sodba I U 159/2012

Jedro

Po drugem odstavku 127. člena ZDoh-2 se akontacija dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja izračuna tako, da se za posamezni dohodek uporabijo stopnje dohodnine in lestvica iz 122. člena ZDoh-2, preračunana na 1/12 leta, če je dohodek dosežen pri glavnem delodajalcu, ki ga zakon na tem mestu opredeli kot delodajalca, pri katerem zavezanec dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja. Pojma delodajalec in dohodek iz zaposlitve (kamor se uvršča tudi dohodek iz delovnega razmerja) pa sta opredeljena v 35. členu ZDoh-2.

Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, Izpostava Grosuplje, št. DT 03-08932-0 z dne 31. 5. 2011 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za leto 2009 odmeril dohodnino v znesku 8.191,03 EUR, kar je 516,34 EUR manj od plačane akontacije. Razlika se vrne tožniku v roku 30 dni od vročitve odločbe. Dohodnina je, enako kot v informativnem izračunu, odmerjena z upoštevanjem drugih dohodkov iz delovnega razmerja v znesku 33.452,46 EUR in z njimi povezanih prispevkov (7.392,99 EUR) in akontacije (6.514,87 EUR).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-426/2011 z dne 19. 12. 2011 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Iz razlogov kot nesporno sledi, da je tožnik na podlagi sodne poravnave z dne 4. 11. 2009, sklenjene z izplačevalcem A. d.d., prejel odškodnino zaradi prenehanja delovnega razmerja v neto znesku 19.544,60 EUR. Navedeni podatki zadoščajo za preizkus pravilnosti sporne višine akontacije dohodnine, prispevkov za socialno varnost in bruto zneska odpravnine, ki so upoštevani v odmerni odločbi.

Po določbah 41. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je osnova za dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja ta dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov v breme zavarovancev dolžan plačevati delodajalec. Ti znašajo na podlagi Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) skupno 22,10% bruto plače. Po 127. členu ZDoh-2 se akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve izračuna in plača od dohodka iz zaposlitve od davčne osnove iz 41. do 45. člena tega zakona (prvi odstavek). V šestem odstavku istega člena pa je določeno, da se akontacija dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja izračuna po stopnji 25% od davčne osnove iz prvega odstavka in brez upoštevanja olajšav po tretjem odstavku tega člena, če delodajalec ni glavni delodajalec zaposlenega.

V zvezi z akontacijo dohodnine pritožbeni organ pojasnjuje, da je stopnja akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve odvisna od obravnave delodajalca oziroma izplačevalca dohodka. Glavni delodajalec je po drugem odstavku 127. člena ZDoh-2 tisti delodajalec, pri katerem zavezanec dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja. Tožnik je bil pri izplačevalcu zaposlen do 11. 2. 2009. Sodna poravnava, na podlagi katere je bila odškodnina izplačana, je bila sklenjena 4. 11. 2009 in torej v času, ko tožnik pri izplačevalcu ni bil več zaposlen. Glede na to se izplačevalec ne more šteti za glavnega delodajalca, zato se akontacija odvede po šestem odstavku 127. člena ZDoh-2. Iz dogovorjenega in tožniku nakazanega neto prejemka je z izpodbijano odločbo pravilno izračunan bruto prejemek, prispevki in akontacija dohodnine pa so izračunani v pravilni višini. Do razhajanj med izračunom davčnega organa in tožnikovim izračunom prihaja, ker se akontacija obračunava po 25% stopnji in ne po dohodninski lestvici, ki jo pri izračunu upošteva in v pritožbi uveljavlja tožnik.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava in zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo prvostopnemu davčnemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov upravnega spora v priglašeni višini, v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Ob pravilni uporabi določb drugega in tretjega odstavka 127. člena ZDoh in pravilnega obračuna drugih dohodkov iz delovnega razmerja (oznaka dohodka 1109) bi tožeči stranki z upoštevanjem veljavne prispevne stopnje prispevkov za socialno varnost morali biti obračunani prispevki v znesku 9.231,91 EUR od bruto osnove 41.773,48 EUR, prav tako pa bi morala biti obračunana akontacija dohodnine v znesku 12.996,94 EUR od osnove za obračun akontacije dohodnine v znesku 32.287,26 EUR. Preplačilo dohodnine znaša ob pravilnem izračunu 4.340,23 EUR in ne 516,34 EUR, kolikor se tožeče stranki vrača po izpodbijani odločbi. Izplačevalec dohodka je nepravilno in premalo obračunal in plačal prispevke za socialno varnost ter prav tako nepravilno in premalo obračunal in plačal akontacijo dohodnine po določbah ZDoh-2 in dohodninske lestvice za leto 2009. Napačno ravnanje izplačevalca dohodkov ne more iti v škodo tožeče stranke.

