Sodba X Ips 547/2005

Jedro

Vsi odhodki morajo temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljeni na način in z vsebino, kot jih določa Slovenski računovodski standard SRS 21.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 25. 5. 2001, s katero je bila zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto z dne 18. 11. 1999. Z njo je prvostopenjski davčni organ tožniku od opravljanja dejavnosti za leto 1998 ugotovil davčno osnovo v višini 3,179.578,00 SIT in odmeril davek iz dejavnosti v višini 643.148,00 SIT.

2. Sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Nesporno je, da je bil v tem postopku tožniku odmerjen davek od dohodka iz dejavnosti za obdobje na podlagi njegove lastne napovedi brez popravkov. Zato so vse tožnikove navedbe, ki se nanašajo na verodostojnost izplačanih potnih stroškov, v tem postopku pravno nepomembne.

3. Tožnik vlaga revizijo (prej pritožbo) zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotne uporabe materialnega prava in zmotne ter nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Predlaga, da se reviziji (prej pritožbi) ugodi tako, da se izpodbijana sodba spremeni in se tožbi ugodi, podrejeno pa, da se izpodbijana sodba razveljavi in vrne zadeva v novo sojenje. Navaja, da je v tem primeru davčni organ vodil dva postopka o isti zadevi, v obeh primerih pa gre za presojo odločitve davčnega organa o odhodkih, ki jih je kot davčni zavezanec izkazoval za leto 1998 v postavki 17 napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1998. Navedeno postavko je davčni organ v enem postopku obravnaval kot davčno priznane odhodke, kot jih je prikazoval tožnik kot davčni zavezanec, torej kot nadomestila potnih stroškov delavcem, v drugem postopku pa kot odhodke iz naslova drugih prejemkov iz delovnega razmerja. O isti zadevi je torej davčni organ odločal v dveh ločenih postopkih in v vsakem od teh postopkov o zadevi odločil drugače. To je nezakonito in nepravilno, saj je o isti zadevi mogoče odločati le v enem postopku in na en način. Upoštevajoč oba postopka ne gre za korist, ampak za odločanje v škodo davčnega zavezanca, saj je davčni organ odhodke iz naslova potnih stroškov upošteval kot druge osebne prejemke in na tej podlagi naložil plačilo ustreznih prispevkov, ki pa jih ne upošteva kot davčno priznane odhodke. Uveljavlja tudi, da se mu povrnejo nastali pravdni stroški.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se revizija lahko vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi sodni preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz spisne dokumentacije izhaja, da je v zvezi s tožnikovo napovedjo za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1998 oziroma poslovnega leta 1998 davčni organ poleg odločbe o odmeri davka iz dejavnosti, ki je predmet obravnavane zadeve, vodil še poseben postopek v zvezi s postavko 17 “Stroški dela brez obveznosti delodajalca“, pri kateri je davčni organ ugotovil, da je tožnik svojim zaposlenim delavcem izplačeval potne stroške za službena potovanja, katere pa je davčni organ okvalificiral kot druge prejemke iz delovnega razmerja. O tako okvalificiranih prejemkih je izdal posebno odločbo z dne 19. 10. 1999, s katero je bilo tožniku zaradi odprave nepravilnosti in nezakonitosti v njegovem poslovanju naloženo plačilo tam navedenih davkov in prispevkov. Tožena stranka je z odločbo z dne 21. 5. 2001, tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila, Upravno sodišče pa je s sodbo U 1164/2001-27 z dne 21. 3. 2005 zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke, razen v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Vrhovno sodišče pa je s sodbo X Ips 551/2005 z dne 2. 7. 2009 zavrnilo tožnikovo pritožbo oziroma tožnikovo revizijo po 107. členu ZUS-1 zoper navedeno sodbo sodišča prve stopnje.

