Sodba X Ips 80/2012

Jedro

Na davčnopravnem področju je navideznost poslov podana, kadar želi zavezanec nižjo obdavčitev doseči z izrabo pravnih praznin, tako da sklene enega ali več pravnih poslov (pri čemer ni pomembno, ali gre za enostranski ali dvostranski pravni posel), ki v skladu s predpisi niso obdavčeni, hkrati pa prikrije ekonomsko vsebino posla, ki bi bil sicer obdavčen. Gre za davčno izogibanje, ki za razliko od davčne optimizacije (iskanja optimalnega davčnega stanja za davčnega zavezanca, kar je povsem legitimen cilj), pomeni zlorabo prava. Tako sklenjeni posli se v davčnem postopku obravnavajo kot navidezni, pravni posel pa se obdavči po svoji pravi ekonomski vsebini.

Ker je šlo pri obravnavanih emisijah obveznic dejansko za prikrita posojila delniški družbi, zaradi česar se izplačila obresti, ki jih je prejela revidentka, štejejo za izplačila obresti od danih posojil, ki so v 64. členu ZDoh izrecno opredeljena kot obdavčljiv dohodek, je obravnavana odločitev davčnih organov in sodišča prve stopnje o obdavčitvi prejetih izplačil pravilna in zakonita.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 40110-14/2004-0815 01-2 z dne 13. 7. 2010, s katero je prvostopenjski davčni organ v ponovljenem postopku odpravil odločbe o odmeri dohodnine za leto 1999, 2000 in 2001 ter revidentki na novo odmeril dohodnino (vključno z že vrnjeno dohodnino), zmanjšano za znesek odmerjenih oziroma plačanih akontacij, za leto 1999 v znesku 21.319,58 EUR, za leto 2000 v znesku 10.908,89 EUR in za leto 2001 v znesku 36.474,59 EUR. Skupna davčna obveznost, ki pa jo je revidentka že plačala dne 3. 12. 2009, tako znaša 68.703,06 EUR. Tožena stranka je revidentkino pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo, št. DT-499-01-466/2010-2 z dne 30. 11. 2010, kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člen ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da sta imela davčna organa dovolj podlage za zaključek, da je šlo pri obravnavanih poslih dejansko za posojilna razmerja in da je bil posel zgolj tehnično izpeljan kot izdaja obveznic in to z namenom izogibanja davkom. Ni ovire za to, da se določbe ZOR in OZ, ki se nanašajo na opredelitev pogodb kot navideznih, ne bi uporabljale tudi pri presoji navideznosti enostranskih poslov, kakršen je emisija obveznic. Po presoji prvostopenjskega sodišča zastaranje odmere in izterjave dohodninske obveznosti za leto 1999 ni nastopilo, saj do izdaje odmerne odločbe z dne 13. 7. 2010 ni potekel niti relativni niti absolutni zastaralni rok.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da reviziji ugodi, razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentkina davčna obveznost presega zahtevani znesek, saj znaša 68.703,06 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je družba A., d. d., v letih 1998 in 1999 izdala I., II. in III. emisijo obveznic. Obveznice so bile omejene na določeno število vnaprej znanih oseb, ki so sorodstveno povezane z vodilnimi osebami oziroma lastniki navedene družbe in ki so odkupile celotno izdajo obveznic. Med temi osebami je bila tudi revidentka, ki je tašča B. B., večinskega lastnika in predsednika nadzornega sveta družbe, in mati C. C., namestnice predsednika nadzornega sveta. Revidentka je bila tudi ena od ustanoviteljic in solastnica družbe A., vendar je leta 1992 izstopila iz družbe in svoj delež prodala svojemu zetu B. B., ki je bil v času inšpekcijskega postopka član nadzornega sveta družbe. Revidentka je tudi ustanoviteljica in prokuristka družbe C., d. o. o., ki je povezana oseba z družbo A., d. d. V letih 1999, 2000 in 2001 je revidentka od družbe A., d. d., prejela določene zneske, ki naj bi po njenem mnenju predstavljali obresti od dolžniških vrednostnih papirjev (obveznic). Ugotovljeno je bilo, da se obresti za unovčene kupone niso izplačevale v skladu z navedbami v prospektu, da so se kuponi izplačevali brez navedbe njihove številke, zneska donosa ter številke likvidiranja kupona, torej brez verodostojne knjigovodske listine. Obveznice niso kotirale na borzi, niso bile dostopne javnosti, ampak le ozkemu krogu ljudi, evidence o lastništvu obveznic pa ni vodila pooblaščena KDD. Dejanska izplačila obresti so bila opravljena več mesecev po datumu, ko bi obresti v skladu z navedbami v prospektu morale biti izplačane. V inšpekcijskem postopku pri družbi A., registra kuponov ta pravna oseba ni predložila, ker naj ga ne bi vodila, kupone in seznam izplačanih kuponov pa je predložila šele po izdaji zapisnika, pri čemer je davčni organ ugotovil, da so bili predloženi kuponi narejeni kasneje, saj so bili sveže narezani, niso bili likvidirani, iz njih pa se ni dalo razbrati, kdaj so bili unovčeni ter kakšen je bil njihov donos.

