sodba I U 530/2012

Jedro

V obravnavanem primeru gre za primer, ko je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je rezident vedel oziroma bi moral vedeti, da je transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Nova Gorica DT 0610-211/2008-12-1104-02 z dne 26. 1. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) od novembra 2007 do februarja 2008 v znesku 46.966,36 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.076,60 EUR (točka I izreka) in rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka), zavrnil zahtevek za vračilo stroškov postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) in o ugotovitvah izdan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe. Davčni organ pripomb ni upošteval, za kar je razloge pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Za leto 2007 je bilo ugotovljeno, da je tožnik z družbo A. d.o.o. izvedel dve dobavi odpadnih surovin. Blago je bilo prodano v Italijo kupcu B. Pri prvi nabavi je blago dobavljeno direktno iz Romunije končnemu kupcu v Italiji. Ne obstajajo dokumenti (CMR, računi izvajalca transporta, dobavnica, ipd.). Romunski prevoznik tožniku ni predal transportnih in dobavnih dokumentov. Tožnik je sestavil Aneks VII, na katerem mu je italijanski kupec potrdil prevzem blaga. Kot nakladišče je navedena lokacija družbe C. d.o.o., kot prevoznik pa ni naveden dejanski prevoznik, temveč oseba, ki tožniku običajno opravlja prevoze. Pri drugi nabavi obstaja CMR s slovenskim prevoznikom, ni dobavnice, nakladišče pa je enako kot pri prvi nabavi. Tožnik se je telefonično dogovarjal s predstavnikom družbe A. d.o.o. oz. z osebo po imenu D. Davčni organ ugotavlja, da tožnik nima dokaza, da je bilo blago dostavljeno s kamionskim prevozom romunskega prevoznika direktno iz Romunije in da gre za zavajajoče podatke. Dobave pa so bile opravljene. Tožnik je račun, ki ga je prejel 23. 11. 2007, plačal celo dan pred prejemom (22. 11. 2007). Kot bruto teža je navedeno 10.635 kg, kupec pa potrjuje težo 10.580 kg. Tožnik je posloval brez dobička. Povzeta je izjava tožnika (stran 6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ navaja podatke, pridobljene v postopku navzkrižne kontrole pri družbi A. d.o.o. in E. d.o.o. Ugotavlja, da gre za družbi tipa „missing trader“. V letu 2008 je tožnik opravil še dva posla z zgoraj navedenima družbama. Tožnik pri prvem poslu ne razpolaga z dobavnico in železniškim transportnim listom, druga nabava in prodaja je bila izvedena s kamionskim prevozom iz Romunije, tožnik ima CMR in podpis vseh treh strank. Plačila so izvedena zelo hitro po izdaji računov in dobavi blaga (preglednici na str. 8 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ ugotavlja, da gre za verižni posel in da je dobava bila opravljena, vendar nabavo blaga tožniku nista izvedla dobavitelja A. d.o.o. oz. E. d.o.o., saj za to nista imela pogojev. Gre za fiktivne posle. Davčni organ navaja člen 17(2)(a) Šeste direktive Sveta ter sodbe SEU (C-439/04 in C-440/04, združeni zadevi, C-487/01, C-7/02 in C-110/94) ter 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).Tožnik ni dokazal resničnost poslov po prejetih računih. Ugotovljeno je, da sporni družbi nista mogli opraviti dobave blaga, tožniku pa davčni organ očita, da je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Pripombe tožnika (navedene na straneh od 13 do 28 obrazložitve izpodbijane odločbe) davčni organ ne upošteva. Glede družbe E. d.o.o. ugotavlja, da je bila izbrisana iz registra (25. 5. 2007) preden je izdala račun (9. 2. 2008). Sklicuje na 63. člen ZDDV-1. Tožniku očita, da ni opravil preverbe v registru davčnih zavezancev in da ni bila sklenjena niti okvirna pisna pogodba o sodelovanju. Tožnik bi glede na opis postopkov in kontaktov, ki kažejo na očitno sumljivo situacijo glede obnašanja predstavnika dobavitelja, šoferja, skupno dogovarjanje, alternativno izmenjavanje izdanih računov za dobavo blaga (enkrat družba A. d.o.o. ter drugič E. d.o.o.), mogel oz. moral vedeti za dejavnost dobavitelja in o sumljivih poslih.

