UPRS sodba I U 2000/2011

Jedro

Pri ugotavljanju odhodkov zavezanca se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Šteje se, da je bila storitev med povezanimi osebami opravljena, če bi bila nepovezana oseba pripravljena kupiti to storitev od druge nepovezane osebe ali če bi bila nepovezana oseba pripravljena sama opraviti to storitev. Neodvisno tržno načelo opredeljuje 9. člen Vzorčne konvencije OECD o davkih na dohodek in premoženje, ki je podlaga sklenjenih dvostranskih davčnih sporazumov. Na njem temeljijo Smernice OECD, iz katerih izhaja tudi notranja pravna ureditev določanja transfernih cen. Davčno priznavanje odhodkov je zato davčni organ utemeljeno presodil tudi z upoštevanjem njihove skladnosti s Smernicami OECD.

Razmerje VIII. poglavja do drugih poglavij Smernic je v okviru sklopa B določeno v točki 8.5, iz katere izhaja, da VI. in VII. poglavje vsebujeta navodila, kako določiti nadomestilo po neodvisnem tržnem načelu za prenos neopredmetenih sredstev in storitev v skupini. Namen VIII. poglavja pa je dati dopolnilna navodila za transakcije, pri katerih se združujejo viri in sposobnosti, delno ali celotno prejeto nadomestilo zanje pa so utemeljena pričakovanja vzajemne koristi.

Pogoji dogovora o delitvi stroškov ustrezajo neodvisnemu tržnemu načelu, če so prispevki udeležencev taki, kot bi bila v primerljivih okoliščinah pripravljena prispevati neodvisna podjetja glede na koristi, ki bi jih utemeljeno pričakovala iz takega dogovora. V tej zvezi tudi sodišče ugotavlja, da tožnik pričakovanih koristi iz dogovora ni izkazal. V postopku je le, pa še to spreminjajoče, opisoval storitve, ki naj bi mu po dogovoru bile na voljo, ni pa izkazal potreb, utemeljeno pričakovane koristi ter primernosti dodeljene udeležbe pri stroških, ki je opredelitev razdelitvenega ključa sama po sebi ne izkazuje. Ob neizkazani pričakovani koristi pa tudi ni utemeljena zahteva za izvedbo prilagoditve (zmanjšanja) prispevka tožnika do višine, ki je skladna z neodvisnim tržnim načelom.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Davčni urad Kranj je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 z izpodbijano odločbo DT-0610-151/2008-21 (0703-14,30) z dne 9. 7. 2010 ugotovil, da je tožeča stranka v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb izkazala za 58.815 EUR previsoko davčno izgubo. Ta po ugotovitvi davčnega organa ne znaša 87.508 EUR, ampak 28.693 EUR.

Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka izkazovala odhodke iz naslova stroškov po Sporazumu o delitvi stroškov upravljavske skupine na globalni ravni (Management Group Cost Sharing Agreement – v nadaljevanju Sporazum o delitvi stroškov). Iz prejetih računov je razvidno, da je bilo tožniku med temi stroški zaračunano 15.961.414,23 SIT za storitve gospodarjenja s proizvodi, 2.225.569,20 SIT za regionalno vodenje in 11.868.743,92 SIT za globalno vodenje.

Naloge, ki jih po Sporazumu o delitvi stroškov članom skupine B. Group (brez B., Nizozemska, in B., ZDA) opravlja sestrsko podjetje B., Nemčija, kot izvajalska stranka, so navedene v 1. točki 2. člena Sporazuma o delitvi stroškov in so naslednje: strateško in splošno upravljanje, strateški poslovni razvoj, razvoj svetovnih standardov kakovosti, usposabljanje in pomoč visoko usposobljenih zaposlenih (izseljenci), administrativna pomoč (vzpostavitev politik na ravni podjetja, partnerstvo gospodarskega razvoja, računovodstvo, kontroling), upravljanje zavarovanja, človeški viri (pomoč pri pripravljanju organigramov in opisov delovnih mest, pomoč pri vzpostavljanju kadrovskih politik, usposabljanja in zaposlovanja, posebej na mednarodnem področju, razvoj stimulativnih, upokojenskih in drugih programov dodatnih ugodnosti), organizacija svetovnega programa kakovosti, morebitne druge naloge, ki so v korist strank, ki plačujejo. Naloge, ki jih opravlja izvajalska stranka članicama B., Nizozemska, in B., ZDA, pa so navedene v 2. točki 2. člena, in sicer: organizacija sestankov delničarjev podružnic, izvajanje skupinskega delničarskega nadzora, konsolidacije računovodskih izkazov in morebitne druge naloge, ki so v korist strank, ki plačujejo. Pogodba je bila po pojasnilu tožeče stranke v letu 2007 in z veljavnostjo za leto 2006 dopolnjena z določili o omrežnih administrativnih stroških.

