UPRS sodba I U 1715/2013

Jedro

Za čas pridobitve kapitala in za čas njegove odsvojitve je pomemben pravni posel oziroma pravni akt, s katerim se izkazuje lastništvo nad pridobljenim kapitalom. Ni torej pomembno dejansko lastništvo, ki ga smiselno uveljavlja tožnik, pač pa pravni posel oziroma pravni akt, s katerim se izkazuje lastništvo nad pridobljenim kapitalom oziroma njegova odsvojitev.

Določitev datuma sklenitve pogodbe, ki se po določbi 102. člena ZDoh-2 šteje za čas odsvojitve kapitala, je zakonska izjema od siceršnjega pravila, ki velja za obdavčenje fizičnih oseb z dohodnino in po katerem se obdavčuje prejem oziroma izplačilo dohodka. Zato tožnikovo sklicevanje na 15. člen ZDoh-2 ni utemeljeno.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 od davčne osnove 40.247,72 EUR po stopnji 20 % v znesku 8.049,65 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, št. DT 07 02097 0 z dne 28. 5. 2009 o odmeri dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008, pa se je odpravila in nadomestila z izpodbijano odločbo.

V obrazložitvi davčni organ pojasnjuje, da je bila z odločbo št. DT 07 02097 0 z dne 28. 5. 2009 davčnemu zavezancu ugotovljena izguba v znesku 75.053,44 EUR, tako da se mu dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008, ni odmerila. Potem ko je ta odločba postala dokončna, pa je davčni urad izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku. Pri tem se sklicuje na 89. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Zato je bil dne 15. 10. 2012 izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev, drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 za tožnika. Na podlagi informacij Ministrstva za finance je davčni organ pridobil družbeno pogodbo o ustanovitvi družbe A. d.o.o., ki je bila izdana 17. 11. 2007. Iz nje je davčni organ ugotovil podatke, ki pomenijo nova dejstva, na podlagi katerih bi prišlo do drugačne odločbe o odmeri dohodnine, če bi bila ta dejstva in dokazi znani in uporabljeni ob izdaji prejšnje odločbe. Pri podrobnejši analizi podatkov je davčni urad ugotovil, da je davčni zavezanec odsvojil delnice B. d.d. z zagotovitvijo stvarnih vložkov v podjetju A. d.o.o. dne 7. 11. 2007. Za stvarne vložke so družbeniki družbe A. d.o.o. zagotovili in družbi izročili delnice družbe B. d.d. Dostop do zgodovinskih izpisov iz sodnega poslovnega registra na portalu AJPES prav tako izkazuje, da je tožnik vstopil kot družbenik v družbo A. 7. 11. 2007. Davčna obveznost iz naslova odsvojitve delnic B. d.d. tako v skladu s 101. členom Zakona o dohodnini (ZDoh-2) zapade v leto 2007 in ne v leto 2008, kot je bilo upoštevano v odpravljeni odločbi. V konkretnem primeru se zagotovitev stvarnih vložkov v podjetju A. d.o.o. z delnicami B. d.d. šteje za odsvojitev delnic B. Iz družbene pogodbe je razvidno, da je osnovni vložek tožnika znašal 41.492,50 EUR, kar se v skladu z drugim odstavkom 97. člena ZDoh-2 šteje za nabavno vrednost deleža in ne 120.565,35 EUR, kot je zavezanec napovedal v napovedi in je bilo upoštevano tudi v odpravljeni odločbi. Kot dokazilo o vrednosti odsvojitve deleža v podjetju A. d.o.o., pa je davčni zavezanec dostavil Davčnemu uradu Kranj izpis prometa na bančnem računu, iz katerega je razviden priliv v znesku 82.985 EUR in ki ga je nakazalo podjetje C. d.o.o. Datum valutacije prometa na računu je 20. 6. 2008. Iz zgodovinskega izpisa je razvidno, da je davčni zavezanec iz podjetja izstopil 7. 3. 2008, datum izbrisa iz registra pa je 26. 3. 2008. V skladu z navedenim je davčni organ upošteval vrednost odsvojitve 82.985 EUR, čas odsvojitve pa 7. 3. 2008. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 93. in 97. člen ZDoh-2 ter ugotavlja, da znaša pozitivna davčna osnova 40.247,72 EUR. Citira še 152. in 132. člen ZDoh-2 ter tožniku glede na ugotovljeno, odmerja dohodnino v znesku 8.049,54 EUR.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-05-58/2013 z dne 12. 9. 2013 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Poudarja, da je davčni organ pri ugotovljeni nabavni vrednosti podjetja A. d.o.o. izhajal iz zakonskih določb o nabavni vrednosti kapitala. Pri tem se sklicuje na drugi odstavek 98. člena ZDoh-2. Ker vrednost kapitala ob pridobitvi izhaja iz pogodbe, s katero je bil kapital pridobljen, pri čemer je kapital v konkretni zadevi delež podjetja in ne vrednostni papirji B. d.d., ni nikakršne zakonske osnove za drugačno ugotavljanje vrednosti kapitala ob pridobitvi ustanovnih vložkov. Ugotavlja še, da pritožnik sicer pravilno izpostavlja pravno ureditev, ki jo v zvezi z ustanavljanjem gospodarskih družb določa Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) oziroma Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ). Poudarja pa, da se pravilnost določitve časa pridobitve kapitala presoja z vidika davčne zakonodaje, pri čemer se sklicuje na 101. člen ZDoh-2. Davčni organ je pravilno kot pridobitev kapitala upošteval datum sklenitve družbene pogodbe pri notarju, to je 7. 11. 2007. Za ugotavljanje dobička iz naslova odsvojitve deleža v podjetju A. d.o.o. v konkretni zadevi je bistveno, da je bila odsvojitev deleža podjetja opravljena v letu 2008. Zato zapade pod obdavčitev za omejeno leto. Pojasnjuje še, da 102. člen ZDoh-2 kot datum odsvojitve kapitala prav tako določa datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba odsvojila kapital, kar pa v konkretni zadevi pomeni 7. 11. 2007. Odločitev davčnega organa, da v davčno osnovo za leto 2008 ne vključi izgube, dosežene z odsvojitvijo vrednostnih papirjev B. d.d., je tako pravilna.