Tožena stranka se z odločitvijo strinja. Če ni verodostojno izkazano, da so dobave opravile osebe, ki so izdale račun, ni mogoče s takimi računi uveljavljati vstopnega DDV, saj ni dokazana resničnost nastanka poslovnega dogodka. Listine ne izkazujejo, da sta bila dobavitelja A. d.o.o. ali E. d.o.o. Tožnik tudi ne razpolaga z evidenčnimi listi o ravnanju z odpadki po predpisih o varstvu okolja. Po mnenju tožene stranke obstoj subjektivnega elementa tožnika ni odločilen.

Tožnik v tožbi uveljavlja kršitev materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Ne strinja se z zaključkom davčnega organa, da družbi A. d.o.o. in E. d.o.o. odpadnih surovin nista dostavili. Pojasni svoje delovanje in opisuje potek nabav ter posamezne okoliščine dobav. Dejstvo, da so bile surovine dostavljene tožniku oz. njegovemu kupcu, da je bil tožnik osebno prisoten ob razložitvi. Ni si želel spora z dobaviteljem, ker mu prevoznik ni želel izročiti nobenih dokumentov. Prisoten je bil tudi predstavnik družbe J., direktor F.F. ter tam zaposleni delavci. Aneks VII je izpolnil izključno z namenom, ker mu šofer ni izročil listin in da je kupec potrdil prevzem blaga. Ne gre za zavajanje, blago je spremljano zaradi ekološke varnosti in ne zaradi davčnih namenov. Pri prvi nabavi je ustvaril 842,70 EUR dobička, ker ni imel stroškov prevoza, ker je vse kril dobavitelj. Blago je bilo 21. 11. 2007 dostavljeno kupcu. Tožnik je 22. 11. 2007 izdal račun z rokom plačila en mesec, vendar je kupec dobavitelju plačal že 28. 11., t.j. v 6-dneh, česar zagotovo ne bi storil, če blaga ne bi dobil. Zato meni, da vrstni red dokumentov in datumi niso sporni, niti ni nelogičen in neobičajen potek dogodkov. Podrobno navaja tudi okoliščine druge dobave, pri kateri je sam priskrbel prevoz do Ljubljane. Tožnik se je pogovarjal z osebo G., navaja njegovo telefonsko številko, pretovor na drugega prevoznika pa je bil opravljen na naslovu, kjer ima prostore C. d.d., kar ni nič neobičajnega, ker je bilo prvič tehtano ter se je vpisala teža tovorne tehtnica, kar ni natančno. Šlo je za blago iz različnih odpadnih vrst bakra. Skupaj z Aneksom VII in prevozno listino je prevoznik odpeljal v Italijo, ko je material stehtal kupec. Tehtnica je pokazala odstopanje, kar je normalno glede na način tehtanja. Davčni organ je spregledal dva Aneksa VII. Ne glede na to, da zaslužek ni bil velik, je tožnik skušal doseči čim boljšo ceno. Pridobil je tudi vse tehtalne liste za posamezne vrste bakra, ki jih prilaga. Tožnik je prejel račun po faksu 22. 11. 2008, nato pa šele original. Celoten posel je bil pregledno izpeljan. Glede tretje dobave je pridobil naročilo avstrijske družbe H. za dobavo 2.000 ton železnih tirnic. Odkup železnih tirnic je tožniku ponudil predstavnik družbe A. d.o.o. in mu povedal, da lahko proda okrog 200 ton odpadnih železnih tirov, za katere ima prodajalca v Romuniji. Vezni člen pri organizaciji prevoza je bila družba H., I. Navaja telefonsko številko. Tekom pregleda tožnik ni uspel predložiti železniških tovornih listin, ki jih je pridobil šele v času priprave pripomb na zapisnik in z njim dokazuje dobavo tega materiala. Kupec je dal pisno izjavo o prejemu materiala. Dobava je bila opravljena. Tožnik je od dobavitelja A. d.o.o. odkupil staro železo v obliki železniških tirov, ki so šli naprej v predelavo. Enako glede zadnje dobave navaja, da so prevoz in dostavo spremljali dokumenti, ki dokazujejo, da je bila dobava resnično opravljena in je kupec s podpisom in žigom potrdil prejem materiala. Tožnik je pridobil tehtalne liste. V nadaljevanju tožnik podrobneje komentira navedbe davčnega organa glede „missing trader“ družb. S spornima dobaviteljema je sodeloval na način kot z ostalimi dobavitelji. Postopek dogovorov je v večini primerov potekal preko telefona, listine so enake. Gre za kršitev načela nevtralnosti. Sklicevanje na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 in navideznost poslov se ne ujema z dejstvom, da je tožnik blago prejel in ga prodal naprej. Tožnik ni mogel vedeti, da ta družba ne bo plačala DDV. Tudi niso bila sprejeta merila, kako presojati, kdaj je lahko nekdo spoznan za sodelujočega pri utaji DDV. Davčni organ je presojal objektivne okoliščine v smislu pojasnila DURS z dne 11. 1. 2008. V konkretni zadevi ne gre za goljufijo. Evropsko pravo in praksa SEU ne more biti pravna podlaga za tako odločanje, kot ga je uporabil davčni organ. Noben predpis ni določal solidarne odgovornosti kupca blaga oz. storitev za plačilo DDV, ki ga ni plačal prodajalec in kriterijev oz. okoliščin, ki morajo biti podane. Davčni organ hoče obveznost spornih družb prevaliti na tožnika. Kršeno je načelo sorazmernosti, v primeru dvoma je potrebno odločiti v prid davčnega zavezanca. Navaja sodbe SEU C-384/04, C-354/03, C-355/03 in C-484/03. Sklepno tožnik navaja, da izpolnjuje vse pogoje za priznavanje odbitka vstopnega DDV po 62. členu in 63. členu ZDDV-1 ter prvem odstavku 17. člena Šeste direktive Sveta in da je bil v dobri veri. Kršeno je tudi načelo sorazmernosti in je treba o dvomu odločiti v prid tožeče stranke (6. člen ZDavP-2). Davčni organ se ne opredeli do vseh pripomb. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in o zadevi meritorno odloči oz. podrejeno, da zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek, v obeh primerih pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih za dobavo raznih odpadnih materialov (mesing, baker), ki sta jih tožniku izdali družbi A. d.o.o. in E. d.o.o, za kateri je ugotovljeno, da gre za družbi tipa „missing trader“ v smislu uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 in ne za vprašanje solidarne odgovornosti tožnika, kot zmotno meni tožnik.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (prvi odstavek 63. člena ZDDV-1, 81. do 84. člena ZDDV-1, (a) točka prvega odstavka 67. člena ZDDV-1). Tako izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 178. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta Direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 12. 2006, ki je nadomestila Šesto Direktivo (v nadaljevanju Direktiva Sveta 2006/112). SEU, ki zagotavlja enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében in Dávid) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (Tóth) z dne 6. 9. 2012.

Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Prvostopenjski organ se je v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka DDV ukvarjal predvsem z vprašanjem ali so bile dobave dejansko opravljene prav s strani izdajateljev računov, to je družb A. d.o.o. in E. d.o.o. in ugotavljal ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale dobavo blaga prav s strani teh družb. Primerjal je podatke iz Aneksov VII, ki naj bi spremljali pošiljke navedenih odpadkov od tožnika do obrata za predelavo oz. njegovega kupca ter transportne dokumente, kjer so bili (npr. pri drugi dobavi) ter ugotovil netočnosti glede osebe prevoznika in kraja nakladišča. Ugotovil je, da tožnik tudi nima prevoznih in dobavnih dokumentov oz. da se podatki glede količine ne ujemajo, tožniku pa se očita tudi fakturiranje kupcem v lastno izgubo (npr. pri kupcu H. iz Avstrije). Davčni organ je ugotovil tudi druge neskladnosti, tako npr. je bil račun plačan še preden ga je tožnik prejel, v letu 2008 pa naj bi mu račun izdala družba E. d.o.o., ki ni bila registrirana za DDV, izdana naj bi tudi bila dva računa različnih dobaviteljev (A. d.o.o. in E. d.o.o.) za isto blago. Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV pa je v tem, ker tožnik ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene s strani izdajateljev računov. Tožniku davčni organ očita, da je vedel, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, saj je neobičajno je, da tožnik ni preveril, kdo bo opravil posle oz. strokovno in materialno usposobljenost svojih dobaviteljev. Davčni organ tudi ugotavlja, da je bila dobava blaga tožnikovim kupcem opravljena, kar dokazujejo podpisi prevzemnikov blaga na nekaterih dokumentih, vendar da nabave blaga tožniku z gotovostjo nista izvedla dobavitelja A. d.o.o. in E. d.o.o., saj za to nista imela pogojev. Glede slednjega pa se sodišče strinja z očitki tožnika, da nepravilnosti na strani dobaviteljev ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, saj glede na novejšo prakso SEU to ne more biti razlog za zavrnitev te pravice.

