UPRS sodba I U 866/2012

Jedro

ZDDPO-2 določa, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer tudi od plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi. Dohodki od storitev nastopajočih izvajalcev ali športnikov, ki pripadajo drugi osebi, imajo vir v Sloveniji, če so storitve opravljene v Sloveniji. Davčna osnova za davčni odtegljaj je dohodek in ne dobiček, ki je dosežen iz posameznega posla.

Pogoji za davčno oprostitev iz tretjega odstavka 17. člena med Slovenijo in Rusijo sklenjene konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju so podani le, če je - poleg tega, da gre za program kulturnega sodelovanja - obisk v celoti financiran z javnimi sredstvi s strani države rezidentstva nastopajočega izvajalca. Da bi zadoščalo že financiranje v pretežnem delu, iz besedila konvencije ne izhaja. Financiranje iz tretjega odstavka 17. člena konvencije se nanaša izključno na financiranje konkretnega obiska oziroma gostovanja v drugi državi pogodbenici (stroške prevoza, nastanitve, prehrane in drugih stroške, vezane na bivanje izvajalcev v državi gostiteljici), ne pa tudi na financiranje stroškov same priprave predstav. V postopku ne zadošča potrdilo prejemnika dohodka o izpolnjevanju pogojev iz tretjega odstavka 17. člena konvencije, ampak mora biti izpolnjevanje pogojev izkazano z listinskimi dokazili. Kadar pogoji iz tretjega odstavka 17. člena konvencije niso izpolnjeni, ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka nastopajočega izvajalca glede na okoliščine primera na podlagi prvega oziroma drugega odstavka 17. člena konvencije.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožeči stranki kot davčnemu zavezancu za davčno obdobje od 1. 7. 2007 do 31. 8. 2007 odmeril davčni odtegljaj od davčne osnove 114.000,00 EUR po preračunani davčni stopnji 15 % v znesku 14.865,60 EUR in pripadajoče obresti, obračunane za čas poteka roka za plačilo do izdaje odločbe v znesku 2.993,87 EUR. Odločil je še, da morajo biti odmerjeni davek in obresti plačani v 30 dneh ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. V obrazložitvi pojasnjuje, da je Davčni urad Ljubljana pri zavezancu za davek opravil ponovni inšpekcijski nadzor v povezavi z uveljavljanjem oprostitve plačila davka na podlagi določila Mednarodnega sporazuma med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija). V zvezi z zahtevkom za oprostitev davka od drugih dohodkov na podlagi Konvencije za gostovanje A. iz Ruske federacije, je bila pregledana predložena dokumentacija. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 70. - 75. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Ugotavlja, da se na dohodek nastopajočega umetnika nerezidenta nanaša 17. člen Konvencije. Gre za dohodek, ustvarjen z dejavnostjo izvajalca, ki se oprosti davka v državi pogodbenici, v kateri se te dejavnosti opravljajo, če se opravljajo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira druga država pogodbenica ali upravna ozemeljska enota ali upravni organ (tretji odstavek 17. člena). Zavezanec za davek je k pisni obrazložitvi priložil dokazilo št. 1 oziroma izjavo A., da gre za gledališče, ki ga financira država. Da med Slovenijo in Rusko federacijo poteka kulturno sodelovanje, pa je zavezanec za davek dokazal že z dejstvom, da je v letu 2002 B. gostovala v Ruski federaciji, A. pa v Sloveniji v letu 2005 in 2007. Prav tako je gostovanje predvideno tudi v letu 2008. Davčni organ pri tem ugotavlja, da iz pregledane, predložene in opisane dokumentacije ter iz pojasnila zavezanca za davek ni razvidno, da gre za kulturno sodelovanje, ki bi bilo v celoti financirano s strani Ruske federacije. Zato ni mogoče uporabiti določb tretjega odstavka 17. člena Konvencije z Rusko federacijo. To pa posledično pomeni, da pogoji za oprostitev davka niso v celoti izpolnjeni. Zavezanec za davek je tako dolžan od plačila A. v višini 114.000,00 EUR plačati davčni odtegljaj v višini 14.865,60 EUR. V nadaljevanju se sklicuje na dvanajsti odstavek 8. člena ZDDPO-2 in 5. točko 12. člena zakona. Glede obresti pa citira 95. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-2/2011-2 z dne 24. 4. 2012 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi se sklicuje na Konvencijo in njen 17. člen. Ugotavlja, da tudi po presoji drugostopnega organa v danem primeru ni izpolnjen pogoj za oprostitev davka oziroma plačila davčnega odtegljaja v Sloveniji na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije. Ni namreč sporno, da obisk nastopajočih v Sloveniji ni bil v celoti financiran s strani Ruske federacije. Stroške same priprave predstave dejansko lahko nosi druga država, vendar pa so v dani zadevi merodajni stroški konkretnega obiska gostujočih v Sloveniji. Pritožnik pa je sam poudaril, da so bili stroški v zvezi s tem obiskom povrnjeni s strani tožeče stranke. V zvezi s sodbo Upravnega sodišča št. U 1674/2008 z dne 15. 12. 2009, na katero se sklicuje tožeča stranka, drugostopni organ navaja, da je določba tretjega odstavka 17. člena Konvencije jasna in ne dopušča ekstenzivne razlage. Da bi bilo mogoče uporabiti določbo tretjega odstavka 17. člena Konvencije, bi v danem primeru prišlo v poštev le, če bi Ruska federacija financirala tožečo stranko, ki je krila stroške v zvezi z obiskom gostujočega gledališča.

