UPRS sodba I U 832/2014

Jedro

DDV pomeni samostojno, od davka od dohodkov iz dejavnosti različno davčno obveznost, o kateri se odloča na podlagi drugih davčnih predpisov. Zato se postopka lahko vodita ločeno in zato tožnik ne more uspeti z ugovorom, da gre za isto stvar in da bi moralo biti o obeh davčnih obveznostih odločeno z isto odločbo. Iz istega razloga se tudi ne more v postopku odmere davka iz dejavnosti uspešno sklicevati na ugotovitve oziroma na odločitve, ki so bile sprejete v postopku ugotavljanja davčne obveznosti iz naslova DDV.

Glede na dejanske ugotovitve postopka je bil objekt A. zgrajen v okviru dejavnosti. Sporni zemljišči sta bili nujni pogoj za gradnjo objekta in s tem za izvajanje tožnikove gospodarske dejavnosti (gradnje za trg). Bili sta v bistveno enakem položaju kot ostala zemljišča, na katerih se je gradilo. Le njun prenos v sredstva podjetja ni bil opravljen, pa še to očitno zaradi izogibanja davku (DDV). To pa pomeni, da je zaključek davčnih organov, po katerem sta sporni zemljišči, čeprav nista bili evidentirani med osnovnimi sredstvi, dejansko predstavljali del poslovnih sredstev, pravilen, ter da je zato sredstva iz naslova njune prodaje v skladu z določbami ZDoh, ZDDPO in SRS utemeljeno šteti za prihodek iz dejavnosti tožnika.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo, izdano v obnovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2004 pri tožeči stranki, v točki I/1 izreka odpravil in s to odločbo nadomestil odločbo istega davčnega urada št. DT-0610-314/2007-35 (07-210-02) z dne 7. 2. 2012, v točki I/2 izreka ugotovil davčno osnovo za davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 2004 v višini 47 694,41 EUR in odmeril davek iz dejavnosti v višini 12 468,91 EUR, v II. točki izreka ugotovil, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitve stroškov postopka ter da stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, ter v III. točki izreka navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bil v tej zadevi (ponovno) izdan zapisnik z dne 25. 4. 2013, v katerem je davčni organ sledil napotkom organa druge stopnje iz odločbe, s katero je le-ta odpravil odločbo prve stopnje z dne 7. 2. 2012, ter dodatno obrazložil poslovne prihodke in odhodke in tožeči stranki priznal kot poslovne odhodke tudi stroške za nakup zemljišča, na katerem je bil zgrajen Trgovski center A., in ki je bil prodan s strani B.B. kot fizične osebe. Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve davčni organ zavrača kot neutemeljene ter v tej zvezi (obrazloženo) ugotavlja, da so vsi zneski iz zapisnika točni in ustrezno pojasnjeni ter da zato ostajajo zapisniške ugotovitve nespremenjene.

V vsebinskem pogledu pa se v obrazložitvi navaja, da je bilo v postopku nadzora ugotovljeno, da je v letu 2004 pravni prednik tožeče stranke - B.B. kot samostojni podjetnik (s.p.) kupcema C. d.d. in D. d.o.o. prodal objekt TC A. in pripadajoče parcele št. 1247/33, 1247/31, 1247/69, 1247/76, 1247/77 ter družbi D. še 2/3 parcel št. 1247/32 in 1247/34, vse k.o. E., za 538 873 024,30 SIT. V okviru prodaje TC A. pa je bila prodana C. tudi 1/3 parcel št. 1247/32 in 1247/34, katerih lastnik je bil B.B. osebno in ne kot s.p. Zato je davčni organ tožeči stranki vštel med prihodke tudi kupnino za ta del zemljišč, prodanih C., obenem pa je kot strošek izgradnje TC A. in s tem kot poslovni odhodek priznal tudi ocenjeno vrednost 1/3 deleža v znesku 22 391 713,00 SIT.

Davčni organ, je v skladu z napotki organa druge stopnje, pri ugotavljanju davčne osnove za leto 2004 upošteval vse prihodke in odhodke iz naslova izgradnje oziroma prodaje TC A., to je v letu, ko je bil TC A. prodan. Prihodek od prodaje TC A. je po ugotovitvah davčnega organa znašal 506 561 567 SIT, znesek vseh prihodkov tožeče stranke v letu 2004 pa 562 535 256,80 SIT, od tega znašajo drugi prihodki (po podatkih tožeče stranke) 23 662 233,00 SIT. Davčni organ je namreč prihodke, ki so bili izkazani v napovedi (v znesku 335 533 727 SIT) povečal za prihodke iz leta 2003 v znesku 116 660 855 SIT, za neknjižene prihodke iz naslova prodaje 1/3 parcel št. 1247/32 in 1247/34 družbi C. v znesku 67 502 490 SIT, za znesek 10 526 729 iz naslova izdanih računov št. 20 in 22 ter za znesek 32 311 456 SIT iz naslova prenosa parcel v dejavnost.

