UPRS sodba I U 2037/2013

Jedro

Ker po (pravnomočni) ugotovitvi davčnega organa predpisani pogoj iz 6. člena ZDDPO za oprostitev plačila davka ni bil izpolnjen, je (ex tunc) nastopila izvršljivost obračuna in s tem podlaga za davčno izvršbo. V primeru ugotovljenih nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, se izda ugotovitvena in ne odmerna odločba.

Odgovornost družbe za upravljanje za obravnavano davčno obveznost sledi iz povezave določbe 136. člena ZISDU-1 še z drugimi določbami istega zakona, ki opredeljujejo njen položaj, zlasti povedna določba 124. člena ZISDU-1. Pri davkih gre (v vsakem primeru) za takšno obveznost vzajemnega sklada, za katero je kot družba za upravljanje odgovorna.

Tek zastaralnega roka je pretrgalo Obvestilo o neplačanem davku, ki je bilo poslano pravni prednici tožeče stranke in se res nanaša na davčne obveznosti vzajemnega sklada B., vendar iz Obvestila dovolj jasno sledi, da se o neplačanih obveznostih vzajemnega sklada obvešča družbo za upravljanje ter da je družba za upravljanje tista, ki se jo poziva k plačilu dolžnega zneska skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijanim sklepom začel zoper tožečo stranko kot davčnega dolžnika davčno izvršbo za davčno obveznost, ki znaša na dan 30. 8. 2013 skupaj 360.525,43 EUR, in sicer z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima tožeča stranka na bančnih računih.

Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa sledi, da se izdaja v ponovljenem postopku, na podlagi napotkov organa druge stopnje. Pri tem se ugotavlja: da gre za izterjavo davčnega dolga investicijskega sklada – A. d.d. iz Murske Sobote (v nadaljevanju A.) iz naslova obračuna davka od dobička pravnih oseb za leto 2003; da je davčno obveznost uravnoteženega posebnega vzajemnega sklada B., ki je nasledil A. po določbah Zakona o investicijskih skladih in družbah za upravljanje (v nadaljevanju ZISDU-1) dolžna poravnati družba za upravljanje, v konkretnem primeru tožeča stranka kot solidarni dolžnik oziroma kot univerzalni pravni naslednik družbe C. d.d., predhodnega upravljalca vzajemnega sklada B.; da je izvršljivost davčnega obračuna za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 nastopila 2. 12. 2004, ko je bilo ugotovljeno, da vzajemni sklad ni razdelil najmanj 90% dobička za leto 2003 do 30. novembra 2004 in da zato ni oproščen plačila davka od dobička na podlagi 4. alinee 6. člena Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO), temveč se je dolžan ravnati po predloženem davčnem obračunu; ter da petletni relativni zastaralni rok do izdaje izpodbijanega sklepa ni potekel, saj je bilo 16. 11. 2005 (takratnemu) davčnemu zavezancu – D. d.d. poslano Obvestilo o knjigovodskem stanju davčnih obveznosti, s katerim se zavezanca poziva, da plača davčni dolg po obračunu in opozarja, da bo v primeru neplačila uvedena davčna izvršba; dne 10. 2. 2010 pa je bil družbi C. d.d. izdan še sklep o davčni izvršbi, ki je ponovno pretrgal petletni relativni zastaralni rok, ki je tekel od pretrganja dalje.