9.

V obravnavani zadevi je sporno, ali so sodišče prve stopnje in davčna organa pravilno presodili, da je šlo pri obravnavanih emisijah obveznic dejansko za prikrita posojila družbi A., zaradi česar se izplačila obresti, ki jih je prejela revidentka, štejejo za izplačila obresti od danih posojil, ki so v 64. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh)(1), ki je veljal v času, na katerega se obravnavana zadeva nanaša, izrecno opredeljena kot obdavčljiv dohodek.

10. Neutemeljen je revizijski ugovor, da izpodbijane sodbe ni mogoče preizkusiti, ker niti davčna organa niti sodišče prve stopnje niso navedli pravne podlage za sklepanje, da gre v obravnavani zadevi za navidezni pravni posel. Iz odločb prvostopenjskega in drugostopenjskega davčnega organa, na

kateri se sodišče prve stopnje na podlagi 71. člena ZUS-1 izrecno sklicuje, je namreč razvidna pravilna pravna podlaga za upoštevanje ekonomske vsebine, in ne

formalne oblike posameznega posla, to je tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Vrhovno sodišče še dodaja, da že iz splošnega načela materialne resnice (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2) izhaja, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.

11. Navidezni pravni posli v ZDavP-2 niso opredeljeni. Definicije navidezne pogodbe ne podaja niti Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ), ki sicer v 50. členu ureja učinke navideznosti na civilnopravnem področju. Po presoji Vrhovnega sodišča je treba pri opredelitvi navideznosti posla izhajati iz teorije in

ustaljene civilnopravne in upravnopravne sodne prakse(2), ki je navidezni posel

opredelila kot pogodbo (ki je lahko pravnoformalno povsem brezhibna), ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla. Pogodbo skleneta le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Pravnoposlovna volja, ki je izražena v pogodbi, je torej le zaigrana.(3)

Čeprav se 50. člen OZ nanaša le na navideznost pogodb kot dvostranskih pravnih poslov (za razliko od tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki govori o vseh pravnih poslih), ni nobenega razloga, da se navedena opredelitev navideznosti ne bi uporabljala tudi za druge pravne posle, v obravnavanem primeru tudi za emisijo obveznic, ki je enostranski pravni posel. V 14. členu OZ je namreč določeno, da se določbe OZ, ki se nanašajo na pogodbe, smiselno uporabljajo tudi za druge pravne posle, ki sodijo v okvir civilnega prava. Glede na navedeno je neutemeljena revizijska navedba, da je o navideznosti pravnega posla mogoče govoriti le, če gre za dvostranski pravni posel.

12. Prav tako pa je neutemeljena revizijska navedba, da pri emisiji obveznic kot enostranskem poslu ni mogoče, da bi nastala hotena in sporazumna neskladnost med dejansko voljo strank in izjavo te volje navzven. Upoštevati je namreč treba, da je šlo v obravnavani zadevi na eni strani za emisijo obveznic, na drugi pa za nakup teh obveznic. Hoteno in sporazumno neskladnost med dejansko voljo strank in izjavo te volje navzven je v obravnavani zadevi treba presojati v zvezi s povezavo obeh pravnih poslov, s katerima je bilo vzpostavljeno razmerje med družbo A. in revidentko.

