sodba I U 49/2009

Jedro

Odbitni DDV se davčnemu zavezancu prizna za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (1. točka drugega odstavka 40. člena ZDDV in a) točka prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Izpodbijana odločitev davčnega organa temelji na ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi izdajateljica računov dejansko opravila storitve, ki jih je zaračunala z računi, na podlagi katerih je tožeča stranka uveljavljala pravico do odbitka. Stališča, navedena v sodbi Sodišča ES št. C-384/04, so v korist dobrovernih davčnih zavezancev. Domneve, da je oseba vedela ali bi morala vedeti, da davek ni bil plačan (kar je Šesta direktiva Sveta z dne 17. 5. 1977 (77/388/EGS) dovoljevala državi članici), namreč po stališču, navedenem v tej sodbi, ni mogoče oblikovati tako, da bi bilo praktično nemogoče ali pretirano težavno, da jih ta oseba izpodbija z nasprotnimi dokazi. Vendar v obravnavanem primeru tožeči stranki dokazovanja niso onemogočali predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niti ji to ni bilo onemogočeno v postopku samem.

Obrazložitev

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

OBRAZLOŽITEV:

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku za obdobje od 1. 9. 2006 do 31. 5. 2007 dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 61.529,73 EUR ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačila do dneva izdaje te odločbe, tj. do 24. 6. 2008, z izpolnitvenim rokom 30 dni od dneva vročitve odločbe. Iz obrazložitve navedene odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožeči stranki, ki se ukvarja pretežno z geodetskimi storitvami, opravil inšpekcijski pregled označevanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 9. 2006 do 31. 5. 2007 ni sicer upravičenosti odbitka vstopnega DDV s strani dobavitelja A. d. o. o. . Glede na ugotovitve tega inšpekcijskega pregleda davčni organ ni priznal odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožeča stranka uveljavljala na podlagi računov navedenega dobavitelja.

Tožeča stranka je kot zavezane za DDV v obrazce DDV-O za september, november in december 2006 in za januar ter marec 2007, vključila račune navedenega dobavitelja za različne storitve, ti računi pa niso imeli prilog. Pozvana k predložitvi vseh dokumentov in pojasnil, vezanih na poslovanje z navedenim dobaviteljem, je davčnemu organu posredovala le Pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 1. 9. 2006 med naročnikom družbo B. d. o. o., in izvajalcem A. d. o. o., za storitve pri izvedbi geodetskih projektov v letih 2006 in 2007 v skupni višini 100 mio SIT.

Ob navzkrižni kontroli je davčni organ v svojih evidencah preveril obračunavanje in plačevanje DDV družbe A. d. o. o., tj. izdajatelja računov. Glede na okoliščine, da za storitve, ki so bile predmet izdanih računov ni dokumentacije, da na računih ni telefonske številke izdajatelja, da na registriranem sedežu ni nihče dosegljiv, da družba A. d. o. o. nima zaposlenih, da ne vodi nobenih evidenc in podatkov o podizvajalcih, ne plačuje in ne oddaja davčnih obračunov ter da ima ta družba kljub temu promet na transakcijskih računih (velike prilive in istočasne gotovinske nenamenske dvige), je ugotovil, da je ta družba neplačujoči gospodarski subjekt, ki je DDV na izdanih računih le obračunala, ne pa tudi plačala, t. i. „missing trader“ družba.