Ob utemeljevanju zavrnitve pravice do odbitka DDV po spornih računih izhaja tudi očitek prvostopenjskega organa glede neizpolnjevanja 4. pogoja za priznavanje te pravice, ker naj bi tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV. V zvezi z izpolnjevanjem tega pogoja je v primerih, ko ni sporno, da so bile storitve opravljene, tako kot v obravnavanem primeru, lahko relevantno ali je davčni zavezanec sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (glej že zgoraj navedeno sodbo SEU v zadevi Tóth). V primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev, davčni organ lahko preveri, ali je ni prejemnik računa opravil sam. Če se to potrdi, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji. Če pa se ugotovi, da je storitve opravil drug gospodarski subjekt, pri čemer niti ni vedno pomembno ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug (kot smiselno izhaja tudi iz zgoraj navedenih sodb SEU v zadevah Tóth, Mahagében in David), je pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin primera dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

V obravnavani zadevi iz obrazložitve izpodbijane odločbe objektivne okoliščine, ki bi omogočale zaključek, da je tožnik vedel, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah, ne izhajajo. Obrazložitev se namreč v glavnem nanaša na presojo pomanjkljivosti v listinski dokumentaciji oziroma ugotovljene nedoslednosti, npr. Aneksov VII ter pomanjkanju dobavnic, prevzemnic, prevoznih listin ter na okoliščine na strani družb, ki sta izdali sporne račune, predvsem okoliščine, ki se nanašajo na značilnosti teh družb, npr.: tudi neregistriranost za DDV (npr. družba E. d.o.o.) oz. da niso imele zaposlenih ipd. Vendar kot že rečeno, zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, tožniku ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če tožnik nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov (smiselno enako stališče v zgoraj navedenih sodbah SEU v zadevah Mahagében in Dávid ter Tóth). Prvostopenjski organ sicer navaja okoliščine glede tožnikovega poslovanja z navedenimi družbami: telefonska komunikacija z osebo, ki je kasneje ni več slišal oz. nepoznavanje pooblaščencev družb, nepreverjanje subjektov, s katerimi je sodeloval, ipd., ki pa jih celovito ne oceni in konkretno ne obrazloži. Ob predpostavki, da so bile storitve opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV, ugotavljanje in dokazna ocena objektivnih okoliščin in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov ali drugih gospodarskih subjektov višje v dobavni verigi. Zato bo v ponovnem postopku moral davčni organ pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče to ugotoviti in pri ocenjevanju tožnikovega subjektivnega elementa z natančno navedbo in analizo vseh ugotovljenih okoliščin na strani tožnika ter njihove povezanosti v smiselno celoto obrazložiti, zakaj sklepa, da je tožnik za davčno goljufijo vedel ali bi vsaj moral vedeti. V tem kontekstu bo moral davčni organ upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, saj je napačno uporabljeni materialno pravo in v posledici tega tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena, zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Po povedanem tudi niso podani pogoji za meritorno odločanje sodišča.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Tožnik je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila pavšalnih stroškov v višini 350,00 EUR, kar z DDV skupaj znaša 420,00 EUR.

Datum zadnje spremembe:

30.04.2014

Podobni dokumenti:

• sodba I U 1808/2012
• UPRS sodba I U 980/2016
• UPRS sodba I U 414/2016