Ker iz knjigovodskih evidenc davčnega organa izhaja, da tožeča stranka obveznosti po izvršilnem naslovu ni poravnala v predpisanem roku, je davčni organ na podlagi in v skladu z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki jih citira v nadaljevanju obrazložitve, začel zoper tožečo stranko davčno izvršbo dolgovanega zneska davka, zamudnih obresti in stroškov izvršbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbi tožeče stranke delno ugodil in izpodbijani sklep za zamudne obresti v znesku 1.476,58 EUR odpravil. V ostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil ter pritrdil odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da je glede tega, ali je zoper tožečo stranko sploh mogoča izvršba za obveznosti vzajemnega sklada, že presojeno z odločbo z dne 9. 7. 2012, ki je bila izdana družbi C. d.o.o.. V tej zvezi navaja še, da je bila v konkretnem primeru D. d.d. tista, ki je za A. predložila davčni obračun za leto 2003, v katerem je pod zap. št. 32 izkazala 69.654.857,00 SIT ter priložila pojasnilo, da je bila A. preoblikovana v vzajemni sklad B. (v upravljanju družbe C. d.d.,). Ker je vzajemni sklad po določbah ZISDU-1 oziroma sedaj ZISDU-2 premoženje in ne pravna oseba in ker na premoženje investicijskega sklada ni dovoljena izvršba, je družba za upravljanje, v konkretnem primeru tožeča stranka tista, ki je dolžna poravnati obveznosti iz naslova davkov, in sicer iz sredstev vzajemnega sklada, če pravila upravljanja sklada tako določajo. Iz zbranih podatkov izhaja, da so se obveznosti A. prenesle na vzajemni sklad B., tožeča stranka pa je bila ustanovljena zaradi oddelitve od prenosne družbe E. d.d. in oddelitve od družbe C. d.d., pri čemer iz delitvenega načrta izhaja, da je tožeča stranka vstopila v vsa pravna razmerja v zvezi s storitvami, ki se opravljajo v smislu ZISDU in katerih subjekt je bila družba C. To pomeni tudi upravljanje navedenega sklada, kar pomeni, da je na tožečo stranko prešla tudi obveznost plačila neporavnanih obveznosti, kot to sledi tako iz določb ZISDU kot tudi iz določb ZGD-1, ki se nanašajo na statusno preoblikovanje družb (predvsem oddelitev), in po katerih je tožeča stranka za obveznosti odgovorna kot univerzalni pravni naslednik, bila pa bi odgovorna tudi kot udeleženka pri delitvi in sicer solidarno za celotni znesek, ker je po delitvenem načrtu prejela več (863.624,00 EUR), kot je znesek terjanih obveznosti (187.532,00 EUR). Zato je po presoji organa druge stopnje prvostopni organ ravnal pravilno, ko je izdal izpodbijani sklep tožeči stranki.

Izpodbijani sklep ima po ugotovitvah organa druge stopnje vse sestavine, kot je določeno z ZDavP-2. Napačno naveden datum sklepa je popravljen s sklepom o popravi pomote. Glede stroškov izvršbe ugotavlja, da so pravilno zapisani v izreku sklepa (25,00 EUR) in napačno v obrazložitvi (20,86 EUR). Glede izvršilnega naslova pa, da iz le-tega (t.j. obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003) izhaja davčna obveznost v znesku 69.654.857 SIT, kar je 290.664,57 EUR in kar ni več, kot se terja z izpodbijanim sklepom. Izvršilni naslov v postopku davčne izvršbe pa predstavlja izvršljiv obračun, zato drugostopni organ pritožbeni ugovor, da bi morala biti izdana odmerna odločba, zavrača ter dodatno pojasni, da v postopku izvršbe ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova.