Po pojasnilu tožnika je Odbor za poslovanje (OP - operating comitee) strateška upravna skupina, ki jo sestavljajo: predsednik, podpredsedniki za področja (globalne operativne zadeve in postopki, globalni človeški viri in pravna služba, finance, informacijska tehnologija) ter podpredsedniki poslovnih enot (Splošna galvanotehnika (GMF), elektronika, EL in GMF oprema) ter regijski podpredsedniki (Evropa, Daljni Vzhod, Amerika). Večina stroškovnih mest je 100 odstotno vključena v kalkulacijo razdeljevanja stroškov (izjemo pri tem predstavljajo Kontroling skupine podjetij B. s 50% in Služba za pravne zadeve z 80%). OP predstavlja glavni strateški in organizacijski organ za sprejemanje odločitev v skupini. V nadaljevanju tožnik pojasni naloge in odgovornosti finančnega, kontrolnega in pravnega oddelka ter oddelka za človeške vire. Po pojasnilu tožnika se po Sporazumu o delitvi stroškov ti med članice razdelijo proporcionalno, na podlagi razporeditvenih ključev. Z izjemo neposredno razporejenih omrežnih administrativnih stroškov (ter resnično manjših stroškov, ki so neposredno dodeljeni določenim družbam zaradi zagotovljene tehnične podpore vodstva) se številni razporeditveni ključi, ki temeljijo na zunanji prodaji, uporabljajo v odvisnosti od narave opravljenih storitev in zadevnih poslovnih enot. Po navedbah tožnika je bilo v letu 2006 razdeljenih 73,1 milijonov EUR. Skupni stroški, ki so bili fakturirani tožniku, so po kalkulaciji končnih dejanskih stroškov iz leta 2006 znašali 317 tisoč EUR, od tega pa se le 70 tisoč EUR stroškov nanaša na zagotavljanje podpore funkcije globalnega vodstva.

Tožnik je po 382. v zvezi s 420. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dolžan zagotoviti dokumentacijo o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen, in sicer splošno dokumentacijo in posebno dokumentacijo. V okviru pripravljene dokumentacije je tožnik v zvezi s storitvami navedel le skupni znesek storitev med povezano osebo B., Nemčija, ter na splošno opisal Sporazum o delitvi stroškov ter Sporazum o delitvi stroškov, ki se nanaša na raziskave in razvoj ter tehnično prodajne storitve na globalni ravni. Postopek in dokumentacija analize primerljivosti transfernih cen nista bila pripravljena. Predloženi so bili le sklenjeni sporazumi ter prejeti računi. Zato je bila tožniku s sklepom naložena predložitev dokumentacije in pojasnil v zvezi s storitvami, ki so predmet sporazumov. Na podlagi prejetih pojasnil in predložene dokumentacije davčni organ ugotavlja, da tožnik stroškov globalnega in regionalnega vodenja in upravljanja ni vrednostno razdelil po posameznih funkcijah (kontroling, človeški viri, pravna služba) in je le na splošno opisal storitve, ki se opravljajo znotraj teh funkcij. Iz predložene dokumentacije in pojasnil tudi ni mogoče ugotoviti, katere so tiste utemeljeno pričakovane koristi (vrsta in obseg) opravljanja naštetih storitev, zaradi katerih bi nepovezana oseba pristopila k takemu sporazumu o delitvi stroškov. Delitev na globalno in regionalno vodenje je opredeljena le s ključem delitve, zato namen te delitve ni jasen. Tožnik v pojasnilu navaja, da se v okviru globalnega in regionalnega vodenja opravljajo globalne operativne zadeve, finančne, kadrovske funkcije ter pravne zadeve. Za vse te pa pri delitvi stroškov uporablja isti ključ delitve, to je delež prodaje tretjim kupcem, kar po mnenju davčnega organa ni skladno z neodvisnim tržnim načelom. Obseg stroškov kadrov, pravne pomoči, kreditnih linij nikakor ni odvisen od deleža prodaje tretjim ampak od drugih dejavnikov (število zaposlenih, dejansko porabljeni čas, tudi se te storitve nanašajo tako na notranjo kot na zunanjo prodajo in le na prodajo tretjim osebam...).

