VSRS Sodba X Ips 1/2014

Jedro

Neposredno se lahko uporabljajo le tiste določbe mednarodne pogodbe, ki so neposredno uporabljive (urejajo pravice in obveznosti subjektov notranjega prava in jih lahko npr. sodišče neposredno uporabi), če in kolikor niso, pa se uporabljajo zakoni oziroma drugi predpisi, ki v Sloveniji urejajo področje, ki je med državama urejeno v mednarodnem sporazumu.

Po izvedbenih določbah ZDDPO-2 prenos odbitka davka, plačanega v drugi državi (v tem primeru Srbiji) od dohodkov, ustvarjenih v tuji državi v določenem davčnem letu, v prihodnja oziroma pretekla davčna obdobja, ni dopusten.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-4290-31374/2010 2 08081-02 z dne 7. 11. 2011, in odločilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka v upravnem sporu. S prvostopenjsko odločbo je davčni organ tožnikovi (v nadaljevanju revident) vlogi za vračilo tujega davka v višini 327.492,66 EUR delno ugodil za znesek 197.169,95 EUR, za znesek 130.322,71 EUR pa vlogi ni bilo ugodeno. Revidentovo pritožbo zoper zavrnilni del navedene prvostopenjske odločbe je tožena stranka z odločbo, št. DT-499-21-7/2012-2 z dne 15. 4. 2013, zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov ter se nanje izrecno sklicevalo kot na svoje razloge (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Sprejelo je stališče, da za vračilo obravnavnega davka v znesku 130.322,71 EUR niso izpolnjeni pogoji, predpisani v 24. členu Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Svetom ministrov Srbije in Črne Gore o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja, s protokolom, ki je bila v Sloveniji ratificirana z Zakonom o ratifikaciji (Ur. l. RS - MP, št. 30/2003 - BCSDOD, v nadaljevanju Konvencija), in tudi ne pogoji, predpisani v 62., 63., 66. in 67. členu Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), za odpravo dvojnega obdavčenja dohodkov, ki jih je tožnik dosegel v tujini (Srbiji).

3. Sodbo sodišča prve stopnje revident izpodbija z revizijo. Glede njene dovoljenosti se sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da Vrhovno sodišče revizijo dovoli, ji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje tako, da odpravi izpodbijani odločbi davčnih organov, toženi stranki pa naloži, da mu v 15 dneh povrne stroške revizijskega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje ter hkrati sklene, da so revizijski stroški nadaljnji stroški postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v njeni odločbi.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarju, presega 20.000 EUR. V tem primeru pa vrednost spornega predmeta presega ta znesek, saj gre za odločanje o vračilu 130.322,71 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Dejansko stanje obravnavane zadeve, ki je ugotovljeno v upravnem postopku in iz katerega je izhajalo prvostopenjsko sodišče ter je Vrhovno sodišče v revizijskem postopku nanj vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), je naslednje: revident, ki je slovenski rezident, je dne 8. 12. 2010 vložil zahtevo za vračilo v tujini plačanega davka po 62. členu ZDDPO-2 v višini 327.492,66 EUR. V letu 2010 je namreč družba ..., Beograd, Srbija, izplačala revidentu 3.274.926,59 EUR obresti iz leta 2008 in od tega plačala v tujini v skladu z mednarodno pogodbo 10 % davka v višini 327.492,66 EUR. Obresti so bile (v bruto znesku) v Sloveniji vključene v davčno osnovo leta 2008, navedenega davka pa revident še ni uveljavljal. V obračunu DDPO za leto 2008 je revident (v zaporedni št. 17) izkazal davek v višini 1.025.726,24 EUR, v prilogi 10, stolpcu 12, v katerega se vpiše priznani odbitek davka, pa je (po popravkih) izkazal znesek 1.156.048,96 EUR. Davčna organa in sodišče prve stopnje so zaključili, da je bil znesek davka v višini 1.156,048,96 EUR nepravilno izkazan, saj ne sme presegati zneska 1.025.726,24 EUR. Zaradi navedenega je bilo priznano vračilo davka le v višini 197.169,95 EUR, do vračila 130.322,70 EUR pa revident ni upravičen.

9. V reviziji ostaja sporno vprašanje, ali je revident upravičen do vračila celotnega zneska davka (torej tudi do vračila 130.322,70 EUR), plačanega v Srbiji. S tem je povezano vprašanje, ali je določba 24. člena Konvencije neposredno uporabna, ali pa za uporabo potrebuje izvedbene določbe od 62. do 67. člena ZDDPO-2 in 383. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). S tem je povezano vprašanje možnosti prenosa odbitka tujega davka, saj je prvostopni davčni organ, na obrazložitev katerega se sklicuje sodišče prve stopnje, zahtevo za vračilo 130.322,71 EUR zavrnil, ker določbi 66. in 67. člena ZDDPO-2 ne dovoljujeta prenosa odbitka v prihodnja davčna obdobja. Revident nasprotno zatrjuje, da je prenos dopusten že na podlagi 24. člena Konvencije, saj je le ta neposredno uporaben in prenosa ne prepoveduje.