Tožeča stranka v tožbi meni, da je bilo dejansko stanje ugotovljeno zmotno in nepopolno, zmotno pa je bilo uporabljeno tudi materialno pravo. Ugotavlja, da se spor vodi glede obveznosti obračuna in plačila 15 % davčnega odtegljaja dohodka v znesku 114.000,00 EUR, ki je bil plačan A. za nastope v Sloveniji dne 27., 28. in 29. avgusta 2007. V nadaljevanju povzema določilo 17. člena Konvencije. Ugotavlja, da v primeru ni sporno, da je v pogodbi med tožečo stranko in A. dogovorjeno, da tožeča stranka plača A. 114.000,00 EUR za izvedbo opere C. ter da je tožeča stranka ta sredstva pridobila iz javnih sredstev. Meni pa, da je sporno, ali so v obravnavanem primeru izpolnjeni pogoji iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije ali ne. Pojasnjuje, da med Slovenijo in Rusijo že vrsto let poteka kulturno sodelovanje. Glede financiranja predstav, ki jih je A. izvedel v Sloveniji, pa tožeča stranka pojasnjuje, da pri pripravi posamezne predstave, kot je opera C., nastane ogromno stroškov že pri nastanku same baletne predstave. Z zneskom 114.000,00 EUR je tožeča stranka A. krila stroške organizacije obiska v Sloveniji, predvsem stroške načrtovanja obiska ter stroške dnevnic nastopajočim izvajalcem za dneve, ko so se ti nahajali v Sloveniji zaradi izvedbe operne predstave. Tožeča stranka meni, da pogoj, da država rezidenstva financira obisk, ne pomeni, da za nastop v drugi državi pogodbenici izvajalec ne sme prejeti nikakršnega plačila. Po mnenju tožeče stranke iz citiranega besedila 17. člena Konvencije izhaja, da tretji odstavek 17. člena ureja situacijo, ko nastopajoči prejmejo določen dohodek. Če bi bil pogoj, da se dohodek oprosti davka v Sloveniji le, če je gostovanje v celoti financirano z javnimi sredstvi Ruske federacije, uporaba te določbe nikoli ne bi prišla v poštev. Temu je pritrdilo tudi Upravno sodišče v svoji sodbi U 1674/2008-14. Po določbi tretjega odstavka 17. člena Konvencije se dohodek v višini 114.000,00 EUR oprosti davka v Sloveniji, ker so se predstave opravile po programu kulturnega sodelovanja med državama. Vse stroške v povezavi z nastankom predstav, to je učenje vloge, kostume, oder in podobno, je v celoti financirala država Rusija. Pri tem tudi poudarja, da pri nastopih, kot je bil nastop A. v Sloveniji, nobeden od udeležencev nima dobička. Tako tožeča stranka kot A. sta tudi ustanovljena za opravljanje nepridobitne dejavnosti. Glede na to, da so rezidenti Slovenije po določbah ZDDPO-2 obdavčeni z davkom od dohodka pravnih oseb le za razlike med prihodki in davčnimi priznanimi odhodki, tožeča stranka meni, da ta pravica gre tudi nerezidentom. Nadalje je Sodišče EU v številnih sodbah poudarilo, da Pogodba EU nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero prejemnik storitve, ki je dolžan plačilo izvajalcu storitev pri postopku odtegnitve na viru, ne more odbiti stroškov poslovanja. Sodišče Evropske Unije je prav tako v številnih sodbah poudarilo, da Pogodba EU nasprotuje razlikovanju med rezidenti in nerezidenti, kadar ne obstaja nikakršna objektivna razlika, ki bi opravičevala takšno različno obravnavanje. ZDDPO-2 je bil v letu 2008 dopolnjen, med drugim tudi v delu, ki določa obračun in plačilo davčnega odtegljaja iz 70. člena zakona. Obveznost obračuna in plačila 15 % davčnega odtegljaja po določbi 5. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2, predstavlja kršitev pogodbe Evropske unije, kar izhaja iz sodb Evropskega sodišča. Tožeča stranka tudi meni, da je predmet tega postopka obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja po določbi 5. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2. V postopku izdaje odločb dejansko stanje sploh ni bilo ugotovljeno v celoti in popolnoma. Davčni organi namreč niso ugotovili, kolikšni stroški so v A. nastali ter koliko prihodka je realiziral z vsemi gostovanji. Opozarja tudi na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. Up 368/01, v kateri je navedeno, da mora biti stranki dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da o zahtevku odloči na glavni obravnavi, nato pa izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v tej upravni zadevi tako, da ugotovi, da so pri tožeči stranki izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila davka v Republiki Sloveniji po tretjem odstavku 17. člena Konvencije in postopek ustavi. Podrejeno pa, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek toženi stranki. V vsakem primeru naj toženi stranki naloži v plačilo vse stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve prvostopne in drugostopne odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, relevantno za presojo tega upravnega spora, med strankama ni sporno.