V zvezi z navedbo tožnika, da se med finančnimi funkcijami opravljajo nadzor nad krediti, določanje kreditnih linij, zagotavljanje globalne likvidnosti, zbirajo številna mesečna in polletna poročila, ter da je glavna naloga kontrolnega oddelka finančno poročanje skupine ter vez z matičnim podjetjem, davčni organ ugotavlja, da je imel tožnik v letu 2006 eno prejeto posojilo B., Nemčija, da sam kreditov ni dajal, da je za revizijo poslovanja plačal slovenskemu revizijskemu podjetju, v računovodstvu (vodja) in financah (pomočnica direktorice) pa sta bili zaposleni osebi, odgovorni za načrtovanje, izvedbo in nadzor finančne politike družbe, nadzor porabe sredstev, spremljanje denarnega toka, izdelavo poročil matičnemu podjetju. Storitev, ki jih v pojasnilu navaja tožnik, torej za svoje poslovanje ni rabil oziroma jih je sam opravljal. Samo zbiranje poročil in njihova konsolidacija za namene vodenja in upravljanja skupine B. Group pa predstavlja storitve, povezane z aktivnostmi delničarjev.

Glede kadrovskih in pravnih storitev davčni organ ugotavlja, da je imel tožnik zaposleno osebo, ki se je ukvarjala s kadrovsko politiko (plače, najemanje, izobraževanje), da mednarodne mobilnosti kadrov ni imel, imel pa je sklenjeno pogodbo z zunanjim izvajalcem za pravno svetovanje in zastopanje na poziv, za kar je plačeval mesečne pavšale ter ostale stroške po pogodbi.

Ker pričakovane koristi niso razvidne, ker je obseg prodaje tretjim osebam uporabljen kot ključ delitve raznovrstnih stroškov, ker gre za podvajanje storitev oziroma za zaračunavanje storitev, ki tožniku niso bile opravljene, in storitev, ki predstavljajo dejavnosti delničarja, davčni organ sklene, da gre za storitve, ki jih neodvisno podjetje v primerljivih okoliščinah ne bi bilo pripravljeno plačati. Dodaja še, da morajo družbe tudi za transakcije med povezanimi osebami izkazovati le dejanske stroške, kar pomeni, da pavšalno zaračunanih stroškov, brez dokumentirane podlage oziroma utemeljitve po vsebini in višini, po davčnih predpisih ni mogoče upoštevati v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Tožnik že vse od leta 2004 dalje izkazuje poslovni izid poslovanja (EBIT) in čisti poslovni izid obračunskega obdobja le še v negativnih številkah. Za leto 2006 je čisti poslovni izid obračunskega obdobja znašal -241.877 EUR, za leto 2007 pa -271.000 EUR.

Iz navedenih razlogov se del stroškov po Sporazumu o delitvi stroškov, in sicer za storitve globalnega vodenja v višini 11.868.743,92 SIT oz. 49.527,39 EUR in storitve regionalnega vodenja v višini 2.225.569,20 SIT oz. 9.287,14 EUR kot odhodek davčno ne prizna na podlagi določil SRS 14.10 v povezavi z 11. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) ter 12. člena ZDDPO-1 in 20. člena Pravilnika o določanju primerljivih tržnih cen (v nadaljevanju Pravilnik). Davčna izguba v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 se zato zniža za 58.815 EUR in znaša 28.693 EUR.

Po pripombah na zapisnik davčni organ vztraja pri ugotovitvah, ki se nanašajo na ključ delitve stroškov, in ugotavlja, da tožnik tudi v pripombah le na splošno navaja naloge, ki se znotraj posameznih funkcij opravljajo za slovensko podjetje. Med temi pa ni marsikatere, ki jo je navedel v svojem pisnem pojasnilu. Zato vztraja, da gre pri stroških globalnega vodenja za storitve, ki jih neodvisno podjetje v primerljivih okoliščinah ne bi bilo pripravljeno plačati, kot je to določeno v točkah 7.6, 7.9, 7.10, 7.11, 8.8. in 7.23 Smernic OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave – Smernice OECD 1997 (v nadaljevanju Smernice OECD) in zakonodaji. Tožnik torej ni predložil dokumentacije, ki bi spreminjala dosedanje ugotovitve, na podlagi 76. člena ZDavP-2 pa mora zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