Tožnik v tožbi najprej povzema dosedanji davčni postopek. Pri tem ugotavlja, da stališče davčnega organa, da naj bi bile delnice B. d.d. odsvojene že v letu 2007, ni pravilno. Ustanavljanje družbe A. se je začelo s podpisom pogodbe konec leta 2007 in zaključilo s sklepom Okrožnega sodišča v Ljubljani 11. 1. 2008, ko je sodišče družbo vpisalo v sodni register. Vpis družbe v sodni register je bil opravljen 10. 3. 2008, s čimer je družba v ustanavljanju postala opravilno sposobna. Glede na možnosti, ki jih določa 101. člen ZDoh-2, je tožnik smatral, da se za čas pridobitve kapitala lahko šteje datum tega sklepa. Nepravilno je torej stališče davčnega urada, ki pri izdaji izpodbijane odločbe ni upošteval izgube, ki zmanjšuje pozitivno razliko. Pri tem se sklicuje na 97. člen ZDoh-2. Delnice B. so bile odsvojene v istem letu, kot je bil pridobljen in kasneje tudi odsvojen delež družbe A. d.o.o. Pojasnjuje, da je treba ločevati deklaratorne vpise v sodni register od konstitutivnih. Glede na določbo 94. člena ZDoh-2 nova družba sprejme stvarni vložek z dnem, ko je ustanovljena. Datum vstopa družbenika, ki je naveden v evidencah AJPES, ne pomeni pričetka pravnega obstoja družbe. Meni, da izpodbijana odločba temelji na nepravilni uporabi materialnega prava. Davčni organ ni upošteval določbe 97. člena ZDoh-2, prav tako pa ne določb ZGD-1 o odsvojitvi in pridobitvi poslovnega deleža. S tem je podan razlog za vložitev tožbe po 1. alineji prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Posledica neupoštevanja zahtevanih določb materialnega prava se zrcali v nepopolni in nepravilni ugotovitvi dejanskega stanja, kar je razlog za vložitev tožbe po 3. alineji prvega odstavka 27. člena ZUS-1.

V nadaljevanju zatrjuje, da je davčni organ spregledal, da je šlo v omenjenem poslu za posel zamenjave kapitala. Pri tem se sklicuje na drugi odstavek 100. člena ZDoh-2. Ne zanika pa dejstva, da priglasitve nevtralne davčne obravnave ni vložil. Sklicuje se še na peti odstavek 331. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter drugi odstavek 380. člena ZDavP-2. Ker v omenjeni zadevi priglasitev pred opravljeno transakcijo ni bila izvršena, slednje pomeni, da je po veljavnem davčnem pravu ta transakcija obdavčljiva v letu 2008, ki je tudi trenutek vpisa v sodni register. Meni, da izpodbijana odločba tako temelji na nepravilni uporabi materialnega prava, in sicer določb o zamenjavi kapitala po ZDoh-2, Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) glede odloga ugotavljanja davčne obveznosti predvidenega datuma transakcije po ZDavP-2, pri čemer je podan dodaten razlog za vložitev tožbe v upravnem sporu po 1. alineji prvega odstavka 27. člena ZUS-1. Tudi dejansko stanje je nepravilno in nepopolno ugotovljeno, kar velja tudi za vrednost kapitala ob pridobitvi oziroma odsvojitvi. Tožnik je tudi že v davčnem postopku povedal, da je pri vrednotenju stvarnega vložka bila dogovorjena cena delnice B. 3,5 EUR.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo kot nezakonito odpravi, podrejeno pa, da jo odpravi in zadevo vrne v ponovno obravnavo davčnemu uradu prve stopnje. Priglaša tudi stroške upravnega spora.

