sodba I U 1242/2011

Jedro

Za izdajo sklepa, s katerim se zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, zadostuje obstoj objektivnih okoliščin, ki utemeljujejo pričakovanje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno oziroma precej oteženo. Pri tem gre za objektivne okoliščine v zvezi z davčnim zavezancem in njegovim poslovanjem. Prvostopenjski organ mora pred izdajo sklepa ugotoviti take okoliščine ter jih v sklepu navesti oziroma ustrezno obrazložiti. V pogledu obstoja davčne obveznosti je za izdajo sklepa o zavarovanju dovolj verjetnosti, da bo davčna obveznost nastala.

Če zavezanec meni, da izbrani ukrep zavarovanja ni ustrezen, lahko predlaga, da se začasni sklep nadomesti z novim zavarovanjem oziroma predloži instrument zavarovanja.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijanim začasnim sklepom št. DT-0610-1462/2010-09-0803-68(IZM) z dne 17. 9. 2010, je Davčna uprava RS, Davčni urad Ljubljana kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku kot davčnemu zavezancu za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti prepovedal razpolaganje z delnicami družbe A. d.d., vpisanimi v centralnem registru nematerializiranih vrednostnih papirjev pri KDD Centralna klirinško depotna družba d.d. Ljubljana z oznako ..., in sicer s 55.238 delnicami, z veljavnostjo do izpolnitve davčne obveznosti oziroma do plačila obveznosti (I. točka izreka); KDD Centralno klirinško depotna družba d.d. po uradni dolžnosti v centralnem registru nematerializiranih vrednostnih vpiše zaznambo prepovedi razpolaganja z delnicami (II. točka izreka). Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijanega sklepa, prvostopenjski organ pri tožniku izvaja davčni inšpekcijski nadzor, katerega predmet je davek od dohodkov pravnih oseb, DDV in pregled poslovne dokumentacije v obdobju od 1. 7. 2009 do 30. 6. 2010. Prvostopenjski organ na podlagi listin, ki se nahajajo v upravnih spisih in so bile v postopku predložene v pregled s strani davčnega zavezanca ali s strani drugih pravnih oseb, utemeljeno predvideva obstoj davčne obveznosti iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, in sicer na račun izkazane oslabitve vrednosti finančnih sredstev v višini 1.137.902,00 EUR. Hkrati pa ugotavlja tudi dejstva, na podlagi katerih utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo pričakovane obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Navaja tudi okoliščine, ki to ugotovitev utemeljujejo (tožnik v poslovnem letu 2010 ni poslovno aktiven oziroma ne v takem obsegu, da bi bil plačilno sposoben izpolniti pričakovane davčne obveznosti; tožnik sicer razpolaga s sredstvi - delnicami z oznako ... s knjižno vrednostjo 77.333,20 EUR, vendar na dan 9. 9. 2010 izkazuje zapadli dolg do družbe B. d.d. v višini 65.440,46 EUR; zaradi v letu 2009 ugotovljene poslovne povezanosti tožnika z družbo B. d.d. obstaja utemeljena verjetnost, da bo dolg poravnal s prenosom delnic z oznako ...). Ker je mogoče na podlagi navedenih dejstev in okoliščin utemeljeno pričakovati, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti v zadevi onemogočena ali vsaj precej otežena, kar je po določbah 1. odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 125/08, 47/09-odl.US, 48/09-popr., 110/09 in 1/10, v nadaljevanju ZDavP-2) razlog za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe in za izdajo začasnega sklepa po 3. točki 1. odstavka 119. člena ZDavP-2, je prvostopenjski organ izdal izpodbijani sklep. Po 1. odstavku 121. člena ZDavP-2 zavarovanje velja do dneva izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti, ki bo v zadevi odmerjena z odmerno odločbo davčnega organa.