Z enakimi razlogi zavrne tudi tožnikove pripombe na dodatni zapisnik in ponovno poudari, da so v točki 7.10 Smernic OECD stroški v zvezi z zahtevami poročanja matične družbe, vključno z uskupinjevanjem poročil eksplicitno našteti kot dejavnost delničarja, katere v skladu s točko 7.8 ne bi bilo upravičeno zaračunati družbam. In to v celoti, ne le v polovičnem znesku. Ugotavlja še, da tožnik tudi storitev, ki jih (dodatno) navaja v pripombah na dodatni zapisnik, ni potreboval in to kar v odvisnosti od deleža prodaje nepovezanim osebam. Tožnik bi moral predpisano dokumentacijo zagotoviti že ob koncu inšpiciranega poslovnega leta. Za predložitev dokumentacije mu je bil izdan poseben sklep. Podaljšan mu je bil tudi rok za vložitev pripomb na zapisnik in nato še pripomb na dodatni zapisnik. Zato davčni organ predlogu tožnika za konferenčni sklic ni ugodil.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-63/2010 z dne 7. 10. 2011 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo razlogom organa prve stopnje. Strinja se sicer s tožnikom, da so pogodbe o delitvi stroškov obravnavane v okviru VIII. poglavja Smernic OECD in da pri dogovorih o delitvi stroškov med povezanimi osebami nimamo opravka s standardnimi principi ugotavljanja transfernih cen opravljenih storitev, in tako ni iskanja primerljivk po neodvisnem tržnem načelu. Vendar pa po presoji pritožbenega organa ni dvoma o tem, da morajo biti pogoji, ki so jih povezane osebe sprejele na podlagi takšnega dogovora, skladni z neodvisnim tržnim načelom. Neodvisna podjetja sklepajo dogovore o delitvi stroškov, kadar se pokaže neka skupna potreba, od katere imajo lahko podjetja vzajemno korist. Iz tožnikove navedbe, da se po mednarodni praksi OECD sprejema uporaba t.i. razdelitvenih ključev ter zgolj splošen opis storitev in koristi, kadar je struktura storitev zapletena in praktično ni mogoče obdelati posamezne dokumentacije za vsako področje in funkcijo, izhaja, da relativizira pomen ugotavljanja primernosti dodeljene udeležbe v stroških. Kolikor meni, da že zgolj določena forma (pogodba v obliki dogovora o delitvi stroškov, kot jo predvidevajo Smernice) in opredelitev razdelitvenega ključa, ki naj bi izkazoval ustrezne sorazmerne pričakovane koristi, zadostujeta za priznavanje odhodkov tudi v davčnem obračunu, nima prav. Davčne posledice dogovora o delitvi stroškov so odvisne od tega, ali je Dogovor sestavljen v skladu z neodvisnim tržnim načelom po določbah VIII. poglavja Smernic OECD in ustrezno dokumentiran. Odgovor, ali je temu načelu s konkretnim dogovorom o delitvi stroškov zadoščeno, pa je mogoče dobiti le, če je davčnemu organu predložena takšna dokumentacija, da je iz nje moč jasno dobiti predstavo o tem, ali so v danem dogovoru izpolnjeni pogoji, ki so sicer izpolnjeni v dogovorih o delitvi stroškov med nepovezanimi osebami (točka 8.40 Smernic OECD). Na to vprašanje na podlagi predloženih pojasnil tudi po presoji pritožbenega organa ni mogoče odgovoriti. Poročilo revizijske družbe, ki je bilo predloženo v pritožbenem postopku, pa potrjuje zgolj dejstvo, da so bili zaračunani stroški skladni z dogovorom o delitvi stroškov, ne pa tudi, ali je dogovor skladen z neodvisnim tržnim načelom.

Tožeča stranka vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ključno vprašanje spora je skladnost Sporazuma o delitvi stroškov z neodvisnim tržnim načelom. Sporno je, ali je skladnost podana, deloma pa tudi, na kakšen način jo je potrebno ugotavljati. Po prepričanju tožeče stranke je Sporazum o delitvi stroškov skladen z neodvisnim tržnim načelom, saj bi ga, glede na korist, ki jo je od njegove sklenitve razumno mogoče pričakovati, v primerljivih okoliščinah sklenila tudi neodvisna družba. Gre za tipično obliko dogovora o delitvi stroškov med povezanimi osebami, ki ga Smernice OECD obravnavajo v VIII. poglavju in je zato pri ugotavljanju njegove skladnosti treba uporabiti kriterije iz VIII. in ne iz VII. poglavja Smernic OECD.