Poslovanje tožeče stranke z „missing trader“ družbo naj bi potekalo brez preverjanja identitete, brez osebnega stika in dogovora s pooblaščeno osebo te družbe, ne da bi mu bila znana povezava med posrednikom in to družbo in ne da bi preveril njeno poslovanje v javno dostopnih bazah. Tožeča stranka naj kot davčna zavezanka ne bi izkazala, da so bile storitve, navedene na računih, dejansko tudi opravljene. „Missing trader“ družbi naj bi torej plačevala fiktivne račune za navidezne posle. Posledično to pomeni, da ni izpolnjen pogoj iz 1. točke drugega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06, v nadaljevanju ZDDV-UPB4) oziroma 62. do 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDDV-1). Zato davčni organ tožeči stranki z izpodbijano določbo ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računih, prejetih od družbe A. d. o. o., in ji je dodatno odmeril DDV. V obrazložitvi svoje odločitve se davčni organ sklicuje tudi na opredelitev neplačujočega gospodarskega subjekta po Uredbi Komisije (ES), št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004, in na sodbi Sodišča Evropskih skupnosti št. C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006, po katerih se odbitek vstopnega DDV iz naslova prejetih računov ne prizna, če je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, ker neplačujoči gospodarski subjekt obračunanega DDV ni imel namena plačati. Davčni organ meni, da je tožeča stranka kot davčna zavezanka v okoliščinah, kakršne so v obravnavanem primeru, vedela ali bi morala vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so bile del utaje DDV.

Pritožbeni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. Poudaril je, da zgolj prejeti računi ne zadoščajo kot dokazilo o opravljenih storitvah. Pogodba, ki jo je tožeča stranka predložila, naj bi bila po vsebini zelo splošna in naj ne bi določala konkretnih storitev, ki naj bi jih izvajalec opravil, niti naj ne bi definirala obsega storitev, rokov za izvedbo, cen storitev in načina obračuna plačila (določala naj bi zgolj skupno pogodbeno vrednost). Kot neupoštevnega v zvezi s pravico do odbitka vstopnega DDV je zavrnil pritožbeni očitek, da je davčni organ v zvezi z davčno prevaro ukrepal šele leta 2008, kot neutemeljeni pa je zavrnil pritožnikovo stališče, da ZDDV ne loči med pravimi in navideznimi transakcijami in trditev, da je z izpodbijano odločitvijo preloženo breme plačila DDV nanj, oziroma, da gre za solidarno odgovornost. Ker naj ne bi šlo za tak primer, se po mnenju pritožbenega organa, tožnik tudi ne more sklicevati na sodbe SES, ki se nanašajo na davčne zavezance, ki so nevede sodelovali v davčnih goljufijah oziroma, ki so storili vse, da njihove transakcije ne bi bile del davčne goljufije. Meni, da odločitev davčnega organa prve stopnje temelji na ugotovitvi, da dobave blaga po omenjenih računih niso bile opravljene, zato naj pritožbene navedbe v zvezi z ugotavljanjem, ali je tožeča stranka vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, ne bi bile odločilnega pomena.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo na podlagi drugega odstavka 28. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju ZUS-1). Po tem, ko je pritožbeni organ odločil o pritožbi, pa je sporočila, da v celoti vztraja pri vloženi tožbi in predlaga sodišču, naj po tretjem odstavku 39. člena ZUS-1 nadaljuje postopek.

Tožeča stranka se z ugotovitvami davčnega organa ne strinja in meni, da so posledica zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter kršitve materialnega prava. Navaja, da opravlja različne geodetske storitve in da je imela jeseni 2006 veliko naročil, ki jih zgolj s svojimi zaposlenimi ni uspela pravočasno izvesti. Zato naj bi začela sodelovati s tujimi geometri, za njihove storitve pa naj bi dobila račune, ki jih je izstavila družba A. d. o. o. . Tožeča stranka naj bi razpolagala z vso verodostojno dokumentacijo, tj. pogodbo in računi, ki naj bi vsebovali vse predpisane sestavine in naj bi hkrati dokazala, da je opravljene storitve zaračunala naprej svojim naročnikom. Meni, da izpolnjuje pogoje, določene za odbitek vstopnega DDV. Toženi stranki očita, da se ni opredelila do vseh pripomb, ki jih je dala na zapisnik inšpekcijskega pregleda obračunavanja in plačevanja DDV. Z izpodbijano odločitvijo naj bi kršila načela davčnega postopka (načelo materialne resnice, proste presoje dokazov, zakonitosti in kontradiktornosti) in pravila postopka, določena z Zakonom o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006 in nasl. – v nadaljevanju ZDavP-2) in z Zakonom o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 uradno prečiščeno besedilo in nasl. – v nadaljevanju ZUP-UPB2).