Odhodki so se po ugotovitvah nadzora povečali iz 248 437 946 SIT (po napovedi tožeče stranke oziroma njenega pravnega prednika) na 462 640 157 SIT, to je za 214 202 211 SIT, in sicer za odhodke iz leta 2003 v znesku 116 660 855 SIT, za ocenjeno vrednost parcel, ki so bile prenesene v dejavnost v znesku 32 311 456 SIT, za 10 526 729 SIT kot preostanek plačila za zemljišča, ki je bilo opravljeno v okviru dejavnosti, ter za 22 391 713 SIT, to je za vrednost 1/3 zemljišča parc. št. 1247/32 in 1247/34 k.o. E., ki je bila prodano C. s strani B.B. osebno, medtem ko je bila razlika za preostali 2/3 omenjenih dveh parcel že knjižena kot izredni odhodek v letu 2004.

Glede na povedano se je davčna osnova za leto 2004 zvišala iz 87 095 780 SIT na 99 895 100 SIT, to je za 12 799 320 SIT. Ugotovljena osnova za davek iz dejavnosti je tako 11 429 490 SIT oziroma 47 694,41 EUR in ugotovljena obveznost za davek iz dejavnosti 12 468,91 EUR.

Drugostopni davčni organ je pritožbi tožeče stranke delno ugodil in izpodbijano odločbo v točki I/1 izreka odpravil, točko II izreka odpravil in zadevo v tem delu vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek, v preostalem delu pa pritožbo zavrnil. V obrazložitvi ugotavlja, da tožeča stranka v pritožbi ne ugovarja dejanskim ugotovitvam in davčni odmeri. Odločbo izpodbija zaradi kršitev pravil postopka, ker naj bi davčni organ odločal v zadevi, v kateri je bilo že pravnomočno odločeno. V tej zvezi drugostopni organ ugotavlja, da gre v obravnavanem primeru za obnovljen postopek odmere davka od dohodkov iz dejavnosti, na podlagi sklepa o obnovi z dne 28. 1. 2008, ter pojasnjuje, da je predmet obnove lahko tudi pravnomočna odločba, katere zakonitost se je že presojala v upravnem sporu. V obnovljenem postopku je bila izdana nova odločba (z dne 28. 7. 2008), ki je nadomestila prvotno izdano odločbo (z dne 28. 7. 2005) in v zvezi s katero teče zadevni postopek, zato izpodbijana odločba, izdana v obnovljenem postopku, ni nezakonita.

Ker pa je organ prve stopnje v točki I/1 izreka odločbo z dne 7. 2. 2012 odpravil in nadomestil z izpodbijano, čeprav je to storil že organ druge stopnje s svojo odločbo (z dne 16. 11. 2012), je odločitev v tej točki izreka napačna in se kot takšna odpravi. V zvezi s pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na stroške upravnega postopka, pa drugostopni organ ugotavlja, da so utemeljeni in zato izpodbijano odločbo v II. točki izreka odpravi in zadevo v tem delu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožeča stranka vlaga pritožbo (pravilno: tožbo) zoper izpodbijano odločbo ker meni, da sta obe izdani odločbi, prve in druge stopnje, napačni, ker temeljita na napačnih ugotovitvah. Največja je ta, da se kot osnova za izračun davka upošteva tudi prihodek od prodaje parcel št. 1247/32 in 1247/34 k.o. E., ki nikoli nista bili last podjetja in ki tudi ne sodita v dejavnost podjetja. Davčni organ je kljub temu odločil, da se parceli prisilno obdavči z davkom na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in davkom od dobička. Postopka sta se vodila ločeno, kar je po mnenju tožeče stranke nepravilno, ker gre za isto stvar. Postopek v zvezi z DDV še teče, saj se v zadevi ponovno odloča. Ustavno sodišče je namreč razveljavilo odločbo Vrhovnega sodišča in dalo tudi jasne napotke za ponovno odločanje. Iz razlogov Ustavnega sodišča je razvidno, da naj bi parcele v zasebni lasti ne bile obdavčene z DDV, kar pomeni, da tudi ni podlage za obračun davka iz dobička od prodaje, ker jih je prodala fizična oseba in ne podjetje. Zato je treba počakati na odločitev Vrhovnega sodišča, ki bi morala biti podlaga za odločanje tudi v tem postopku, saj se bo odločalo o istem vprašanju, to je o tem, ali ti parceli sodita v zasebno ali poslovno sfero. Zato tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v I. točki izreka odpravi in zadevo vrne v odločanje organu prve stopnje, ta pa naj svojo odločitev uskladi z odločitvijo Vrhovnega sodišča (v zadevi X Ips 346/2013).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

V konkretnem primeru gre, kot pravilno v svoji odločbi navaja že drugostopni organ, za odločanje v obnovljenem postopku odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2004, ki se je začel s sklepom o obnovi DT-0610-314/2007-6(0703-08) z dne 28. 1. 2008.