Da se kriteriji iz VII. poglavja Smernic OECD ne uporabljajo v primerih dogovorov o delitvi stroškov, izrecno izhaja že iz točke 7.1, po kateri so dogovori o delitvi stroškov predmet VIII. poglavja. Da so ključni zgolj kriteriji iz navedenega poglavja je določeno tudi v točki 8.1. Po tej določbi bodo davčne posledice dogovora o delitvi stroškov odvisne od tega, ali je dogovor utemeljen na neodvisnem tržnem načelu skladno z določbami tega poglavja in ustrezno dokumentiran. Navedenemu stališču se je v obrazložitvi svoje odločbe jasno pridružil že pritožbeni organ. Tožena stranka je vsled zmotne uporabe VII. poglavja Smernic OECD pri presoji Sporazuma o delitvi stroškov svoje stališče oprla na napačne kriterije, ki jih VIII. poglavje ne vsebuje, kot so predvsem: - kriterij, ali bi bila posamezno storitev v primerljivih okoliščinah pripravljena plačati tudi neodvisna družba ali jo izvajati sama (9. stran obrazložitve, točka 7.6. Smernic OECD); - zahteva, da se pripravi postopek in dokumentacija analize primerljivosti transfernih cen za storitve (8. stran obrazložitve); - zahteva, da se stroški v zvezi z zahtevami poročanja matične družbe vključno z uskupinjevanjem poročil in stroški upravnih in nadzornih aktivnosti štejejo za dejavnost delničarja (strani 9, 13 in 18, točka 7.10 Smernic OECD); - zahteva, da morajo biti izkazane utemeljeno pričakovane koristi (vrsta in obseg) opravljanja storitev (stran 8 obrazložitve). Če se naštete napačne kriterije odmisli, od obrazložitve izpodbijane odločbe ne preostane več veliko. Tudi zaradi uporabe napačnih kriterijev je zaključek, da naj bi Sporazum o delitvi stroškov ne bil skladen z neodvisnim tržnim načelom, napačen. Uporaba kriterijev iz VIII. poglavja namreč pripelje do zaključka, da je Sporazum o delitvi stroškov skladen z neodvisnim tržnim načelom.

Ključen vsebinski razlog za posebno, ločeno ureditev dogovorov o delitvi stroškov leži v njihovi naravi. Od stroškov, ki si jih udeleženci delijo, pričakujejo koristi, ki izhajajo iz združevanja virov in znanj (točka 8.8 Smernic OECD). Udeleženci dogovora o delitvi stroškov si želijo npr. deliti tveganja vlaganj v visokotehnološki razvoj, saj bi bilo tveganje neuspeha za eno samo družbo preveliko, ali pa si želijo z razvojem skupnih služb doseči prihranke na podlagi ekonomije uspeha in povečati učinkovitost in produktivnost na podlagi kombinacije različnih individualnih prednosti in področij strokovnih znanj (točka 8.8. Smernic OECD). Najbolj običajna primera so skupna vlaganja v raziskave in razvoj in združevanje pravic intelektualne lastnine. Prav tako se lahko družbe - kot v zadevnem primeru odločijo za združevanje virov za vzpostavitev centraliziranih storitev vodenja ali za razvoj skupnih oglaševalskih akcij na različnih geografskih trgih (točka 8.7). Odločilno za neodvisno družbo pri odločanju o sklepanju takšnih dogovorov o združevanju je, da lahko od združevanja virov in znanj razumno pričakuje medsebojne koristi. Te lahko glede na vrsto združevanja, nastopijo kratkoročno ali na daljši rok, lahko so znane vnaprej ali pa je njihov nastop negotov (točka 8.4). Za razliko od običajnega opravljanja storitev (ki jih za družbe v skupini obravnava VII. poglavje Smernic OECD) pri dogovoru o delitvi stroškov udeleženec ne prejme kompenzacije za svoj prispevek (npr. točno določene storitve za točno določeno plačilo), temveč razumno pričakovanje, da bo za svoj celotni prispevek prejel ustrezen delež v pričakovanih koristih iz dogovora (točka 8.9). Ker pri dogovoru o delitvi stroškov ni mogoče vzpostaviti neposredne zveze med posamezno izvedeno storitvijo in plačilom zanjo, zanje odpove splošni instrumentarij, ki se uporablja pri opravljanju storitev med družbami v skupini. Temeljni test skladnosti tako izhaja iz točke 8.8, po kateri mora biti prispevek udeleženca skladen s tistim, ki bi ga bila v primerljivih okoliščinah, glede na koristi, ki jih lahko razumno pričakuje iz dogovora, kot svoj prispevek pripravljena dogovoriti neodvisna družba. Postopek ugotavljanja skladnosti z neodvisnim tržnim načelom skladno s Smernicami (točka 8.9) poteka v treh glavnih korakih. Najprej je treba ugotoviti, da lahko vse stranke dogovora pričakujejo koristi, nato izračunati relativni prispevek vsakega udeleženca v skupni aktivnosti in končno ugotoviti ali je porazdelitev prispevkov k dogovoru o delitvi stroškov ustrezna. Priznati pa je potrebno, da te ugotovitve lahko vsebujejo določeno stopnjo negotovosti.