Glede ugovora zastaranja pritožbeni organ ugotavlja, da je neutemeljen. Ker se izvršuje obračun davka in ne odmerna odločba, teče zastaralni rok od izvršljivosti obračuna, kar je v konkretnem primeru od 2. 12. 2004, to je od poteka roka za razdelitev dobička iz 6. člena ZDDPO. Desetletni rok v času izdaje sklepa nedvomno še ni potekel, saj terjana obveznost izvira iz leta 2004. V zvezi s potekom relativnega zastaralnega roka petih let pa ugotavlja, da je bila o obstoju davčne obveznosti obveščena D. d.d. z Obvestilom o neplačanem davku, ki je v skladu s 126. členom ZDavP-2 predstavljalo predpostavko za začetek izvršbe in ga je zato šteti za akt, ki tek zastaralnega roka pretrga. D. d.d. je pravna prednica tožeče stranke in je zato šteti, da se obvestilo nanaša na obveznost tožeče stranke. Kot naslednje pretrganje zastaranja je šteti obvestilo z dne 7. 10. 2009, s katerim je bila družba C. d.d. pozvana k plačilu obveznosti po obračunu, ter nato tudi sklep o izvršbi, ki je bil navedeni družbi vročen 19. 2. 2010 in se je z njim terjala zadevna obveznost. Strinja se drugostopni organ tudi z ugotovitvijo prve stopnje, da dobiček preteklega leta v smislu določb ZDDPO ni bil razdeljen in da je zato obveznost po obračunu zapadla v plačilo. Glede odtegnjenih sredstev, ki jih navaja tožeča stranka, pa ugotavlja, da dva od navedenih zneskov pri izdaji izpodbijanega sklepa nista bila upoštevana, zato v tem delu pritožbi ugodi in izpodbijani sklep za ustrezni znesek (zamudnih obresti) odpravi.

Tožeča stranka toži zoper neodpravljeni del izpodbijanega sklepa in predlaga njegovo odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja.

V zvezi z izvršilnim naslovom navaja, da je bilo sestavni del predloženega davčnega obračuna tudi pojasnilo, v katerem je bilo izrecno zapisano, da je bil ves dobiček razdeljen, kar pomeni, da davčne obveznosti ni. Obrazec je bil na ta način pravilno izpolnjen ter na ta način pravilno in pošteno prikazano finančno stanje na dan 31. 12. 2003. Iz obračuna tako sledi, da davčna obveznost ne obstaja. Če je davčni organ ugotovil, da temu ni tako in da je bil davčni obračun nepravilen ali da davek ni bil obračunan, bi moral družbi C. d.d. izdati odmerno odločbo, s katero bi ji naložil, da plača davek. Šele odmerna odločba bi predstavljala izvršilni naslov in s tem podlago za izdajo sklepa o izvršbi. Takšna odločba do danes ni bila izdana. Odločbe, s katero je bilo le ugotovljeno, da dobiček ni bil razdeljen, pa ni mogoče šteti za odmerno odločbo in ne more predstavljati izvršilnega naslova. Poleg tega iz obračuna ne izhaja obveznost plačila davka, kot jo navaja davčni organ (glavnica 290.622,27 EUR), tako da tudi iz tega razloga obračun ne more predstavljati podlage za izvršbo. Zato je davčni organ s tem, ko je upošteval obračun kot izvršilni naslov, napačno uporabil materialni predpis, podano pa je tudi nasprotje med razlogi izpodbijanega sklepa in samim obračunom, ki vključuje pojasnilo, kar je bistvena kršitev pravil postopka. Pa tudi če bi obračun predstavljal izvršilni naslov, gre le za izvršilni naslov zoper vzajemni sklad B. oz. A., nikakor pa ne zoper tožečo stranko, saj so se vsi postopki davčne odmere in izterjave vodili zgolj zoper vzajemni sklad in ne zoper družbo za upravljanje. To potrjuje tudi sodba naslovnega sodišča I U 1330/2011 z dne 31. 1. 2012.

V zvezi z zastaranjem tožeča stranka navaja, da se Obvestilo, na katerega se sklicuje davčni organ, ne nanaša na davčne obveznosti tožeče stranke, temveč na domnevne davčne obveznosti vzajemnega sklada B., in sicer v drugem davčnem postopku (zoper vzajemni sklad). Zato bi dejanje lahko vplivalo le na tek relativnega zastaralnega roka zoper sklad, ne pa zoper družbo za upravljanje in s tem zoper pravnega prednika tožeče stranke. Zoper C. se je postopek začel šele 19. 2. 2010, ko mu je bil vročen sklep o izvršbi, zato začetek postopka zoper vzajemni sklad ni mogel vplivati na zastaranje v postopku zoper družbo za upravljanje, ki je bil začet skoraj pet let kasneje. Zato z Obvestilom zastaralni rok ni bil pretrgan in je domnevna davčna obveznost tožeče stranke zastarala. Zastarala je tako pravica do izterjave davka kot tudi pravica do odmere davka, saj davčni organ tožeči stranki vse do sedaj ni izdal odmerne odločbe.