V tožbi opisuje okoliščine, ki naj bi privedle do sodelovanja z družbo A. d. o. o. Pojasnjuje, da so bili razlogi posrednika gospoda C.C. glede potrebe po sodelovanju z navedeno družbo razumni in da ni bilo okoliščin, ki bi ob začetku poslovanja kazale, da ta družba posluje neobičajno. Zavrača trditve davčnega organa, da ni pojasnila vloge posrednika in navaja, da poslovanje v obravnavanem primeru ni bilo neobičajno, saj naj bi veljala pogodbena svoboda, po kateri pogodbeni stranki sami odločata o urejanju obligacijskega razmerja. Tako je tožeča stranka podpisala pogodbo o sodelovanju, v njej naj bi opredelila vse bistvene elemente, o posameznih poslih pa naj bi se z izvajalcem dogovarjala osebno. Davčnemu organu očita, da ni navedel podlage, po kateri bi bilo treba za vsako posamezno storitev, ki jo opravi izvajalec, podpisati svojo pogodbo. Opisuje storitve, na katere se nanašajo računi družbe A. d. o. o., in pojasnjuje, da za večino teh storitev posebni zapisniki in poročila niso bili potrebni in jih zato tudi ne morejo predložiti davčnemu organu. Tisti dokumenti, ki so bili izdelani, pa naj bi bili predani naročniku. Pojasnjuje, da se podizvajalci na dokumentih tudi sicer ne pojavljajo, temveč jih podpisujejo njeni zaposleni (ki naj bi bili tudi sicer odgovorni za ta dela) po tem, ko preverijo opravljena dela. Tak način naj bi bil v gradbeništvu običajen, saj naj podizvajalci ne bi prihajali v stik z glavnim izvajalcem ali glavnim naročnikom.

Tožeča stranka opozarja tudi na račune, ki jih je izdala sama kot podizvajalka in na razliko v ceni. V zvezi s tem se sklicuje na načelo nevtralnosti in na načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. O tem pa naj bi se davčni organ ne izrekel. Prav tako naj se ne bi izrekel o pripombah tožeče stranke v zvezi z enostransko razglasitvijo družbe A. d. o. o., za „missing trader“ družbo in posledično o očitku vsem poslovnim subjektom, ki so sodelovali z njo, da so vedeli ali da bi morali vedeti, da opravlja sumljive posle. Ob takšnem sklepanju tožeča stranka meni, da bi za način delovanja družbe A. d. o. o., moral vedeti tudi davčni organ, vendar ni pravočasno ukrepal, da bi tako poslovanje preprečil. Poleg tega meni, da objektivni kriteriji za presojo, ali je vedela oziroma bi morala vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, niso določeni s predpisi, niti jih ne opredeljuje sodba Sodišča ES. Objektivne okoliščine, ki jih je v obravnavanem primeru ugotovil davčni organ, naj bi izhajale iz podatkov, ki naj tožeči stranki ne bi bili dostopni, hkrati pa meni, da ni njena naloga, da preverja poslovne partnerje. Davčnemu organu očita, da je prevzel vlogo sodišča, saj tudi slovensko sodišče še ni sprejelo stališča, kako presojati izkazanost okoliščin sodelovanja pri utaji DDV. Meni, da je sklicevanje na Pojasnilo DURS z dne 11. 1. 2008 glede poslovanja z “neplačujočimi gospodarskimi subjekti“ nedopustno, saj trdi, da kriteriji v obdobju, na katerega se nanaša inšpekcijski pregled, še niso bili določeni. V zvezi s tem se sklicuje na ustavna načela zakonitosti, določnosti predpisov, pravne varnosti in na načelo gotovosti iz 7. člena ZDavP-2. Opozarja tudi na načelo davčnega postopka, po katerem naj bi bilo treba v primeru dvoma odločiti v prid davčnega zavezanca, in na sodbo Sodišča ES št. C-384/04 z dne 11. 5. 2006, ki naj bi bile primerljiva in naj bi bila v njeno korist, saj naj bil namen te sodbe zaščita dobrovernih davčnih zavezancev. To naj bi izhajalo tudi iz sodb št. C-354/03, C-355/03 in C 484/03 Optigen in drugi. Po drugi strani naj bi se davčni organ neutemeljeno skliceval na sodbe, ki se nanašajo na drugačne poslovne dogodke, kot so bili v obravnavanem primeru. Poudarja, da je bilo njeno poslovanje v skladu s predpisi, prevalitev breme davka nanjo, pa naj bi bilo nezakonito, saj naj v takrat veljavnih ZDDV in ZDDV-1 ni bilo določeno, da zavezanec izgubi pravico do odbitka DDV, če je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Tako določbo (76. b člen) naj bi zakonodajalec sprejel šele s spremembami leta 2009, ki veljajo od 1. 1. 2010.