Obenem iz spisov sledi, da je bila prva odmerna odločba, izdana (21. 4. 2008) v obnovljenem postopku, odpravljena ter zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. Odpravljena je bila (s strani organa druge stopnje) tudi druga odločba, izdana (16. 11. 2012) v ponovljenem postopku, ter nato ponovno odločeno z izpodbijano odločbo.

V nobenem od navedenih primerov se ni odločalo o obveznosti tožeče stranke iz naslova davka na dodano vrednost, kar ni nepravilno, kot meni tožeča stranka v tožbi. Pri davku na dodano vrednost gre namreč za samostojno in od davka od dohodkov iz dejavnosti različno davčno obveznost, o kateri se odloča na podlagi drugih davčnih predpisov (Zakona o davku na dodano vrednost, ZDDV). Zato se postopka lahko vodita ločeno in zato tožeča stranka z ugovorom, da gre za isto stvar in da bi moralo biti odločeno o obeh davčnih obveznostih z isto odločbo, ne more uspeti. Iz istega razloga se tudi ne more v tem postopku (odmere davka iz dejavnosti) uspešno sklicevati na ugotovitve oziroma na odločitve, ki so bile sprejete v postopku ugotavljanja davčne obveznosti iz naslova davka na dodano vrednost.

Povsem točna tudi ni tožbena trditev, da je že ves postopek sporno, da se kot osnova za izračun davka upošteva tudi prihodek od prodaje zemljišč parc. št. 1247/32 in 1247/34 k.o. E., za kateri tožeča stranka zatrjuje, da nista bili v lasti podjetja in da tudi ne sodita v dejavnost podjetja. Prihodek od prodaje navedenih zemljišč se v konkretnem primeru res upošteva pri izračunu davčne osnove, kot to dovolj jasno (in tudi obrazloženo) sledi iz izpodbijane odločbe in pred tem iz zapisnika o nadzoru. Ne drži pa, da bi tožeča stranka oziroma njen pravni prednik izpodbijani odločitvi v tem pogledu ves čas ugovarjala, vsaj ne v tem (tretjič) ponovljenem (obnovljenem) postopku. V pripombah je zapisniškim ugotovitvam tožeča stranka ugovarjala iz povsem drugih razlogov, v pritožbi pa je izpodbijala odločbo izključno zaradi kršitve pravil postopka in zaradi odločitve o stroških, medtem ko glede dejanskega stanja, davčne osnove in odmerjenega davka, kot pravilno ugotavlja že drugostopni organ v svojih razlogih, ugovorov ni imela. Ugovorov v tej zvezi tudi imela v (drugič) ponovljenem postopku, to je v pripombah na zapisnik in v pritožbi zoper (drugo izdano) odločbo z dne 7. 2. 2012. Ugovarjala je (ne)upoštevanju tržne vrednosti spornih zemljišč med odhodki in bila s temi ugovori tudi uspešna, saj jih je davčni organ v ponovnem postopku v celoti upošteval ter temu ustrezno zmanjšal davčno osnovo (s 406 054,10 EUR na 47 694,41 EUR).

Tožbeni ugovor, po katerem sta obe davčni odločbi utemeljeni na napačnih (dejanskih) ugotovitvah, je torej nov in obenem presplošen, da bi ga bilo mogoče upoštevati pri odločanju. Kolikor se očitek nanaša na upoštevanje „prisilnega prihodka“ oziroma prihodka od prodaje zemljišč s parcelno št. 1247/32 in 1247/34 k.o. E. pri izračunu davčne osnove, pa sodišče ugotavlja, da tožeča stranka dejanskim ugotovitvam v tej zvezi tudi v tožbi, enako kot pred tem že v tem in vseh predhodnih davčnih postopkih, ne ugovarja.