10. Vrhovno sodišče je v primerljivi zadevi X Ips 427/2012 z dne 12. 9. 2013 že sprejelo stališče, da določba 24. člena Konvencije glede spornega vprašanja ni neposredno uporabljiva, kar bo obrazloženo v nadaljevanju te sodbe. Od tega stališča v obravnavni zadevi, kljub revizijskim ugovorom, Vrhovno sodišče ne odstopa.

11. Kot je revidentu pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, morajo biti po 8. členu Ustave RS (v nadaljevanju URS) zakoni in drugi predpisi v skladu s splošno veljavnimi načeli mednarodnega prava in z mednarodnimi pogodbami, ki obvezujejo Slovenijo; ratificirane in objavljene mednarodne pogodbe pa se uporabljajo neposredno.

12. Neposredno pa se lahko uporabljajo le tiste določbe mednarodne pogodbe, ki so neposredno uporabljive (urejajo pravice in obveznosti subjektov notranjega prava in jih lahko npr. sodišče neposredno uporabi), če in kolikor niso, pa se uporabljajo zakoni oziroma drugi predpisi, ki v Sloveniji urejajo področje, ki je med državama urejeno v mednarodnem sporazumu (enako izhaja iz mnenja Ustavnega sodišča št. Rm-1/97 z dne 5. 6. 1997 in drugih ustavnih odločb, na katere se sklicuje revident). Izogibanje dvojnemu obdavčenju je v Sloveniji urejeno v ZDDPO-2, z nekaterimi državami pa so sklenjeni mednarodni sporazumi, konkretno s Srbijo, ki je pomembna v tem primeru, Konvencija med Vlado Republike Slovenije in svetom ministrov Srbije in Črne Gore o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja, s protokolom.

13. Konvencija je bila sklenjena med pristojnimi organi obeh držav po Vzorčni konvenciji, ki jo je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD), in daje davčnim zavezancem v obeh državah le toliko pravic pri izogibanju dvojnemu obdavčenju, kolikor je v njej določeno.

14. V 24. členu Konvencije je glede davka na dohodek pravnih oseb določeno, da kadar rezident države pogodbenice dobi dohodek, ki se v skladu z določbami te konvencije lahko obdavči v drugi državi pogodbenici, prva omenjena država dovoli kot odbitek od davka od dohodka tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tej drugi državi. Tak odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka, ki je bil izračunan pred odbitkom, pripisanim dohodku, ki se lahko obdavči v tej drugi državi. Kadar je v skladu s katerokoli določbo konvencije dohodek, ki ga dobi rezident države pogodbenice, oproščen davka v tej državi, lahko ta država pri izračunu davka od preostalega dohodka takega rezidenta vseeno upošteva oproščeni dohodek. ZDDPO-2, ki je veljal v času odločanja prvostopenjskega davčnega organa, ima v 62. in 63. členu vsebinsko enake določbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, kot 24. člen Konvencije.

15. Ker torej Konvencija razen določbe 24. člena nima drugih določb glede odbitka davka od dohodka pravnih oseb, plačanega od dohodka, ustvarjenega v eni državi, od davka, ki bi ga zavezanec moral kot rezident plačati v svoji državi, se za izvajanje dogovorjenega izogibanja uporabljajo relevantne določbe ZDDPO-2 (62. do 67. člen) in na njegovi podlagi izdanih predpisov ter določbe 383. člena ZDavP-2. Mnenje, da 24. člen Konvencije nima natančnih pravil o uporabi odbitne metode in o tem, kako se odbitek izračuna, temveč je to prepuščeno domači zakonodaji, potrjuje tudi pravna teorija (predvsem komentar vzorčne konvencije OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital (Commentary on Articles 23 A and 23 B), OECD, July 2010, stran 314, točka 32).(1)

16. Niti v 24. niti v katerem drugem členu Konvencije ni določeno, da se lahko odbitek davka, plačanega v Srbiji, uveljavlja v Sloveniji v poljubnem davčnem obdobju. Zmotno pa je revidentovo naziranje, da je prenos odbitka v poljubna davčna obdobja možen, ker Konvencija tega izrecno ne prepoveduje. Kot je že navedeno v izpodbijani sodbi in v tej obrazložitvi, se Konvencija uporablja le v vsebini, ki je med državama dogovorjena, glede tega, da bi se odbitek davka, plačanega v eni državi, lahko uveljavljal v poljubnem obdobju v drugi državi, pa se državi očitno nista dogovorili. Zato se tudi glede tega uporablja zakonodaja države, katere rezident je davčni zavezanec.

