Sodba X Ips 349/2011

Jedro

Po določbah ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi vštevajo le stroški v vrednosti na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Stroški lastnih vlaganj, za katera revident ne zatrjuje, da jih je plačal, se tako ne vštevajo.

Odločitev v obravnavani zadevi temelji na določbah ZDoh-2, ki so veljale za obdavčitev dobička iz kapitala ob odsvojitvi nepremičnine, torej takrat, ko je nastala davčna obveznost. Zato ne gre za kršitev prepovedi povratne veljave pravnih aktov (155. člen Ustave RS), saj ZDoh-2 ni posegel v pravice revidenta, ampak kvečjemu v njegova pričakovanja, da bodo določbe o obdavčitvi kapitalskih dobičkov ob odsvojitvi nepremičnine enake, kot so bile ob njeni pridobitvi (tako imenovana neprava retroaktivnost).

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT42152-4-31/2008-3-(11023-04)z dne 10. 3. 2009, s katero je bila revidentu odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 123.480,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 24.696,00 EUR. Drugostopni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo, št. DT-499-05-55/2009 z odločbo z dne 6. 10. 2010, kot neutemeljeno zavrnil.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov je, da se po jasni zakonski določbi 1. točke sedmega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (Ur. l. RS, št. 117/06 do 125/08, v nadaljevanju ZDoh-2) v zvezi s prvim odstavkom 98. člena tega zakona v vrednost kapitala ob pridobitvi kot strošek všteva (in tako zmanjšuje davčno osnovo) vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Kot strošek se na tej podlagi ne priznajo lastna vlaganja in lastno delo zavezanca. Ker revident jasno pove, da stroškov investicij in vzdrževanja v vrednosti 141.544,61 EUR ni plačal, saj je gradbena dela opravil sam, s pomočjo sorodnikov, partnerke in prijateljev, ti stroški utemeljeno niso bili upoštevani pri ugotavljanju vrednosti nepremičnine ob pridobitvi.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje oziroma izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje pristojnemu organu prve stopnje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 24.696,00 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Z odločbo prvostopenjskega davčnega organa je bila revidentu odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 123.480,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 24.696,00 EUR. Iz dejanskega stanja te zadeve izhaja, da je revident dne 28. 2. 2008 odsvojil nepremičnino z nedokončano stanovanjsko hišo na parc. št. 15/7 k. o. ..., ki jo je pridobil 4. 5. 2004. V zvezi z ugotavljanjem davčne osnove oziroma vrednosti nepremičnine ob pridobitvi, je v davčni napovedi uveljavljal tudi vrednost investicij in stroškov vzdrževanja v vrednosti 193.189,61 EUR, in sicer na podlagi cenitve vloženih del oziroma izvedenskega mnenja sodnega cenilca X. ter originalnih računov. Davčna organa in sodišče prve stopnje so upoštevali stroške na podlagi dokazil, iz katerih je razvidno, da je stroške plačal tožnik, to je vseh predloženih računov, v skupni višini 51.645,00 EUR (sicer zajeti tudi v cenitvi). Razlike v višini 141.544,61 EUR pa niso priznali z obrazložitvijo, da za stroške dela, ki jih uveljavlja na podlagi izvedenskega mnenja, revident ne dokazuje, da jih je plačal, ampak tudi sam pove, da je storitve opravil sam oziroma s pomočjo sorodnikov, tedanje partnerke in njenih sorodnikov. Ker je šlo za prijateljsko pomoč, jim dela seveda ni plačal. Taki stroški pa se po mnenju sodišča prve stopnje ne upoštevajo.