13. Na davčnopravnem področju je navideznost poslov podana, kadar želi zavezanec nižjo obdavčitev doseči z izrabo pravnih praznin tako, da sklene enega ali več pravnih poslov (pri čemer ni pomembno, ali gre za enostranski ali dvostranski pravni posel), ki v skladu s predpisi niso obdavčeni, hkrati pa prikrije ekonomsko vsebino posla, ki bi bil sicer obdavčen. Gre za davčno izogibanje, ki za razliko od davčne optimizacije (iskanja optimalnega davčnega stanja za davčnega zavezanca, kar je povsem legitimen cilj), pomeni zlorabo prava. Tako sklenjeni posli se v davčnem postopku obravnavajo kot navidezni, pravni posel pa se obdavči po svoji pravi ekonomski vsebini.

14. Da je mogoče posamezen pravni posel opredeliti kot navidezen, pa je treba ugotoviti, kakšna je bila dejanska volja strank pri sklepanju pravnega posla. Neutemeljen je revizijski ugovor, da prvostopenjsko sodišče in davčna organa prave volje strank niso ugotavljali. Tako davčna organa kot sodišče prve stopnje so glede na vse okoliščine zadeve, ki so povzete v 8. točki te obrazložitve, zaključili, da je bila v obravnavani zadevi resnična volja pogodbenih strank sklenitev posojilne pogodbe, posel pa je bil zgolj tehnično izpeljan kot izdaja obveznic in to z namenom izogibanja davkov (ker obresti od obveznic v obravnavanem obdobju še niso bile obdavčljiv dohodek). Sama obrazložitev dokazne ocene glede okoliščin, ki kažejo na to, da je bila emisija obveznic zgolj navidezna, po presoji Vrhovnega sodišča ni niti nerazumljiva niti kako drugače pomanjkljiva, vsaj ne toliko, da je ne bi bilo mogoče preizkusiti. Neupoštevni

pa so revizijski ugovori glede neprepričljivosti oziroma nelogičnosti dokazne ocene sodišča prve stopnje v zvezi s presojo prave volje pogodbenih strank.

Ugotavljanje, v kakšnih okoliščinah je bila pogodba sklenjena, kaj sta z njo stranki zasledovali, oziroma kakšen je bil skupni namen pogodbenih strank in kakšna je resnična vsebina pogodbe, je dejansko vprašanje.(4)

Očitek vsebinske neprepričljivosti argumentacije prvostopenjskega sodišča torej pomeni očitek zmotne ugotovitve dejanskega stanja, česar pa z revizijo ni mogoče izpodbijati.(5)

15. Glede na dejansko ugotovitev, da je bila resnična volja strank sklenitev posojilnega razmerja, je pravilen zaključek davčnih organov in sodišča prve stopnje, da gre glede na vse okoliščine zadeve, ki so povzete v 8. točki te obrazložitve, pri obravnavanih emisijah obveznic za navidezni pravni posel. Posel, ki sta ga z navidezno emisijo obveznic revidentka in družba A. želeli prikriti, in ki je glede na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 merodajen za

obdavčenje, pa je posojilna pogodba. Enako stališče je glede istega posla (emisija obveznic s strani družbe A.) Vrhovno sodišče že zavzelo v zadevi X Ips 428/2010 z dne 22. 3. 2012.

16.

Zakon o dohodnini (ZDoh) je v 64. členu določal, da se davek od dohodkov iz premoženja plačuje od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, od obresti na posojila, dana fizičnim in pravnim osebam, in od dohodkov, doseženih z oddajanjem zemljišč, stanovanjskih ali poslovnih prostorov, garaž ali prostorov za počitek oziroma rekreacijo, opreme, prevoznih sredstev in drugega premoženja v najem. Ta zakon ni določal, da se davek od dohodkov iz premoženja plačuje tudi od obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, kot je to določal kasneje uveljavljeni Zakon o dohodnini (ZDoh-1) v prvem odstavku 70. člena. Po presoji revizijskega sodišča to pomeni, da je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da je bila v obravnavanem obdobju izdaja obveznic z vidika obdavčenja obresti na vplačana sredstva davčno ugodnejša kot pridobivanje sredstev na podlagi posojilnih pogodb. Tako zaključek davčnega organa in sodišča prve stopnje, da je revident v okoliščinah, ki so podrobno ugotovljene in opisane v odločbi davčnega organa prve stopnje, na katere se sklicuje tudi izpodbijana sodba, obveznice emitiral zato, da je z emisijami prikril dejanske posojilne pogodbe, ni niti najmanj nelogičen.

17.