Ob upoštevanju predložene dokumentacije je obravnavani Sporazum o delitvi stroškov po mnenju tožeče stranke skladen z neodvisnim tržnim načelom. Od Sporazuma o delitvi stroškov lahko pričakuje določene koristi, saj jo le-ta upravičuje do koriščenja raznolikih in njeni dejavnosti prikrojenih centraliziranih storitev vodenja. Prav tako je nedvomno dokazala, koliko znaša njen prispevek in način njegovega izračuna. Končno je iz v postopku predložene obširne in natančne dokumentacije razvidno tudi, da je relativni prispevek tožeče stranke k centraliziranim storitvam vodenja ustrezen glede na njene pričakovane koristi. Njen prispevek je v letu 2006 znašal 58.815 EUR in je predstavljal relativni delež okoli 0,4 %. Upoštevati je treba, da se stroški delijo na veliko število družb v skupini, ki so večinoma večje od tožnice. Tožeča stranka je izračun relativnega prispevka izčrpno izkazala, v pretežnem delu pa ga določa delitveni ključ, ki temelji na deležu zunanje prodaje. Stališče tožene stranke, da naj uporaba uporabljenega razdelitvenega ključ ne bi bila skladna z neodvisnim tržnim načelom, je zmotno. Tudi Smernice OECD v točki 8.19 med mogočimi razdelitvenimi ključi prodajo omenjajo na prvem mestu. Nerealno je zatrjevanje, češ „da obseg stroškov kadrov, pravne pomoči, kreditnih linij, ni odvisen od deleža prodaje tretjim ampak od drugih dejavnikov“ (stran 8). Razumno je mogoče pričakovati, da bo npr. bistveno večja družba z bistveno večjo zunanjo prodajo, tudi bistveno pogosteje potrebovala centralizirane storitve vodenja npr. glede kadrovskih, pravnih in finančnih vprašanj ter so posledično njene pričakovane koristi ustrezno večje. Za relativno manjšo družbo, kot je tožnica, je možnost naslonitve na centralizirane storitve vodenja ključnega pomena. Sama namreč nima virov in znanj. Združevanje virov in sredstev zato zanjo pomeni edino možnost dostopa do kvalitetnih storitev, ki jih za ohranjanje in krepitev njenega konkurenčnega položaja na trgu nujno potrebuje. Trditev, da tožeča stranka obravnavanih storitev ne potrebuje, oziroma da jih opravlja sama, ne drži. Zaposleni kadri in pogodbeni zunanji izvajalci ne predstavljajo in ne morejo predstavljati enakovrednega nadomestila za centralizirane storitve vodenja, temveč jih le dopolnjujejo. Zaposleni vodstveni kadri tožnice se razen tega pri svojem delovanju v veliki meri naslanjajo na centralizirane storitve vodenja.

Tožena stranka domnevno nepotrebnost storitev veže izključno na stanje v letu 2006. Skladno s točko 8.28 Smernic OECD je potrebno pričakovane koristi ocenjevati za obdobje več let in izolirana obravnava zgolj enega poslovnega leta ne zadostuje. Pri presoji bi bilo po mnenju tožeče stranke treba upoštevati tudi, da je tožeča stranka k Sporazumu o delitvi stroškov pristopila v letu 2003 brez kakršnihkoli vstopnih stroškov (točke 8.31 do 8.33 Smernic OECD).

Tudi v primeru, da bi bilo stališče tožene stranke o neskladnosti Sporazuma z neodvisnim tržnim načelom, pravilno (kar sicer ni), pa bi tožena stranka skladno s točkami 8.26 do 8.30 Smernic OECD morala izvesti prilagoditev (zmanjšanje) prispevka tožeče stranke do višine, ki je skladna z neodvisnim tržnim načelom. Da je vsaj del spornih stroškov s tem načelom skladen, izhaja iz dejstva, da tožnica od Sporazuma o delitvi stroškov nedvomno lahko pričakuje določene koristi. Predložena dokumentacija izvedbo prilagoditve omogoča. Primeri, ki davčnemu organu izjemoma omogočajo, da ne upošteva dela ali celotnega dogovora o delitvi stroškov, so strogo omejeni na poskuse naklepnih zlorab določb o dogovorih o delitvi stroškov in vzbujanja lažnega videza o delitvi medsebojnih koristi (točki 8.29 in 8.30 Smernic OECD), ki pa v zadevnem primeru očitno ne pridejo v poštev.