Tožba ni utemeljena.

ZDDPO-2 v 12. poglavju Obdavčitev dohodkov z virom v Sloveniji v 70. členu določa, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer tudi od plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi (5. točka prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2). Pri tem ZDDPO-2 v dvanajstem odstavku 8. člena določa, da dohodki od storitev nastopajočih izvajalcev ali športnikov, ki pripadajo drugi osebi, imajo vir v Sloveniji, če so storitve opravljene v Sloveniji. Pomemben je še 11. člen ZDDPO-2, ki v 2. točki prvega odstavka 11. člena določa, da je predmet obdavčitve po tem zakonu tudi dohodek rezidenta in nerezidenta, za katerega je določena obveznost davčnega odtegljaja iz 70. člena tega zakona. Davčna osnova za davčni odtegljaj iz 70. člena ZDavP-2 je tako prihodek in ne dobiček, ki je dosežen iz posameznega posla. V členih 259 in naslednjih ZDavP-2 je urejeno uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčenja. Tako prvi odstavek 259. člena določa, da je v navedenih členih določen način plačila davka od dohodka nerezidentov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji v primerih, ko nerezidenti uveljavljajo ugodnosti, določene v mednarodni pogodbi. Če skladno z 260. členom ZDavP-2 plačnik davka izplača dohodek, ki je v skladu z mednarodno pogodbo obdavčen po nižji stopnji, kot je določeno z zakonom o obdavčenju oziroma s tem zakonom, ali je izplačani dohodek v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka v Republiki Sloveniji, prejemnik dohodka z namenom, da izkoristi ugodnosti določene v mednarodni pogodbi, plačniku davka predloži izpolnjen ustrezni zahtevek za zmanjšanje ali oprostitev davka, ki bi ga sicer plačal v skladu z Zakonom o obdavčenju oziroma s tem zakonom. Pri tem mora prejemnik dohodka plačniku davka predložiti zahtevek iz prvega odstavka tega člena preden je dohodek izplačan. 17. člen Konvencije v prvem odstavku določa, da se ne glede na določila Konvencije lahko dohodek, ki ga ustvari rezident države pogodbenice kot izvajalec z osebnimi dejavnostmi v tem statusu, opravljenimi v drugi državi pogodbenici, obdavči v drugi državi. Če takega dohodka ne dobi osebno izvajalec ali športnik, temveč druga oseba, se ta dohodek, ne glede na določbe 7., 14. in 15. člena Konvencije, obdavči v državi pogodbenici, v kateri izvajalec ali športnik opravlja to dejavnost. Ne glede na omenjeno pa se v skladu s tretjim odstavkom 17. člena Konvencije dohodek, ustvarjen z osebnimi dejavnostmi izvajalca ali športnika v tem statusu, oprosti davka v državi pogodbenici, v kateri se te dejavnosti opravljajo, če se opravljajo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira druga država pogodbenica ali upravna ozemeljska enota ali lokalni organ.

V danem primeru ni sporno, da se je gostovanje umetnikov iz Rusije opravilo po programu kulturnega sodelovanja med obema državama. Prav tako ni sporno, da konkretnega obiska, kot izhaja iz podatkov v spisu, ni financirala Ruska federacija. Ne glede na omenjeno, pa je med strankama sporna ugotovitev tožene stranke, da v obravnavanem primeru pogoji za davčno oprostitev po tretjem odstavku 17. člena Konvencije niso bili izpolnjeni ter se posledično zato tožeči stranki odmeri davčni odtegljaj, kot izhaja iz izpodbijane odločbe.