Ker se tožnik s prvostopenjskim sklepom ni strinjal, je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT 499-29-498/2010-2 z dne 27. 5. 2011 zavrnilo. V obrazložitvi odločbe drugostopenjski organ poudari, da je pravna podlaga, za izdajo sklepa kot je izpodbijani, v 1. odstavku 111. člena ZDavP-2, ki določa, da lahko davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev davčnega obračuna oziroma zavarovanje plačila, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Po 2. odstavku istega člena davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti s sklepom, v katerem tudi določi vrsto zavarovanja. Sklep mora biti obrazložen. Navedeno pomeni, da davčni organ lahko zahteva zavarovanje izpolnitve bodoče davčne obveznosti še pred nastankom izvršilnega naslova, torej pred izdajo odmerne odločbe v postopku davčnega nadzora oziroma običajnem odmernem ugotovitvenem postopku. Sklep je bil izdan, ker, kot izhaja iz obrazložitve, prvostopenjski organ pri tožniku opravlja davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost, davka od dohodkov pravnih oseb in pregled poslovne dokumentacije in na podlagi listin predvideva obstoj davčne obveznosti, in sicer na račun izkazane oslabitve vrednosti finančnih sredstev v višini 1.137.902,00 EUR. Navaja tudi dejstva zaradi katerih je utemeljeno pričakovanje, da bo izpolnitev oziroma plačilo pričakovane obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Drugostopenjski organ ocenjuje, da obrazložitev glede obstoja predvidene davčne obveznosti zadošča. Dodaja še, da ZDavP-2 sicer ne predvideva, da bi moral prvostopenjski organ utemeljiti verjetnost obstoja davčne obveznosti in pojasni, da bodo lahko navedbe glede dejanskega obstoja obveznosti podane v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu inšpekcijskemu nadzoru (84. člen ZDavP-2). Meni, da je pričakovanje, da bo izpolnitev obveznosti onemogočena ali precej otežena, utemeljeno. Prvostopenjski organ ima na podlagi določb ZDavP-2 pravico vpogledati v uradne evidence in druge podatke zavezanca, iz 111. člena ZDavP-2 pa ne izhaja, da bi moral biti podan utemeljen sum, da bi sam zavezanec za davek ravnal v nasprotju z obveznostmi za izpolnitev davčnega dolga. Zadostuje objektivna okoliščina, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo.

Kot bistveno v obravnavanem primeru šteje, da je tožnik imel v času izdaje sklepa neporavnane obveznosti, in sicer do družbe B. d.d. v višini 65.440,46 EUR ter da ni poslovno aktiven v obsegu, da bi bil plačilno sposobna izpolniti pričakovano davčno obveznost. Obenem tožnik tega tudi ne zanika, temveč celo potrdi, ko navaja, da mu je s prepovedjo razpolaganja onemogočeno nadaljnje poslovanje, kar kaže, da ima težave z likvidnostjo. Glede navedbe, da je utemeljena verjetnost, da bo tožnik dolg do navedene družbe poravnal s prenosom delnic ... pa ugotavlja, da prvostopenjski organ ni izkazal, na kakšni podlagi je prišel do tega zaključka. Ker pa slednje ni edini razlog za izdajo izpodbijanega sklepa, to ni razlog za njegovo odpravo. Razlogi so, kot je bilo že navedeno, podani in tudi sam tožnik potrjuje, da ima težave z likvidnostjo in je prvostopenjski organ zato ravnal pravilno, ko je izdal izpodbijani sklep. Zakonita je tudi odločitev, da se tožniku prepove razpolaganje z vrednostnimi papirji, saj to ni v nasprotju z določbami ZDavP-2. ZDavP-2 glede zavarovanja tudi ne določa, da bi moral prvostopenjski organ posebej utemeljevati, zakaj je izbral določeno sredstvo za zavarovanje izpolnitve davčnih obveznosti. Pravilnost odločitve pa potrjuje tudi navedba tožnika, da bi v nasprotnem primeru vrednostne papirje lahko prodal. Dodaja še, da lahko tožnik, skladno z 2. odstavkom 120. člena ZDavP-2, če zakon o obdavčenju ne določa drugače, predlaga da se predloženo zavarovanje ali začasni sklep, nadomesti z novim zavarovanjem oziroma predloži instrument zavarovanja.