Neutemeljen je tudi revizijski očitek zmotne uporabe materialnega prava v zvezi z opredelitvijo povezanih oseb, kot ene izmed okoliščin, ki kažejo na navideznost emisije obveznic. Kot je pravilno pojasnilo že prvostopenjsko sodišče, vprašanje povezanosti v smislu 18. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) v obravnavani zadevi ni relevantno, saj gre za problem obdavčitve po ZDoh in ne po ZDDPO. Ugotovljena sorodstvena in poslovna povezanost revidentke in vodstvenih oseb v družbi A., ter možnost vplivanja na sprejemanje odločitev (ne v smislu materialnopravne opredelitve povezanih oseb iz 18. člena ZDDPO) je v obravnavani zadevi pomembna le kot ena izmed številnih okoliščin, na podlagi katerih so davčna organa in sodišče prve stopnje zaključili, da je šlo v obravnavani le za navidezno emisijo obveznic.

18.

Neutemeljen je tudi revizijski ugovor glede neupoštevanja predloženega pravnega mnenja dr. N. P. v zvezi s pravno naravo obveznic. Pravna pravila razlaga in uporablja po uradni dolžnosti sodišče samo (in ne npr. drugi pravni strokovnjaki, odvetniki, inštituti za razlago prava ipd.). Navedbe, zaključki in argumenti iz predloženega pravnega mnenja so relevantni v okviru revidentkinih navedb, na katere pa je sodišče prve stopnje odgovorilo in utemeljilo svojo pravno razlago, zakaj je bila emisija obveznic zgolj navidezna.

19. Glede revizijskega očitka, da sodba sodišča prve stopnje ne vsebuje obrazložitve glede tožbenih navedb v zvezi s kršitvijo načela enakosti pred zakonom (ker so bili davčni postopki zoper nekatere druge imetnike spornih obveznic ustavljeni), Vrhovno sodišče pojasnjuje, da se sodišče ni dolžno opredeliti do tistih navedb stranke, ki po pravni presoji sodišča za odločitev niso relevantni, ali so očitno nesmiselni, ali pomenijo zlorabo procesnih pravic (prim. sklep Ustavnega sodišča RS Up-33/98 z dne 16. 2. 1998). Glede na materialnopravno stališče prvostopenjskega sodišča, da so obresti, ki jih je prejela revidentka, obdavčljiv dohodek, kar je po presoji Vrhovnega sodišča pravilno, morebitni podatki o tem, da davčni organi v drugih postopkih davka od prejetih obresti niso odmerili, ne morejo vplivati na drugačno odločitev v obravnavani zadevi. S sklicevanjem na načelo enakosti pred zakonom namreč ni mogoče zahtevati od državnih organov oziroma sodišč, da poenotijo svojo prakso tako, da bi v vseh primerih odločili enako napačno (prim. sklep Ustavnega sodišča, Up-22/94 z dne 7. 3. 1997). Zatrjevana procesna kršitev, ki se nanaša na pomanjkljivost obrazložitve prvostopenjske sodbe, zaradi nerelevantnosti navedb tako ni podana.

20.

Ker je šlo pri obravnavanih emisijah obveznic dejansko za prikrita posojila družbi A., zaradi česar se izplačila obresti, ki jih je prejela revidentka,

štejejo za izplačila obresti od danih posojil, ki so v 64. členu ZDoh izrecno opredeljena kot obdavčljiv dohodek, je obravnavana odločitev davčnih organov in sodišča prve stopnje o obdavčitvi prejetih izplačil pravilna in zakonita.

21. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

22.

Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

23. Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

Op. št. (1): Ur. l. RS, št. 71/93, 7/95, 44/96.

Op. št. (2): Prim. npr. sodbi VS RS III Ips 86/2005 z dne 15. 5. 2007 in X Ips 218/2010 z dne 3. 3. 2011.

Op. št. (3): Prim. Dolenc, M. v: Juhart, M. in Plavšak N. (ur.), Obligacijski zakonik s komentarjem, 1. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2003, str. 360-361.

Op. št. (4): Prim. sodbo VS RS II Ips 769/2007 z dne 2. 12. 2010.

Op. št. (5): Prim. Zobec, J. v: Ude, L. in Galič, A. (ur.), Komentar Zakona o pravdnem postopku, 1. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2005, str. 95. in 96.

Datum zadnje spremembe:

18.03.2014

Podobni dokumenti:

• VSRS Sodba X Ips 301/2015
• UPRS Sodba I U 2705/2017-15
• UPRS Sodba I U 769/2017-11