Stališče tožene stranke, da izplačevalec ni glavni delodajalec tožnika, je v nasprotju z drugim odstavkom 127. člena ZDoh-2, ki opredeljuje glavnega delodajalca, in sicer, da je glavni delodajalec tisti delodajalec, pri katerem delojemalec – zavezanec dosega pretežni del dohodka oziroma dosega večji dohodek pri izplačilu mesečnega dohodka iz delovnega razmerja. Tudi iz pojasnil Ministrstva za finance št. 4210-20422/2011 z dne 18. 7. 2011 in 424-08-152/2004 z dne 29. 12. 2004 nedvoumno izhaja, da je glavni delodajalec tista oseba, pri kateri zavezanec v davčnem obdobju dosega pretežni del svojega dohodka iz delovnega razmerja. Tožeči stranki je delovno razmerje pri izplačevalcu prenehalo 11. 2. 2009. V letu 2009 je iz naslova delovnega razmerja prejela odškodnino in plačo bivšega delodajalca in denarno nadomestilo Zavoda RS za zaposlovanje. Drugih dohodkov iz delovnega razmerja v letu 2009 ni imela. Izplačevalec je po navedenem glavni delodajalec tožeče stranke in bi se kot tak moral obravnavati tudi v opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. Za glavnega delodajalca se ne more šteti nekdo, s katerim dohodninski zavezanec ni v delovnem razmerju. Delitev na glavnega delodajalca in ostale delodajalce je po naravi stvari mogoča le v primeru, ko ima zavezanec več delodajalcev. Poleg tega tudi besedilo drugega odstavka 127. člena ZDoh-2 narekuje razumevanje glavnega delodajalca kot trenutnega delodajalca zavezanca. Iz besede „dosega“ namreč izhaja, da gre za dohodke, ki jih zavezanec kontinuirano prejema od delodajalca. Zato po mnenju tožene stranke ni utemeljena interpretacija, da je glavni delodajalec pretekli delodajalec, ki zavezancu izplača enkratni znesek (ki je sicer v praksi skoraj vedno višji od mesečne plače iz trenutnega delovnega razmerja). Pri takšnem izplačevalcu namreč zavezanec dohodkov iz delovnega razmerja ne prejema kontinuirano. S stališčem DURS z dne 18. 7. 2011 se pritožbeni organ ne strinja, na pojasnila organa prve stopnje pa tudi ni pravno vezan. Pojasnilo DURS z dne 29. 12. 2004 pa tudi ne izraža tistega, kar zatrjuje tožeča stranka.