Med strankama torej ni spora o tem, da se je gradnja TC A.(v letih 2003 in 2004) izvajala za znana kupca, družbi C. in D.; da je bilo gradbeno dovoljenje (leta 2003) izdano B.B. osebno kot investitorju; da je vsa gradnja potekala preko dejavnosti in da je bil dejanski investitor B.B. s.p.; da je vsa zemljišča za gradnjo (sedem zemljiških parcel) kupil B.B. osebno in ne kot s.p.; da je B.B. vsa zemljišča, razen dveh spornih parcel, na katerih se je gradil TC A., prenesel iz gospodinjstva v dejavnost in jih kot s.p. vknjižil med osnovna sredstva; da je B.B. s.p. (v letu 2004) prodal zgrajeni objekt omenjenima kupcema skupaj z zemljišči, ki jih je prenesel na dejavnost; in da je istočasno sporni parceli, na katerih stoji pretežni del objekta TC A., po enakih deležih kot objekt (2/3 D. in 1/3 C.) prodal istima kupcema B.B. osebno.

Glede na povedano se pokaže, in temu tožeča stranka ne ugovarja, da je bil TC A. zgrajen v okviru dejavnosti. Povsem jasno se pokaže tudi, da sta bili sporni zemljišči nujni pogoj za gradnjo objekta in s tem za izvajanje tožnikove gospodarske dejavnosti (gradnje za trg). S tem sta bili tudi sporni zemljišči v bistveno enakem položaju kot ostala zemljišča, na katerih se je gradilo. Le njun prenos v sredstva podjetja ni bil opravljen, pa še to očitno zaradi izogibanja davku (DDV). To pa po presoji sodišča pomeni, da je zaključek davčnih organov, po katerem sta sporni zemljišči, čeprav nista bili evidentirani med osnovnimi sredstvi, dejansko predstavljali del poslovnih sredstev, pravilen, ter da je zato sredstva iz naslova njune prodaje v skladu z določbami ZDoh, ZDDPO in SRS, na katere se pravilno sklicuje že davčni organ, utemeljeno šteti za prihodek iz dejavnosti tožeče stranke.

Davčni zavezanec ima sicer res pravico izbire, ali bo posamezno sredstvo vključil v svojo poslovno dejavnost ali ne, kot se navaja v tožbi. Ne more pa po eni strani trditi, da zemljišči ne sodita med osnovna sredstva podjetja ter po drugi strani na istih zemljiščih graditi in s tem opravljati poslovno dejavnost. S tem, ko sta bili vključeni v izvajanje poslovne dejavnosti, sta bili namreč neposredno povezani tudi z doseženim poslovnim rezultatom, pri katerem so se poleg prihodkov upoštevali tudi odhodki iz naslova gradnje na spornih zemljiščih. Med odhodke davčnega zavezanca pa se lahko vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (12. člen ZDDPO). To pa pomeni, da bi v primeru, če se kupnina iz prodaje spornih zemljišč ne upoštevala med prihodki, kot uveljavlja tožeča stranka v tožbi, tudi stroškov gradnje na teh zemljiščih ne bilo mogoče upoštevati med poslovnimi odhodki. V tem primeru bi šlo namreč za gradnjo na tujem svetu, pri kateri v skladu z določbami Stvarnopravnega zakonika (SPZ) zgrajeni objekt pripade lastniku zemljišča, v konkretnem primeru B.B. osebno in ne pravnemu predniku tožeče stranke.

Sklicevanje tožeče stranke na odločbo Ustavnega sodišča ne prepriča o nasprotnem. Predvsem se odločba nanaša na odločitev (Vrhovnega sodišča), ki temelji na drugih predpisih (ZDDV). Poleg tega iz odločbe sledi, da Ustavno sodišče sodbe Vrhovnega sodišča ne razveljavi iz vsebinskih, temveč iz procesnih razlogov. Stališča, na katera se sklicuje tožba in ki naj bi jih vsebovala odločba Ustavnega sodišča, pa niso stališča, ki bi jih Ustavno sodišče zavzelo v konkretnem primeru, temveč gre za povzetek nekaterih stališč, ki jih je (v zvezi z davkom na dodano vrednost) zavzelo Sodišče Evropske unije in s katerimi Ustavno sodišče zgolj podkrepi svojo (procesno) odločitev.

V ostalem tožnik ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti, ki bi bile v škodo tožeče stranke, pri preizkusu izpodbijane odločbe, ki ga je opravilo uradoma, tudi ni ugotovilo. Zato je tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Sodišče je odločilo izven glavne obravnave, ker za drugačno presojo od tiste, ki jo je opravil davčni organ, ni našlo podlage (drugi odstavek 51. člena ZUS-1).

Datum zadnje spremembe:

24.08.2015

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 132/2014
• UPRS sodba I U 1308/2015
• UPRS sodba I U 769/2014