Tožnik se s sklepom ne strinja in ga izpodbija s tožbo. V tožbi najprej poudari, da je prvostopenjski organ začel opravljati inšpekcijski nadzor in izdal izpodbijani sklep, vendar do dneva vložitve tožbe inšpekcijski zapisnik še ni bil izdan. To pomeni, da je na dan sestave tožbe že potekel 9-mesečni rok za izdajo odločbe po 3. odstavku 141. člena ZDavP-2. To navaja, ker meni, da v postopku obstoj oziroma nastanek davčne obveznosti ni bil izkazan in je izpodbijani sklep nezakonit. Meni tudi, da je neustaven 1. odstavek 121. člena in 122. člen ZDavP-2, ker ne predpisujeta omejitve, ki bi se nanašala na (ne)delo davčnih organov. Takšna ureditev posega v 33. člen Ustave RS, ki varuje zasebno lastnino, 67. člen Ustave RS, ki varuje lastnino, 69. člen Ustave RS, ki določa pogoje za razlastitev. Gre pa tudi za poseg v načelo pravne države (2. člen Ustave RS).

Meni tudi, da se v postopku izdaje začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti poleg ZDavP-2 uporablja tudi Zakon o splošnem upravnem postopku - ZUP in se sklicuje na 1. odstavek 304. člena, ki za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve obveznosti pred izdajo odločbe določa dva pogoja, in sicer - obveznost mora biti podana ali vsaj verjetno izkazana in - utemeljeno se mora pričakovati, da bo izpolnitev obveznosti onemogočena ali znatno otežena. Navaja, da je, ne glede na 111. člen ZDavP-2 treba že po splošnem predpisu (vsaj verjetno) izkazati, da terjatev davčne uprave obstaja in kakšna je njena višina in navaja sodbo Upravnega sodišča RS št. I U 1597/2009. Zatrjuje, da obrazložitev izpodbijanega sklepa ne vsebuje razlogov glede obstoja in višine davčne obveznosti in da je zato bistveno pomanjkljiva. V njej namreč niso navedene listine, ki jih šteje prvostopenjski organ za tiste, ki naj bi izkazovale verjeten obstoj davčne obveznosti, navedeno je le, da naj bi šlo za problematiko oslabitve, pri čemer celotna slabitev ni predmet davka, ampak je to lahko samo vprašanje davčne osnove. Verjetna višina davčne obveznosti, ki naj bi bila odmerjena, v izpodbijanem sklepu ni niti navedena, kaj šele izkazana. Zaradi navedenega se izpodbijanega sklepa ne da preizkusiti. Sklicuje se na 214. člen v zvezi z 228. členom ZUP. Tudi obrazložitev utemeljenega pričakovanja, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, je pavšalna in pomanjkljiva. V sklepu namreč niso navedena dejstva in dokazi, na podlagi katerih prvostopenjski organ zaključuje, da bo tožnik ravno s prenosom delnic ... poravnal svojo poslovno obveznost, ki jo izkazuje do enega od poslovnih partnerjev. Postavlja pa se tudi vprašanje primernosti ukrepa. Meni namreč, da bi, če je ukrep treba izdati, moral biti izbran drugačen (milejši) ukrep. Tako ZUP v prvem odstavku 285. člena kot tudi ZDavP-2 v 6. členu zahtevata upoštevanje načela sorazmernosti. Ukrep mora biti takšen, ki zagotovi, da bo davčna obveznost izpolnjena, pri tem pa bo ukrep v najmanjši možni meri posegel v pravni položaj davčnega zavezanca.

Glede navedbe drugostopenjskega organa, da zakon nikjer izrecno ne določa, da bi moral sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti vsebovati obrazložitev, zakaj je določen ukrep zavarovanja izbran, poudarja, da tega morda ne zahteva ZDavP-2, vendar pa tudi za te sklepe veljajo vse določbe glede obrazložitve odločb, zoper katere je dopustna pritožba (228. člen ZUP). Meni, da je v nasprotju s procesnimi predpisi tudi ravnanje drugostopenjskega organa, ko je na 3. strani svoje odločbe navedel, da je obrazložitev izpodbijanega sklepa bistveno pomanjkljiva, pa sklepa kljub temu ni odpravil ob navedbi, da kršitev ni tako bistvena, da bi terjala odpravo. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijani sklep odpravi in da toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in predlaga zavrnitev tožbe. Glede navedb o izdaji inšpekcijske odločbe meni, da to ni predmet tega postopka. Z začasnim sklepom o zavarovanju obveznosti pa se davčne obveznosti tudi ne odmerjajo. Tovrstni sklep se izda pred izdajo odmerne odločbe. Sklicuje se na razloge obeh upravnih aktov.