Zavrnitev predloga za konferenčni sklic predstavlja po prepričanju tožeče stranke nedopustno nepripravljenost na sodelovanje. Tožeča stranka je namreč konferenčni sklic predlagala, ker ni razumela, katere informacije tožena stranka od nje dejansko želi, oziroma se ji je (kot se je izkazalo za upravičeno) zdelo, da tožeča stranka in tožena stranka „govorita druga mimo druge” (točka 5 c Pripomb na dodatni zapisnik).

Na podlagi navedenega tožeča stranka predlaga, da sodišče njeni tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne upravnemu organu v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži, da tožnici povrne stroške postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka izpolnitvenega roka do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se v celoti strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v dejanskem in pravnem pogledu utemelji davčni organ prve stopnje, in z razlogi, s katerimi jo glede na pritožbene ugovore dopolni pritožbeni organ.

Skladno s tretjim odstavkom 11. člena ZDDPO-1 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Stroški storitev se pripoznajo na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi (SRS 14.10). Pri ugotavljanju odhodkov zavezanca se v skladu z drugim odstavkom 12. člena ZDDPO-1 upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Po prvem odstavku 20. člena Pravilnika se šteje, da je bila storitev med povezanimi osebami opravljena, če bi bila nepovezana oseba pripravljena kupiti to storitev od druge nepovezane osebe ali če bi bila nepovezana oseba pripravljena sama opraviti to storitev.

Navedene določbe, na katere svojo odločitev opre davčni organ, po presoji sodišča, ob upoštevanju specifičnosti poslovnega razmerja, veljajo tudi za stroške storitev, ki so predmet dogovora o delitvi stroškov. Neodvisno tržno načelo opredeljuje 9. člen Vzorčne konvencije OECD o davkih na dohodek in premoženje, ki je podlaga sklenjenih dvostranskih davčnih sporazumov. Na njem temeljijo Smernice OECD, iz katerih izhaja tudi notranja pravna ureditev določanja transfernih cen. Davčno priznavanje odhodkov zato davčni organ utemeljeno presodi tudi z upoštevanjem njihove skladnosti s Smernicami OECD.

Ugovor neutemeljene uporabe kriterijev iz VII. poglavja Smernic OECD je po presoji sodišča neutemeljen. Davčni organ se v obrazložitvi odločbe sklicuje tako na posamezne točke VII., kot tudi VIII. poglavja. Razmerje VIII. poglavja do drugih poglavij Smernic je v okviru sklopa B določeno v točki 8.5, iz katere izhaja, da VI. in VII. poglavje vsebujeta navodila, kako določiti nadomestilo po neodvisnem tržnem načelu za prenos neopredmetenih sredstev in storitev v skupini. Namen VIII. poglavja pa je dati dopolnilna navodila za transakcije, pri katerih se združujejo viri in sposobnosti, delno ali celotno prejeto nadomestilo zanje pa so utemeljena pričakovanja vzajemne koristi. Zato v ustreznem obsegu enako veljajo določbe VI. in VII. poglavja, pa tudi vseh drugih poglavij teh smernic.