Poleg tega je po mnenju tožeče stranke izpodbijani sklep arbitraren, ker se davčna obveznost nalaga tožeči stranki s smiselno uporabo ZISDU-1 ter s primerjavo s komisijsko pogodbo po OZ. Sicer pa po mnenju tožeče stranke iz besedila določb ZISDU-1 ni mogoče izpeljati zaključka, da se jamstvo družbe za upravljanje razteza preko obveznosti, ki izhajajo iz poslov, ki so sklenjeni za račun vzajemnega sklada z drugo stranko, razen na podlagi ekstenzivne razlage, kakršna je bila uporabljena v konkretnem primeru. Pri čemer davčni organ ne pojasni, kako je do pravne posledice – jamstva za davčne obveznosti vzajemnega sklada prišel in tako tudi z analogno uporabo davčnih predpisov ne prepriča. Predvsem pa določbe ZISDU-1, na katere se davčni organ sklicuje, govorijo o obveznostih družbe za upravljanje in bi se torej moral postopek glasiti na družbo za upravljanje in ne na vzajemni sklad oziroma A., kateremu je bilo poslano obvestilo o knjigovodskem stanju davčnih obveznosti in zoper katerega je tekel davčni postopek.

Glede višine davčne obveznosti pa tožeča stranka navaja, da je nepravilna, saj ni bilo upoštevano, da so bila tožeči stranki odtegnjena še sredstva v skupni višini 3.070,23 EUR in je zato njena obveznost nižja, kot je navedena v izpodbijanem sklepu. S tem je bilo zmotno ugotovljeno dejansko stanje in je potrebno izpodbijani sklep odpraviti tudi iz tega razloga.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo in v pripravljalni vlogi vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Pri svojih razlogih in predlogih vztraja tudi tožeča stranka v pripravljalni vlogi.

Tožba ni utemeljena.

Tožbeni ugovor, ki se nanaša na višino davčne obveznosti iz izpodbijanega sklepa, ni utemeljen. Vsi odtegljaji sredstev z bančnega računa, na katere se sklicuje tožeča stranka v tožbi, so bili izvedeni v septembru 2013 in s tem po izdaji izpodbijanega sklepa (30. 8. 2013). In ker je za presojo pravilnosti izpodbijanega sklepa relevantno dejansko stanje ob izdaji sklepa, kasnejših nakazil oziroma odtegljajev z računa pri odločanju o pritožbi ni bilo mogoče upoštevati. Iz istega razloga pa jih tudi ni mogoče upoštevati pri odločanju o tožbi.

Upoštevati tudi ni mogoče ugovora, ki se nanaša na znesek glavnice, ki se terja z izpodbijanim sklepom. Kot skladno s podatki spisov pojasni že drugostopni organ v svoji odločbi (v zadnjem odstavku na 6. strani), iz davčnega obračuna izhaja obveznost in s tem glavnica v znesku 69.654.857 SIT, kar predstavlja 290.664,57 EUR in kar je več, kot se terja po izpodbijanem sklepu (290.622,27 EUR).