17. Glede tega pa je v 66. členu ZDDPO-2 določeno, da se, če gre za presežek odbitka, razlika ne more prenašati med državami ali uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih. V 67. členu ZDDPO-2 pa je določeno, da je v primeru, če je znesek davka po tem zakonu nižji od vsakega posameznega zneska iz 1. in 2. točke prvega odstavka 63. člena tega zakona, najvišji možen odbitek v višini zneska davka, in da se odbitek, ki presega znesek davka, ne prenaša v naslednja ali pretekla davčna obdobja. To pa pomeni, da po izvedbenih določbah ZDDPO-2 prenos odbitka davka, plačanega v drugi državi (v tem primeru Srbiji) od dohodkov, ustvarjenih v tuji državi v določenem davčnem letu, v prihodnja oziroma pretekla davčna obdobja, ni dopusten. Torej tega tudi ni mogoče uveljavljati z zahtevkom za vračilo davka.

18. Ob takšni ureditvi v Konvenciji in ZDDPO-2 so vsi nadaljnji revidentovi ugovori neutemeljeni, saj izhajajo iz napačne predpostavke, da je v okviru izogibanja dvojnemu obdavčenju mogoče presežek odbitka davka, plačanega v državi nerezidentstva, uveljavljati v prihodnjem davčnem obdobju.

19. Neutemeljen je revizijski ugovor, da prepoved prenosa odbitka tujega davka v naslednja davčna obdobja pomeni ustavno nedopustno neenako obravnavanje davčnih zavezancev glede na možnost prenosa davčnih olajšav in davčne izgube v naslednja davčna obdobja. Vrhovno sodišče se glede tega vprašanja v celoti strinja s stališčem prvostopenjskega sodišča, da je odbitek tujega davka povsem drugačen davčni institut kot davčna olajšava oziroma davčna izguba, in da je vsak od teh institutov ukrep davčne politike, vendar vsak zasleduje druge cilje. Očitane bistvene kršitve določb postopka sodišče prve stopnje s tega vidika ni napravilo. Načelo enakosti pred zakonom namreč ne pomeni, da zakon ne bi smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. Obravnavana zakonska ureditev ne pomeni ustavno nedopustnega neenakega obravnavanja srbskih in slovenskih rezidentov, saj gre za dva bistveno različna dejanska položaja, ki (lahko) narekujeta različno zakonsko ureditev, in sicer iz razumnega in stvarnega razloga. Kot rečeno, metoda odbitka tujega davka deluje tako, da se tuji dohodki v bruto znesku vključijo v davčno osnovo rezidenta v Sloveniji. S tem so tuji dohodki predmet obdavčitve tudi v Sloveniji, dvojna obdavčitev pa se odpravi tako, da se davčna obveznost zavezanca zniža za v tujini plačani davek. Zavezanec pa je omejen pri tem, v katerem davčnem obračunu bo povečal davčno osnovo in s tem, v katerem obdobju bo uveljavljal odbitek oziroma vračilo v tujini plačanega davka. Pri tem ni mogoče pričakovati, da bi država rezidenstva vračala v tujini plačan davek, kar smiselno predlaga revident, saj ni dolžna vračati davka, plačanega v proračun druge države. Da je možnost prenašanja izgub in odbitkov tujega davka stvar nacionalnega prava (ki je možnost prenosa presežka odbitka omejilo), če s konvencijo ni drugače določeno, izhaja tudi iz komentarja vzorčne konvencije (Model Tax Convention on Income and on Capital, Commentary on Articles 23 A and 23 B, OECD, July 2010, stran 326, točki 65 in 66).

20. Glede na navedeno so neutemeljeni tudi drugi revidentovi ugovori o kršitvi ustavnih pravic. Za nepriznavanje pravice do vračila davka obstaja temelj v Konvenciji in ZDDPO-2, zato tudi ni posega v 15. člen in 147. člen URS, v pravico do zasebne lastnine (33. člen URS) in pravico do svobodne gospodarske pobude (74. člen URS).

21. Vrhovno sodišče je z navedenim odgovorilo na vse revizijske navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do drugih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

22. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Revident z revizijo ni uspel, zato v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

----

(1) In tudi Komentar Vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in premoženje k 23. A in 23. B členu o metodah za odpravo dvojnega obdavčevanja (MFB Consulting Ljubljana, junij 2000, str. 226, točka 32).

Datum zadnje spremembe:

04.03.2016

Podobni dokumenti:

• Sodba X Ips 427/2012
• Sodba X Ips 486/2009
• UPRS Sodba II U 361/2017-13