Tožeča stranka se s pravnim naziranjem tožene stranke ne strinja. Drugi odstavek 127. člena ZDoh-2 je treba brati kot celoto, ne pa z jemanjem posameznih besed iz konteksta prisilno iskati pomen, ki v obravnavanem primeru služi namenu tožene stranke. Zakon ne določa, da mora biti zavezanec v trenutku izplačila dohodka iz delovnega razmerja pri izplačevalcu tega dohodka zaposlen, kot to skuša napačno interpretirati tožena stranka. Razlaga, ki jo ponuja tožena stranka, bi vodila v absurdne situacije, ko bi bilo kot glavnega delodajalca potrebno upoštevati vsakokratnega trenutnega zavezančevega delodajalca, ne glede na predhodne dohodke iz delovnega razmerja v istem obračunskem obdobju, četudi bi ti lahko bili bistveno višji in bi predstavljali pretežni del dohodka iz delovnega razmerja. Po stališču tožene stranke tako izplačevalcem plač ali odpravnin za delavce, ki jim je bilo odpovedano delovno razmerje npr. 20. dne v mesecu, izplačilo plače ali odškodnine za prekinitev delovnega razmerja pa bi bilo izvedeno npr. 25. dne v naslednjem mesecu, ne bi bilo več potrebno obračunati in izplačati akontacije dohodnine po dohodninski lestvici iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in ne bi več predstavljali glavnega delodajalca po drugem odstavku 127. člena, čeprav je davčna obveznost nastala iz delovnega razmerja in celo v času trajanja zaposlitve. Za takšna izplačila, ki so, kot navaja že tožena stranka, običajno višja od plačil iz trenutnega delovnega razmerja, bi obračunali nižje prispevke in nižjo akontacijo dohodnine, kar bi po mnenju tožeče stranke predstavljalo kršitev jasnih določb 127. člena ZDoh-2 v škodo dohodninskih zavezancev. Stališče, ki ga do javno objavljenega pojasnila DURS z dne 18. 7. 2011 zavzame pritožbeni organ, pa je po mnenju tožeče stranke v očitnem nasprotju z načelom pravne države, ki vključuje tudi zahtevo po predvidljivosti pravnega ravnanja državnih organov.

V odgovoru na pripravljalno vlogo tožena stranka opozarja, da drugi odstavek 127. člena ZDoh-2 glavnega delodajalca ne opredeljuje kot „osebe“, pri kateri zavezanec dosega pretežni del dohodka, ampak kot „delodajalca“, pri katerem zavezanec dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja. Izplačevalec dohodka mora torej biti delodajalec, pojma pa ni potrebno posebej opredeljevati. Interpretacija izraza, ki ga vsebuje zakonska določba, ne more biti v nasprotju z zakonom, pri tem pa težave ne predstavlja dejstvo, da zakon določenega izraza ne opredeljuje. Izraz „delodajalec je opredeljen v Zakonu o delovnih razmerjih (5. člen) kot oseba, ki zaposluje delavca na podlagi pogodbe o zaposlitvi, pri čemer ni uporabljen pretekli, ampak sedanji čas. Stališče tožene stranke je sicer, da je mogoče izplačevalca dohodka iz delovnega razmerja deliti na glavnega in tistega, ki ni glavni, le v primeru, ko je zavezanec zaposlen pri več delodajalcih. Dodaja še, da je bilo izplačilo, ki je sporno tudi v tem upravnem sporu, predmet davčnega inšpekcijskega nadzora, izdana odločba pa je bila v upravnem sporu potrjena s sodbo I U 1311/2011 z dne 22. 11. 2011.

Tožba je utemeljena.

Sodišče uvodoma ugotavlja, da je v upravnem sporu I U 1311/2011 presojalo zakonitost odločbe, s katero je bilo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora družbi izplačevalki naloženo plačilo prispevkov za socialno varnost, ki jih ob izplačilu odškodnin (med njimi tudi odškodnine, obravnavane v tem upravnem sporu) ni obračunala in plačala, in zavrnilo tožbo, s katero je družba izplačevalka naloženi obveznosti ugovarjala po temelju. V navedenem upravnem sporu višina davčnega odtegljaja (akontacije dohodnine po stopnji 25%) ni bila sporna, zato sodišče tudi ni presojalo v davčnem postopku izračunanega bruto zneska odškodnine.