Tudi po presoji sodišča so pogoji za davčno oprostitev iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije podani le, če je poleg tega, da gre za program kulturnega sodelovanja, obisk izkazano in v celoti financiran z javnimi sredstvi s strani države rezidenstva nastopajočega izvajalca, ki je v danem primeru Ruska federacija. Da bi zadoščalo že financiranje v pretežnem delu, iz besedila Konvencije ne izhaja. Prav tako se financiranje iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije po mnenju sodišča nanaša izključno na financiranje konkretnega obiska oziroma gostovanja v drugi državi pogodbenici, torej Sloveniji. Nanaša pa se na stroške prevoza, nastanitve, prehrane in drugih stroškov, vezanih na bivanje izvajalcev v državi gostiteljici, ne pa tudi na financiranje stroškov priprave predstav, ki jih sicer v tožbi navaja in dokazuje tožeča stranka. Zato ugotavljanje stroškov priprave predstav za rešitev tega spora ni merodajno. V postopku tudi ne zadošča potrdilo prejemnika dohodka o izpolnjevanju pogojev iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije. To dejstvo mora biti v postopku z listinskimi dokazili (in torej ne zgolj z omenjenim potrdilom) tudi izkazano. Kadar pogoji iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni, ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka nastopajočega izvajalca glede na okoliščine primera na podlagi prvega oziroma drugega odstavka 17. člena Konvencije.

V postopku pred izdajo izpodbijane odločbe so bila po mnenju sodišča ugotovljena vsa dejstva, ki so potrebna za pravilno in zakonito odločitev. Zato je ugovor nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja neutemeljen. Davčni organ je presodil vse navedbe in dokaze, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka in ki so za konkretni spor relevantni. Stališče tožeče stranke, da bi jo davčni organ pri izdaji odločbe moral seznaniti s svojimi ugotovitvami glede dejanskega stanja, ni utemeljeno, saj temeljijo dejanske ugotovitve na dokazih, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka sama.

Sodišče poudarja, da je predmet tega upravnega spora izključno presoja zakonitosti odločitve davčnih organov v zvezi z ugotovitvami davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka pravnih oseb pri tožeči stranki za obdobje 1. 7. 2007 do 31. 8. 2007. Te pa so take, da mora zavezanec za davek ob upoštevanju dvanajstega odstavka 8. člena in 5. točke 1. odstavka 70. člena ZDDPO-2 plačati od plačila A. v višini 114.000,00 EUR, davčni odtegljaj v višini 14.865,60 EUR. V zvezi s trditvijo tožeče stranke, da po stališču Sodišča EU Pogodba EU nasprotuje nacionalni zakonodaji v primerih, kot je slednji, pa sodišče pripominja, da tudi Konvencija v 17. členu govori o dohodku in ne dobičku. Vprašanje višine davčne osnove bi bilo za odločitev v zadevi relevantno šele po tem, ko bi se ugotovilo, da so pogoji za davčno oprostitev po Konvenciji podani. Slednje pa se v danem primeru ni zgodilo. Zato sodišče tožbenih navedb, ki so usmerjene v navedeno problematiko niti ni bilo dolžno presojati, saj na odločitev v zadevi ne vplivajo.

Tudi iz sodbe U 1674/2008-14 z dne 15. 12. 2009 tukajšnjega sodišča ne izhaja, da bi bilo potrebno sporna določila Konvencije razlagati tako, kot to poskuša storiti tožeča stranka. Sodišče je v svoji sodbi nedvoumno zapisalo, da je tudi po njegovem določba tretjega odstavka 17. člena Konvencije jasna ter da je posledično pogoj za davčno oprostitev izpolnjen le, če je obisk izkazano v celoti financiran s strani države rezidenstva. Iz izjave z dne 2. 8. 2007 direktorja tožnika izhaja, da se bodo stroški gostovanja A. v celoti krili z javnimi sredstvi, ki so bila dodeljena tožniku. Dne 8. 8. 2007 pa je tožnik po direktorju podal popravek izjave, v kateri navaja, da bodo stroški obiska v Sloveniji financirani s strani Ruske federacije. V postopku je bilo ugotovljeno, da je stroške gostovanja nastopajočemu izvajalcu, rezidentu Rusije, plačal tožnik. Zato tožnik ni oproščen plačila davka v Sloveniji, saj ne gre za financiranje s strani Ruske federacije, ampak izključno s strani tožnika.

Glede na navedeno je po mnenju sodišča izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katero je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

27.05.2015

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 647/2021-17
• UPRS sodba I U 813/2012, enako tudi sodba I U 1059/2012
• UPRS sodba I U 1023/2014