Tožnik v pripravljalni vlogi pritrjuje navedbi, da izdaja inšpekcijske odločbe ni predmet tega postopka, a odlašanje z izdajo odločbe ne ustreza načelu sorazmernosti.

Sodišče je o zadevi odločalo brez glavne obravnave, na podlagi določil 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

Zavarovanje davčnega dolga opredeljuje ZDavP-2 v 111. členu, v katerem je določeno, da davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev davčnega obračuna oziroma zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davčne obveznosti, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Glede na navedeno zakonsko besedilo po presoji sodišča za izdajo sklepa, s katerim se zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe (kot je izpodbijani začasni sklep), zadostuje obstoj objektivnih okoliščin, ki utemeljujejo pričakovanje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno oziroma precej oteženo. Pri tem gre za objektivne okoliščine v zvezi z davčnim zavezancem in njegovim poslovanjem. Prvostopenjski organ mora tako pred izdajo sklepa ugotoviti take okoliščine, ki jih mora v sklepu navesti in tudi ustrezno obrazložiti.

V obravnavanem primeru je po presoji sodišča izpodbijani začasni sklep glede pričakovanja, da bo izpolnitev (bodoče) davčne obveznosti onemogočena oziroma otežena obrazložen v taki meri, da ga je mogoče preizkusiti. Po navedenih okoliščinah, ki jim tožnik izrecno ne nasprotuje, tožnik v poslovnem letu 2010 ni poslovno aktiven oziroma ne v takem obsegu, da bi lahko izpolnil pričakovane davčne obveznosti; tožnik sicer razpolaga premoženjem s knjižno vrednostjo 77.333,20 EUR (delnice ...), vendar istočasno izkazuje tudi že zapadli dolg v višini 65.440,46 EUR do družbe B. d.d., s katero je, kot je bilo ugotovljeno, poslovno povezan in obstaja verjetnost, da bo dolg poravnan s prenosom delnic. Dejstvom ki jih v ta namen prvostopenjski organ navaja, pa tožnik niti ne nasprotuje. Tudi po oceni sodišča so navedeni razlogi, ki jih je navedel prvostopenjski organ, takšni, da v zadostni meri utemeljujejo pričakovanje glede oteženosti izpolnitve davčne obveznosti. Glede na navedeno sodišče po pregledu izpodbijanega začasnega sklepa in upravnih spisov ugotavlja, da je odločitev prvostopenjskega organa pravilna in na zakonu utemeljena. Glede sklicevanja tožnika na sodbo tega sodišča št. I U 1597/2009 sodišče dodaja, da tudi iz navedene sodbe izhaja, da je za izdajo sklepa dovolj verjetnost, da bo davčna obveznost nastala.

V zvezi z navedbo glede obrazložitve o izbiri ukrepa zavarovanja sodišče pripominja, da bi tožnik, če meni, da izbrani ukrep ni ustrezen, sam lahko glede na vsebino določb ZDavP-2 (VII. Poglavje - Izpolnitev davčne obveznosti, 4. Podpoglavje - Zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti, členi od 111. do 124. člen), skladno s 120. členom ZDavP-2 predlagal, da se začasni sklep nadomesti z novim zavarovanjem oziroma predložil instrument zavarovanja. Glede tožbene navedbe o neustavnosti 1. odstavek 121. člena in 122. člen ZdavP-2 sodišče dodaja, da po njegovi presoji neustavnost ni izkazana.

Sodišče zato ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji začasnega sklepa pravilno ugotovljeno, izpodbijani sklep je pravilen in na zakonu utemeljen, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

21.03.2012

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 145/2015
• sodba in sklep I U 176/2011
• UPRS sodba I U 735/2015