9. V tem primeru je tudi v revizijskem postopku še naprej sporna uporaba določbe 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, po kateri se v vrednost kapitala ob pridobitvi kot strošek všteva (in tako zmanjšuje davčno osnovo) vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanj, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Revident namreč trdi, da je hišo zgradil v trdnem prepričanju, da se bo vrednost njegovega dela upoštevala pri odmeri davka, saj je tedanja ureditev pri odmeri upoštevala tudi vrednost njegovega dela. V času opravljanja gradbenih del je upoštevanje vrednosti lastnih del pri ugotavljanju davčne osnove podrobneje urejala Uredba o načinu valorizacije vrednosti nepremičnin pri davku od dobička od kapitala (v nadaljevanju Uredba), ki je bila sprejeta na podlagi 61. člena tedaj veljavnega ZDoh. Trdi, da je razlaga, po katerih lastnih vlaganj ni možno več uveljavljati, arbitrarna, posega v upravičena pričakovanja revidenta, pomeni kršitev načela zaupanja v pravo, načela enakosti pred zakonom, načela pravne države in 67. člena Ustave RS, ki določa omejitve v zvezi z načinom pridobivanja in uživanja lastnine. Razlago, da se lastna vlaganja ne upoštevajo, je šele 20. 7. 2007 zaradi neenotne razlage določil ZDoh-2 podal generalni direktor DURS, takšno navodilo pa ne more biti pravno zavezujoče. V postopku torej ni sporno, katere stroške je revident plačal sam in katerih ne, saj je sporno le, ali se v zvezi z ugotavljanjem davčne osnove oziroma vrednosti nepremičnine ob pridobitvi upoštevajo stroški za dela, ki jih revident ni plačal, ampak jih je opravil sam oziroma s pomočjo sorodnikov in prijateljev.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča revizijski ugovor zmotne uporabe materialnega prava ni utemeljen. ZDoh, ki je veljal v času gradnje nepremičnine, je v 59. členu določal, da se kot vrednost nepremičnine v času pridobitve, če nepremičnina ni pridobljena na podlagi kupoprodajne pogodbe, upošteva vrednost, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. V 61. členu je določal, da se za ugotovitev davčne osnove pri prodaji nepremičnin upošteva tudi valorizirana vrednost investicij in izdatkov investicijskega vzdrževanja. Na podlagi tega člena je bila sprejeta Uredba, ki je v drugem odstavku 2. člena določala tudi, da se vlaganja v nepremičnine, za katera zavezanec nima računov, dokazuje s cenitvijo izvedenca. Kot je pojasnilo že sodišče prve stopnje, je ta uredba prenehala veljati z uveljavitvijo ZDoh-1, ki je vrednost kapitala ob pridobitvi uredil drugače.

11. Po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 (enako je veljalo že po ZDoh-1) se v vrednost kapitala ob pridobitvi vštevajo le stroški v vrednosti na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki jih je plačal zavezanec. Zakon torej določa, da se investicije in stroški, ki jih zavezanec ni plačal, v vrednost kapitala ob pridobitvi ne vštevajo. Stroški lastnih vlaganj, za katera revident ne zatrjuje, da jih je plačal, se tako ne vštevajo. Zakonsko besedilo je jasno in ne gre za razlago zaradi navodila generalnega direktorja DURS-a. Odločitev v obravnavani zadevi temelji na določbah ZDoh-2, ki so veljale za obdavčitev dobička iz kapitala ob odsvojitvi nepremičnine, torej takrat, ko je nastala davčna obveznost. Zato ne gre za kršitev prepovedi povratne veljave pravnih aktov (155. člen Ustave RS), saj ZDoh-2 ni posegel v pravice revidenta, ampak kvečjemu v njegova pričakovanja, da bodo določbe o obdavčitvi kapitalskih dobičkov ob odsvojitvi nepremičnine enake, kot so bile ob njeni pridobitvi (tako imenovana neprava retroaktivnost).

12. Ustavno sodišče je že zavzelo stališče (odločba U-I-125/05 z dne 8. 12. 2005), da načelo zaupanja v pravo zagotavlja, da zakonodajalec posameznikovega položaja ne bo poslabšal arbitrarno, brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu. V primeru konflikta med večimi ustavnimi načeli je treba v t. i. tehtanju dobrin presoditi, katera izmed ustavno zavarovanih dobrin ima prednost v posameznem spornem primeru. Pri načelu zaupanja v pravo je zlasti pomembno, da so spremembe na pravnem področju relativno predvidljive in so torej prizadeti s spremembo lahko vnaprej računali, ter kakšna je teža spremembe. Posamezniki v zvezi s tem ne morejo delovati v prepričanju, da se zakonodaja ne bo spremenila, saj se mora zakonodajalec odzivati in prilagajati spremembam in razvojnim gibanjem družbe. Nespremenljivost sistemske ureditve še zlasti ni mogoče pričakovati na davčnem področju. Načelo pravne države, kot ga določa 2. člen Ustave RS in 67. člen Ustave RS, tako nista kršena. Zakonodajalec je za davčne potrebe namenoma različno uredil situacije, ko stroške vlaganj plača davčni zavezanec sam in ko jih ne. V skladu z navedenim je neutemeljen tudi očitek kršitve načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS.

13. Revizijski ugovor, da bi se morala v skladu s 77. členom ZDavP-2 kot dokaz plačila stroškov upoštevati ocenitev vrednosti vloženih del v izgradnjo stanovanjske hiše in ocena vrednosti zemljišča sodnega cenilca za gradbeno in obrtno stroko X. ter ugovori v zvezi s tem, koga bi bilo v upravnem postopku treba zaslišati, so neutemeljeni. S cenitvijo in zaslišanji bi namreč revident dokazoval vrednost lastnih vlaganj, katerih ni plačal sam oziroma za njih ni predložil računov. Kot je navedeno v tej sodbi, pa se taka vlaganja pri znižanju davčne osnove ne upoštevajo.

14. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Datum zadnje spremembe:

21.11.2012

Podobni dokumenti:

• sodba I U 1701/2010
• sodba I U 1807/2009
• UPRS sodba I U 1149/2012