Že tožena stranka na več mestih pravilno pojasni tudi, da se v konkretnem primeru ne terja davčna obveznost na podlagi (ugotovitvene) odločbe, temveč da se terja po izvršljivem davčnem obračunu in s tem po veljavnem izvršilnem naslovu iz 145. člena ZDavP-2. Res je sicer, da je bilo obračunu priloženo tudi pojasnilo, iz katerega sledi, da je izpolnjen pogoj iz 6. člena ZDDPO za to, da se davka po obračunu ne plača. Vendar pa omenjeno pojasnilo ne predstavlja predpisane priloge k predloženemu obračunu in ga zato ni mogoče šteti za sestavni del davčnega obračuna. Gre za vlogo, s katero se na podlagi 6. člena ZDDPO uveljavlja oprostitev plačila (in ne obračuna!) davka od dobička pravnih oseb. Ker pa v konkretnem primeru po (pravnomočni) ugotovitvi davčnega organa predpisani pogoj iz 6. člena ZDDPO za oprostitev plačila davka ni bil izpolnjen, je (ex tunc) nastopila izvršljivost sicer nesporne vsebine predloženega obračuna in s tem podlaga za davčno izvršbo. Zato tožeča stranka ne more uspešno uveljavljati, da izvršilnega naslova v konkretnem primeru ni, oziroma da bi morala biti za to, da se obveznost po obračunu izterja, izdana odmerna odločba. Odmerna odločba se namreč po določbah 112. člena ZDavP, ki so bile v skladu s 406. členom ZDavP-1 podlaga za odločanje v postopku nadzora, izda samo v primeru, če obveznost v obračunu ni pravilno obračunana ali če ni obračunana. Vsebinsko enako izhaja tudi iz kasnejše zakonske ureditve, saj je bilo v 99. členu ZDavP-1 izrecno določeno, da se (v primeru nadzora obračunov davka pri davčnem organu) odmeri davek z odločbo samo v primeru, če se na podlagi ugotovitev nadzora spreminja davek, ki ga je zavezanec izračunal v obračunu davka. Po šestem odstavku 129. člena ZDavP-2 pa velja, da se v primeru ugotovljenih nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, izda ugotovitvena in ne odmerna odločba.

Tožeča stranka tudi ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na pravno nasledstvo po A. kot davčnem zavezancu iz obračuna in s tem na svoj položaj davčnega dolžnika v postopku prisilne izterjave davka. Pravno nasledstvo vzajemnega sklada B. po A. kot davčnemu zavezancu iz obračuna, in to kot univerzalno pravno nasledstvo iz 48. člena ZDavP-2, ni sporno. Prav tako ni sporno pravno nasledstvo tožeče stranke kot družbe za upravljanje po družbah za upravljanje, ki so pred njo upravljale z omenjenim vzajemnim skladom (B.), začenši s D., ki je upravljala še A. Sporna je njena obveznost kot družbe za upravljanje za obveznosti vzajemnega sklada in s tem uporaba določb ZISDU-1, na katere se v svojih razlogih sklicujeta davčna organa in za katero tožeča stranka trdi, da je zgolj smiselna in kot takšna, ker gre za odločanje o davčnih obveznostih, nedopustna. V tej zvezi se sodišče strinja s tožečo stranko, da zgolj iz 136. člena ZISDU-1, ki se nanaša na odgovornost družbe za upravljanje in ki se nanaša na posle, ki jih je sklenila družba za upravljanje za račun vzajemnega sklada, še ni mogoče izpeljati (neposredno) njene odgovornosti za davčne obveznosti vzajemnega sklada. Pač pa tudi po presoji sodišča, enako kot zakon razumeta davčna organa, njena odgovornost za obravnavano davčno obveznost sledi iz povezave citirane določbe 136. člena ZISDU-1 še z drugimi določbami istega zakona, ki opredeljujejo njen položaj in na katere se utemeljeno sklicuje že prvostopni davčni organ v izpodbijanem sklepu. Pri tem je, poleg nespornega dejstva, da je vzajemni sklad zgolj premoženje, ki nima pravne osebnosti in zoper katerega ni mogoča izvršba, zlasti povedna določba 124. člena ZISDU-1 (Stroški družbe za upravljanje v zvezi z upravljanjem vzajemnega sklada), po kateri pravila upravljanja vzajemnega sklada lahko določijo, da je družba za upravljanje iz sredstev vzajemnega sklada upravičena izvršiti (med drugim) plačila davkov in drugih davščin v zvezi s premoženjem vzajemnega sklada oziroma v zvezi s prometom s tem premoženjem (7. točka drugega odstavka). To pa na podlagi sklepanja o nasprotnem pomeni, da v primeru, če takšne določbe v pravilih ni, tovrstna plačila krije iz svojih sredstev, ter posledično, da gre torej pri davkih (v vsakem primeru) za takšno obveznost vzajemnega sklada, za katero je kot družba za upravljanje odgovorna. Pri tem ne gre za analogno uporabo predpisov, še posebej ne davčnih, kot neutemeljeno trdi tožeča stranka v tožbi in tudi ne za razlago oziroma uporabo zakona (ZISDU-1), ki bi bila nedopustna oziroma neprepričljiva. Sodišče jo nasprotno šteje za prepričljivo in, kot že rečeno, utemeljeno v določbah ZISDU-1, na katere se sklicujeta davčna organa. V tej zvezi ni pravno pomembno, zoper kateri investicijski sklad oziroma družbo je davčni organ vodil davčni postopek. Zato so tožbeni ugovori, po katerih je davčni organ vse do leta 2010 vodil davčni postopek zoper vzajemni sklad B. oziroma njegovega prednika A. in ne zoper družbo za upravljanje, za opredelitev odgovornosti tožeče stranke za obveznosti vzajemnega sklada po določbah ZISDU-1, neupoštevni.