Ker je skladno z določbami ZDavP-2 (54. in 57. člen) za predložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja legitimiran le plačnik davka, tožeča stranka pa se postopka davčnega inšpekcijskega nadzora, ki se je po navedbah tožbe izvajal v zvezi z njenim ugovorom zoper informativni izračun dohodnine, kot stranka z nasprotujočim interesom (prejemnik izplačila, katerega višina je bila dogovorjena v neto znesku) ni udeleževala, je tožnik tudi po presoji sodišča v postopku odmere dohodnine upravičen do ugovorov, ki se nanašajo na višino med letom plačane akontacije dohodnine (drugi odstavek 123. člena ZDoh-2).

V zadevi je na prvem mestu spor o pravnem vprašanju – razlagi pojma glavni delodajalec. Po drugem odstavku 127. člena ZDoh-2, katerega uporabo uveljavlja tožeča stranka, se namreč akontacija dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja izračuna tako, da se za posamezni dohodek uporabijo stopnje dohodnine in lestvica iz 122. člena tega zakona, preračunana na 1/12 leta, če je dohodek dosežen pri glavnem delodajalcu, ki ga zakon na tem mestu opredeli kot delodajalca, pri katerem zavezanec dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja. Zakon na tem mestu torej opredeli, kateri delodajalec je glavni, ne opredeli pa dohodka iz delovnega razmerja in izraza delodajalec. Ta je opredeljen v četrtem odstavku 35. člena ZDoh-2 kot vsaka oseba, ki izplačuje dohodek iz zaposlitve (kamor se uvršča tudi dohodek iz delovnega razmerja). Sodišče se sicer strinja s stališčem, da je delitev delodajalcev na glavnega in tistega, ki to ni, smiselna le v primeru, ko je delodajalcev več. Edini delodajalec je namreč vedno glavni delodajalec iz drugega odstavka 127. člena, ni pa v takem primeru mogoče govoriti o delodajalcu, ki ni glavni delodajalec zaposlenega (ki obračunava akontacijo dohodnine po šestem odstavku 127. člena ZDoh-2). V zvezi opredelitvijo dohodka iz delovnega razmerja sodišče dodatno opozarja na določbo prvega odstavka 35. člena ZDoh-2, po katerem se za dohodek iz zaposlitve šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve, kar pa po mnenju sodišča, ob upoštevanju opredelitve delodajalca, govori v prid pravnemu naziranju tožeče stranke.

Za odločitev v obravnavanem primeru so po presoji sodišča relevantne tudi dejanske okoliščine, ki jih v tožbi opisuje tožeča stranka in ki se v davčnem postopku (ob nesporni ugotovitvi, da je bila sodna poravnava sklenjena in izplačilo opravljeno v času, ko tožnik ni bil v delovnem razmerju pri izplačevalcu) glede na stališče tožene stranke o uporabi prava, niso ugotavljale. Dejstvo, da je bilo s sodno poravnavo v obravnavanem primeru dogovorjeno izplačilo odškodnine (odpravnine) v neto znesku, pa na odločitev ne more imeti vpliva. Z njim je izkazan le pravni interes tožnika, da obračunu izplačevalca ugovarja v postopku odmere dohodnine.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovno odločanje. Pri tem naj upošteva mnenje sodišča, izraženo v tej sodbi in položaj izplačevalca presodi še z upoštevanjem določb ZDoh-2, ki so po presoji sodišča relevantne za razlago določb drugega in šestega odstavka 127. člena ZDoh-2 ter z upoštevanjem dejanskih okoliščin konkretnega primera.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem podstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Na tej podlagi so tožeči stranki priznani stroški v višini 350 EUR, povečani za 20% DDV.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Datum zadnje spremembe:

13.12.2012

Podobni dokumenti:

• sodba II U 69/2012
• UPRS sodba I U 715/2015
• sodba I U 1809/2011