Tožena stranka v zvezi s tožbenimi navedbami tožeče stranke, ki se nanašajo na pravne osebe in določila ZDDPO-2, izpostavlja, da gre v konkretni zadevi za obdavčitev fizične osebe v skladu z določbami ZDoh-2. Zato je presoja pravnih dejstev vezana na določbe ZDoh-2. Iz določbe 102. člena omenjenega zakona, ki določa čas odsvojitve kapitala, je razvidno, da je zakonodajalec pri odsvojitvi kapitala predvidel različne pravne situacije v zvezi z odsvojitvijo kapitala. Zato je tudi čas odsvojitve kapitala glede na podane situacije različen. V konkretni zadevi je za tožečo stranko sporna opredelitev časa odsvojitve delnic B. v letu 2007. Te delnice so bile odsvojene na podlagi pogodbe, sklenjene dne 7. 11. 2007. Zato je kot opredelitev časa odsvojitve relevanten čas sklenitve pogodbe in ne čas vpisa v sodni register, kot to v tožbi zatrjuje tožeča stranka. Sodišču tožena stranka zato predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožnik v nadaljnji pripravljalni vlogi na svojih stališčih vztraja. Meni da je odsvojitev kapitala z njegovim prenosom kot stvarnega vložka novoustanovljene družbe primer odsvojitve, ki je razviden iz drugih dokazil, kot to določa 102. člen ZDoh-2. Davčni organ bi moral v omenjenem primeru upoštevati tudi izgubo imetništva od 5 do 10 let za delnice B. V nadaljevanju tožnik ponavlja svoja stališča, obrazložena že v tožbi. Dohodek je v skladu s 15. členom ZDoh-2 prejel šele v letu 2008. Ponovno vztraja na tem, da se je posel, na podlagi katerega se šteje, da je prišlo do odsvojitve kapitala, zaključil v letu 2008.

Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na seji.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami ZDoh-2 in ZDavP-2, na katere davčni organ v njej sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi njegovo pravilnost in zakonitost potrdi pritožbeni organ, in z razlogi, s katerimi obrazloži svojo odločitev ter zavrnitev pritožbenih ugovorov. Sodišče se zato, da ne bi prišlo do ponavljanja, v smislu 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

V zvezi s posameznimi ugovori pa sodišče še pripominja: Trditev tožnika, da je opredelitev časa odsvojitve delnice B. d.d. v letu 2007 zaradi posledično nepriznane izgube pri višini davčne osnove za leto 2008 nepravilna, ne drži. Za čas odsvojitve kapitala se po 102. členu ZDoh-2 šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla, oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe, ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katere je fizična oseba odsvojila kapital. Relevantna za davčno odmero je torej vrednost kapitala (npr. poslovnega deleža) v času sklenitve pogodbe. Tako za čas pridobitve kapitala, kot za čas njegove odsvojitve, se torej šteje pravni posel oziroma pravni akt, s katerim se izkazuje lastništvo nad pridobljenim kapitalom. To pa je v konkretnem primeru nedvomno bila družbena pogodba z dne 7. 11. 2011. Ni torej pomembno dejansko lastništvo, ki ga smiselno uveljavlja tožeča stranka, pač pa kot povedano, pravni posel oziroma pravni akt, s katerimi se izkazuje lastništvo nad pridobljenim kapitalom oziroma njegova odsvojitev. Relevantna dejstva so bila tako pravilno ugotovljena, prav tako tudi ni prišlo do napačne uporabe materialnega prava.

Med strankama tudi ni sporno, da v danem primeru ni bil izpeljan postopek odloga ugotavljanja davčnih obveznosti iz 100. člena ZDoh-2. Zato v zadevi omenjeno vprašanje ni relevantno. Enako velja za sklicevanje tožnika na določbe ZGD-1 in OZ, ki se nanašajo na pravno osebo A. d.o.o. Sodišče se pri tem strinja s stališčem tožene stranke iz njenega odgovora na tožbo, da se v konkretnem primeru tožniku odmerja dohodnina kot fizični osebi in torej v skladu z ZDoh-2 oziroma relevantnimi davčnimi predpisi. Ob tem sodišče še pripominja, da je določitev datuma sklenitve pogodbe, ki se po določbi 102. člena ZDoh-2 šteje za čas odsvojitve kapitala, zakonska izjema od siceršnjega pravila, ki velja za obdavčenje fizičnih oseb z dohodnino in po katerem se obdavčuje prejem oziroma izplačilo dohodka. Zato tudi tožnikovo sklicevanje na 15. člen ZDoh-2 glede na navedeno ni utemeljeno.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem nosi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Datum zadnje spremembe:

19.01.2015

Podobni dokumenti:

• VSRS Sklep X DoR 188/2019
• UPRS sodba I U 1124/2015
• UPRS Sodba I U 322/2017-9