Kar se tiče zastaranja pa iz spisov kot nesporno sledi, da absolutno zastaranje pravice do izterjave davka do izdaje izpodbijanega sklepa ni nastopilo. Relativno pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. Plačati pa bi ga bilo treba, ker gre za davčni obračun, po določbah 370. člena ZDavP v roku 30 dni od predložitve davčnega obračuna (t. j. od 31. 3. 2004) in ne do 2. 12. 2004, kot se navaja v izpodbijanem sklepu. Obveznost razdelitve dobička preteklega leta iz 6. člena ZDDPO se namreč v obravnavanem primeru nanaša na dobiček leta 2002 in njegovo razdelitev do 30. novembra obračunskega leta 2003 in ne na dobiček, dosežen v letu 2003 oziroma njegovo razdelitev v letu 2004, kot sta pri določitvi izvršljivosti sklepa zmotno upoštevala davčna organa. Se pa sodišče strinja s toženo stranko, da je tek zastaralnega roka pretrgalo Obvestilo o neplačanem davku, ki se nahaja v spisih in ki je bilo 16. 11. 2005 poslano D. d.d. kot pravni prednici tožeče stranke. Obvestilo se sicer res nanaša na davčne obveznosti vzajemnega sklada B., vendar pa obenem iz Obvestila dovolj jasno sledi, da se o neplačanih obveznostih vzajemnega sklada obvešča družbo za upravljanje ter da je družba za upravljanje tista, ki se jo poziva k plačilu dolžnega zneska skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Tožbena trditev, da so se vsi postopki izterjave vodili zgolj zoper A. oziroma vzajemni sklad B. in ne zoper družbo za upravljanje, torej po povedanem ne drži in nima podlage v upravnih spisih. Strinja pa se sodišče tudi, da je tek zastaralnega roka ponovno pretrgal sklep o davčni izvršbi, ki je bil dne 10. 2. 2010 izdan in 19. 2. 2010 nesporno vročen družbi C. d.d. kot upravljalcu vzajemnega sklada. Zato, kljub drugačni ugotovitvi sodišča glede začetka teka zastaralnega roka, tudi petletni relativni zastaralni rok do izdaje izpodbijanega sklepa ni potekel in zato tožeča stranka z ugovorom zastaranja prisilne izterjave obravnavane davčne obveznosti ne more uspeti.

Ker je torej spoznalo izpodbijano odločbo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe.

Datum zadnje spremembe:

08.12.2014

Podobni dokumenti:

• VSRS Sodba X Ips 413/2014
• UPRS Sodba IV U 40/2018-13
• UPRS Sodba II U 376/2018-18