora pri gospodarskih družbah, ki na trgu opravljajo dejavnost z namenom pridobivanja dobička, tudi ta špekulacija temeljiti na logičnih razlogih in imeti za cilj ustvarjanje dobička in sicer tudi v primeru če kasneje zaradi različnih okoliščin do realizacije posla ne pride. Tožeča stranka v obravnavani zadevi ni z ničemer izkazala, kateri (davčno dovoljeni) razlogi so jo privedli do tega, da je sklenila opcijsko pogodbo z obravnavano vsebino in kakšna so bila njena ekonomska pričakovanja, pa tudi ne, kaj je bil razlog za sklepanje pogodbe v takšnem obsegu. Tožeča stranka bi lahko s konkretnimi navedbami in izračuni tveganj izpodbila zaključek, da je bila sklenitev obravnavane pogodbe zgolj navidezna. Seveda je potrebno poudariti, da je za takšen zaključek davčnega organa zelo pomembna ugotovljena povezava med osebami, ki so bile udeležene v obravnavanih poslih. V zadostni meri je namreč izkazano, da je šlo za osebe, med katerimi je možno doseči določen sporazum o sklepanju posla in o gotovinskih nakazilih, s tem da niso razvidne in tudi ne s strani tožnika izkazane nobene okoliščine, ki bi takšno poslovanje opravičevale oz. izkazovale gospodarski namen, ki je sicer za tovrstne posle običajen. Zato je možen edinole zaključek, da pogodbene stranke niso imele namena skleniti opcijske pogodbe, ampak so to naredile le navzven, in to z namenom izogibanja davkom, kot je pravilno zaključil davčni organ v izpodbijani odločbi.

Sodišče se v celoti strinja z dokazno oceno davčnega organa, ki je tudi na podlagi zbranih podatkov utemeljeno sklepal, da je šlo v konkretnem primeru za prikrit pravni posel, skladno z določbami ZDoh-2. Sodišče v celoti sledi sklicevanju davčnega organa na odločbe glede obdavčenja dohodkov. Iz pregledane pogodbe vsekakor direktno ne izhaja, da je bila sklenjena za nazaj, vendar pa je davčni organ tudi po presoji sodišča pravilno zaključil, ob vseh ostalih ugotovitvah v zvezi s sklepanjem tudi ostalih pogodb , pregledanih pri inšpekcijskih pregledih pritožniku in pri D., da se je pogodba sklepala za nazaj in da kot takšna predstavlja navidezni pravni posel, ki je prikrival dejanski namen obravnavane transakcije. Posledično je C.C. prejel dohodke iz naslova navideznih opcijskih pogodb, kar po 74. členu ZDDPO-2 pomeni prikrito izplačilo dobička in dividendam podobne dohodke, ki so obdavčeni kot dividende po določilih ZDDPO-2, če so izplačani pravnim osebam, oz. po določilih ZDoh-2, če so izplačane fizičnim osebam. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da gre v konkretnem primeru za dohodke iz kapitala, od katerih se plača dohodnina. Tožnik je zavezanec za obračun in plačilo davčnega odtegljaja kot dividende iz naslova navideznih sklenjenih opcijskih pogodb. V postopku je bilo ugotovljeno, da bi tožnik kot plačnik davka moral izračunati, odtegniti in plačati dohodnino kot davčni odtegljaj iz naslova dividend po stopnji 20 %.

Glede tožbenega ugovora o časovni neusklajenosti med pologi gotovine C.C. na TRR tožnika in nakazili na TRR A.A. in njegovim dvigom gotovine je davčni organ smiselno obrazložil, da je bilo v tem obdobju na računu A.A. veliko zneskov iz podobnih opcijskih pogodb, ki jih je dvigoval po prilivu. Davčni organ nikjer ne zatrjuje, da bi razpolagal s tistim potrdilom, iz katerega bi bilo razvidno, da je C.C. prejel denar od A.A., ampak v podrobni obrazložitvi okoliščin v zvezi s poslovanjem B. d.o.o. smiselno ugotovi potrebna pravno relevantna dejstva. Davčni organ je s tem, ko je obrazložil situacijo na trgu konec leta 2008, ko je prišlo do zloma borznih tečajev, smiselno pojasnil dejstvo, da če bi tožnik predvidel nadaljnje intenzivno padanje tečajev, ne bi imel potrebe po povečevanju poslovnih odhodkov in s tem večanjem izgube, niti potrebe po prikritem izplačilu dobička, ki ga na koncu leta niti ni bilo. Sodišče prav tako ugotavlja, da iz izpodbijanih odločb ni razvidno, s čim bi tožena stranka posegala v pravico do pravnega varstva zavezanca, niti v pravico do opravljanja odvetniškega poklica. Prav tako sodišče nikjer ne zasledi trditve, da bi moral pooblaščenec seznaniti zavezanca za davek o ugotovitvah davčnega organa pri J. d.o.o. Nazadnje pa tudi posel med B. d.o.o. po opcijski pogodbi in med I.I., na katerega se sklicuje tožnik v tožbi, sklenjenim v letu 2007, zaradi različnega davčnega obdobja ni bil predmet inšpekcijskega postopka in s tem ni pravno relevanten za konkretno zadevo.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljene zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

24.08.2015

Podobni dokumenti:

• sodba I U 1783/2010
• UPRS sodba I U 1825/2012
• UPRS sodba I U 1926/2012