Pogoji dogovora o delitvi stroškov ustrezajo neodvisnemu tržnemu načelu, če so prispevki udeležencev taki, kot bi bila v primerljivih okoliščinah pripravljena prispevati neodvisna podjetja glede na koristi, ki bi jih utemeljeno pričakovala iz takega dogovora. Neodvisna podjetja sklepajo dogovore o delitvi stroškov, kadar se pokaže neka skupna potreba, od katere imajo lahko podjetja vzajemno korist. Taki dogovori se na splošno sklepajo, kadar se skupina družb, ki jim je skupna potreba po določeni dejavnosti, odloči za skupno izvajanje dejavnosti na enem mestu na način, na katerega se čim bolj zmanjšajo stroški in tveganja v korist posameznega udeleženca (točka 8.8). Pričakovanje vzajemne koristi je temeljno za odločitev neodvisnih podjetij za sklenitev dogovora. Zato je treba najprej ugotoviti, ali vse stranke dogovora pričakujejo koristi, nato pa izračunati sorazmerni prispevek posameznega udeleženca k skupni dejavnosti in končno ugotoviti, ali so prispevki po dogovoru o delitvi stroškov pravilno razporejeni. Ker so te ugotovitve deloma lahko negotove, bi morali biti davčni zavezanci pripravljeni z dokazi utemeljiti podlago za svoje zahteve po dogovoru o delitvi stroškov (točka 8.9). Priporočila za oblikovanje in dokumentiranje dogovorov o delitvi stroškov so obravnavana v sklopu F VIII. poglavja Smernic. Po točki 8.40 je treba dogovore sestaviti tako, da so skladni z neodvisnim tržnim načelom, to pa med drugim terja, da so v dogovoru udeležena samo podjetja, ki naj bi imela po pričakovanju neposredno ali posredno vzajemne koristi od same dejavnosti po dogovoru; da je v dogovoru natančno določena vrsta in obseg upravičenja posameznega udeleženca pri poslovnih izidih dejavnosti po dogovoru; da so sorazmerni deleži v celotnem prispevku določeni na primeren način po metodi razporeditve, ki bi kazala tudi razporeditev pričakovanih koristi iz dogovora. Iz točke 8.41 pa, glede na omembo v V. poglavju, to je poglavju o dokumentaciji, sledi pričakovanje, da bodo udeleženci dogovora pripravili in pridobili gradivo o izvajani dejavnosti in pogojih dogovora na podlagi preudarnih poslovnih načel upravljanja in dosledno v skladu z neodvisnim tržnim načelom. To vključuje tudi pravico, da ima vsak udeleženec popoln pristop do vseh podrobnosti iz dejavnosti, ki se bo izvajala po dogovoru, predvidevanjih, na podlagi katerih so določeni prispevki, in pričakovanih koristih ter predračunskih in dejansko porabljenih sredstvih za dejavnost iz dogovora. Vse te informacije bi bile lahko pomembne in koristne za davčne organe in davčni zavezanci bi morali biti pripravljeni te informacije na zahtevo predložiti. V nadaljevanju (točki 8.42) so primeroma navedene pomembne in koristne informacije v zvezi z začetnimi pogoji dogovora o delitvi stroškov in v točki 8.43 informacije med trajanjem dogovora o delitvi stroškov, ki jih lahko zahteva davčni organ, med katerimi je tudi primerjava predvidevanj, uporabljenih pri določanju pričakovanih koristi iz dejavnosti po dogovoru, z dejanskimi izidi. Zahteva davčnega organa za predložitev dokumentacije po določbah ZDavP-2 je torej utemeljena in skladna tudi s priporočili Smernic o dokumentaciji.

V tej zvezi pa tudi sodišče ugotavlja, da tožnik pričakovanih koristi iz dogovora ni izkazal. V postopku je le, pa še to spreminjajoče, opisoval storitve, ki naj bi mu po dogovoru bile na voljo, ni pa izkazal potreb, utemeljeno pričakovane koristi ter primernosti dodeljene udeležbe pri stroških, ki je, kot pravilno poudari že pritožbeni organ, opredelitev razdelitvenega ključa sama po sebi ne izkazuje.

Stališče tožeče stranke, da bi moral davčni organ pričakovane koristi ocenjevati za obdobje več let in upoštevati, da tožeča stranka k Sporazumu o delitvi stroškov pristopila brez vstopnih stroškov, po presoji sodišča, glede na vrsto obravnavanih centraliziranih storitev, ni utemeljeno. Tožeča stranka pa niti ne trdi, da gre za storitve, pri katerih se (pričakovana) korist ne uresničuje že v času, ko se storitve izvajajo. Ob ugotovljeni neizkazani pričakovane koristi pa po presoji sodišča tudi ni utemeljena zahteva za izvedbo prilagoditve (zmanjšanja) prispevka tožeče stranke do višine, ki je skladna z neodvisnim tržnim načelom.

Ker so po navedenem tožbeni ugovori neutemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Davčni organ z zavrnitvijo predlaganega „konferenčnega sklica“ pravil postopka ni kršil. Med strankama namreč ni spora o tem, da je bilo tožeči stranki v postopku omogočeno izvrševanje vseh predpisanih procesnih pravic. Pri tem pa tožeča stranka, tudi po izrecni pritrditvi stališču, da gre v zadevi za dogovor o delitvi stroškov in uporabo VIII. poglavja Smernic OECD, v dokaz ne predloži nič novega, česar v davčnem postopku (zaradi zatrjevanega nerazumevanja zahtev davčnega organa) ni predložila.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 59. v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

24.08.2015

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 328/2016
• UPRS sodba I U 1809/2012
• UPRS Sodba I U 861/2016-14