Tožeča stranka sodišču predlaga, naj na glavni obravnavi izvede predložene dokaze in zasliši obe stranki, ter samo ugotovi dejansko stanje, izpodbijano odločbo odpravi ter odloči, da ji je tožena stranka dolžna povrniti stroške tega postopka.

Tožena stranka je predložila upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

Tožba zoper odločitev organa prve stopnje ni utemeljena.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Tožbeno stališče, da v obravnavanem primeru ne gre za navidezne posle in sklicevanje na pogodbeno svobodo strank (saj je, vsaj kar se tiče tožene stranke, pogodba bila sklenjena in posel opravljen), je neutemeljeno.

Obveznost za DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno, oziroma takrat, ko je storitev opravljena. Davčni zavezanec pa sme odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je že plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitev uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. S sistemom odbitka DDV se tako zagotavlja načelo nevtralnosti, na katero se sklicuje tožeča stranka. Zgolj to, da ji pravica do odbitka DDV ni priznana, pa še ne pomeni kršitve tega načela. Do ogrozitve davčne nevtralnosti sicer lahko pride zaradi večkratnih obremenitev z DDV, vendar obravnavani primer ni tak. Odbitni DDV se namreč davčnemu zavezancu prizna za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (1. točka drugega odstavka 40. člena ZDDV in a) točka prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Izpodbijana odločitev davčnega organa temelji prav na ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi izdajateljica računov (tj. družba A. d. o. o.) dejansko opravila storitve, ki jih je zaračunala z računi, na podlagi katerih je tožeča stranka uveljavljala pravico do odbitka. Zato je neutemeljeno tudi mnenje tožeče stranke, da je prevalitev davčnega bremena nanjo nezakonito, ker naj bi takšno obveznost določil zakonodajalec šele leta 2009 z novim 76. b členom ZDDV-1.

Glede na to, da v obravnavanem primeru odločitev davčnega organa temelji na ugotovitvi, da dobave blaga po izstavljenih računih niso bile opravljene, se davčnemu organu niti ne bi bilo treba ukvarjati z ugotavljanjem, ali je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Bistveno v tej zadevi je torej vprašanje, ali je tožeča stranka izkazala, da je storitev zanjo opravila prav družba A. d. o. o. Ugotovitve, na katerih temelji ocena davčnega organa, da so računi, s katerimi je tožena stranka dokazovala pravico do odbitka, fiktivni, res izhajajo iz okoliščin, iz katerih je davčni organ utemeljeno sklepal tudi, da je družba A. d. o. o., t. i. neplačujoči gospodarski subjekt. Iz ravnanja tožeče stranke in okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal, tudi po mnenju sodišča ni izkazano, da bi storitve opravila navedena družba. Prav tako ta družba kot izdajateljica računov ni izkazala nobenih dejanskih pogojev, da bi zaračunane geodetske storitve tudi opravila, nedvomno pa DDV ni bil plačan. Zato sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa. Tožeča stranka sicer davčnemu organu očita, da se ni opredelil do vseh pripomb, ki jih je dala na zapisnik inšpekcijskega pregleda, vendar so te trditve zgolj pavšalne in jih sodišče ne more preizkusiti. Zato jih zavrača kot neutemeljene.

Sodišče se strinja s tožečo stranko, da so stališča, navedena v sodbi Sodišča ES št. C-384/04 v korist dobrovernih davčnih zavezancev. Domneve, da je oseba vedela ali bi morala vedeti, da davek ni bil plačan (kar je Šesta direktiva Sveta z dne 17. 5. 1977 (77/388/EGS) dovoljevala državi članici), namreč po stališču, navedenem v tej sodbi, ni mogoče oblikovati tako, da bi bilo praktično nemogoče ali pretirano težavno, da jih ta oseba izpodbija z nasprotnimi dokazi. Vendar v obravnavanem primeru tožeči stranki dokazovanja niso onemogočali predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niti ji to ni bilo onemogočeno v postopku samem. Nekateri podatki, ki jih navaja davčni organ, res niso javno dostopni, vendar tožeči stranki nihče, razen nje same, ni preprečeval, da bi delo, ki naj bi ga opravili geodeti prek družbe A. d. o. o., ustrezno oziroma verodostojno dokumentirala.

Celo v tožbi tožeča stranka navaja, da zaradi ekonomičnosti ni delala pregleda, kdaj je določen zaposleni delal na katerem projektu, s čimer bi lahko dokazovala, da zaračunanih storitev niso mogli opraviti njeni zaposleni. S trditvijo, da je že med postopkom navedla, da je pripravljena dati te podatke, a naj davčni organ ne bi izrazil zanimanja za to, tožbe ni mogoče utemeljiti. Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, je namreč na strani zavezanca za davek (prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Zato so tudi očitki o kršitvah načel in pravil postopka neutemeljeni.

V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da na strani izdajateljice računov ne obstajajo nikakršne računovodske evidence ali poslovne knjige, iz katerih bi bili razvidni poslovni dogodki. Iz navedb tožeče stranke pa izhaja, da tudi sama, razen prejetih računov in „Pogodbe o poslovnem sodelovanju“, ki je po vsebini zelo splošna, nima nikakršnih listin, ki bi dokazovale nastanek poslovnih dogodkov. Tožeča stranka sicer meni, da je upravičenost do odbitka izkazala s predložitvijo navedene pogodbe, z računi, ki jih je izstavila omenjena družba, z opisom del, na katera se ti računi nanašajo in z opisom okoliščin, ki naj bi privedle do poslovanja z omenjeno družbo. Vendar ne gre za to, da pravica do odbitka DDV ne bi bila priznana, ker dela niso bila opravljena, temveč za to, da ni izkazano, da bi jih opravila družba, ki je račune izstavila.

Zato je neutemeljeno tudi sklicevanje tožeče stranke na to, da je tudi sama zaračunavala te storitve naročniku in da je pri tem nastala razlika v ceni. Iz česa naj bi izhajalo, da računi, ki jih je tožeča stranka izstavila naročnikom in da omenjena razlika v ceni izkazuje, da je te storitve opravila družba A. d. o. o., pa tožeča stranka ne pojasni.

Po navedenem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega dostavka 63. člena ZUS-1. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno in na 20. strani tožbe predlaga izvedbo dokazov, vendar je ta predlog zgolj pavšalen, saj predlaga le zaslišanje strank. Hkrati ne pojasni, katera dejstva, ki naj bi bila sporna, bi sodišče lahko ugotovilo z zaslišanjem strank. Iz prej navedenega pa je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Datum zadnje spremembe:

06.10.2010

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1042/2013
• UPRS sodba I U 1025/2015
• UPRS sodba I U 622/2014