9. V obravnavani zadevi je predmet presoje pravilnost in zakonitost odločbe o odmeri davka od dohodka iz dejavnosti za leto 1998, pri tem pa je predvsem sporno, ali bi moral davčni organ v izpodbijani odločbi davčnega organa prve stopnje upoštevati tudi odhodke, ki so bili tožniku zaradi odprave nepravilnosti in nezakonitosti naloženi z odločbo, navedeno v prejšnji točki, iz naslova naknadno določenih davkov in prispevkov.

10. Vrhovno sodišče se strinja z ugotovitvijo sodišča prve stopnje, da sta bila tožniku v obravnavani zadevi iz naslova dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti v letu 1998, ugotovljena davčna osnova in na njej temelječi davek izključno na podlagi tožnikovih podatkov, ki jih je navedel v svoji napovedi za odmero davka od dejavnosti za navedeno obdobje, in to brez kakršnihkoli popravkov. Ker mu je bila tako sporna postavka „17 - stroški dela delavcev brez obveznosti delodajalca“ v višini 59.700.610,00 SIT v celoti upoštevana, so tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravno nerelevantni vsi tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na to postavko oziroma verodostojnost izplačanih potnih stroškov, kar je bilo že predmet posebnega, že pravnomočno končanega postopka. Enako obravnavanje navedenih odhodkov kot neverodostojnih tudi v obravnavanem primeru pa bi imelo dejansko za posledico, tako kot sta to pravilno ugotovila že sodišče prve stopnje in tožena stranka, da bi bila v tem primeru odločba v tem postopku izdana v tožnikovo škodo, saj bi bilo treba, glede na to, da je bilo predhodno ugotovljeno, da potni stroški delavcem, prikazani v postavki 17, ki so bili izplačani v višini 39.634.029,00 SIT, niso bili izkazani z verodostojnimi listinami, tožniku posledično za navedeni znesek povečati davčno osnovo in na njeni podlagi temelječi davek iz dejavnosti.

11. V zvezi s tožnikovimi trditvami, da bi moral davčni organ, če je že s posebno odločbo naložil plačilo davkov in prispevkov, odhodke iz tega naslova priznati kot stroške dela in na ta račun zmanjšati davčno osnovo za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti, kar pa je začel tožnik uveljavljati šele s pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo, pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, tako kot je to že pojasnilo v sodbi X Ips 551/2005 z dne 2. 7. 2009, da je tožena stranka upravičena in dolžna obstoj, neobstoj ter vsebino poslovnih dogodkov presojati tudi v okviru ugotavljanja pravilnosti in zakonitosti obračuna in plačila davkov in prispevkov, torej le iz vidika izpolnjevanja teh davčnih obveznosti. Tako pa je, kot je to pojasnila že tožena stranka, davčni organ ugotavljal verodostojnost obračunov potnih stroškov v smislu resničnosti podatkov in ne v smislu njihove izločitve iz stroškov oziroma opravljanja davčne cenitve, zato je bilo tudi odločeno, da ostanejo podatki v napovedi za odmero davka iz dohodka iz dejavnosti v letu 1998 nespremenjeni. Zato tožnikove trditve, da je davčni organ vodil dva postopka o isti stvari, niso utemeljene, saj je predmet obravnavane zadeve odmera davka od dohodka iz dejavnosti na podlagi njegove lastne napovedi, predmet posebnega postopka pa je bila naložitev plačila davkov in prispevkov zaradi odprave ugotovljenih nepravilnosti v zvezi z verodostojnostjo obračuna potnih stroškov v smislu resničnosti izkazanih podatkov. Zato ne gre za eno upravno stvar in en upravni postopek, temveč gre za dva samostojna davčna postopka. Poleg tega pa tožnikovi ugovori, da je davčni organ o isti zadevi odločal v dveh ločenih postopkih in v vsakem od teh postopkov o zadevi odločil drugače, kar je nezakonito in nepravilno, ker je o isti zadevi mogoče odločati le v enem postopku in na en način, niso dopustni, saj se nanašajo na pravilnost izdaje upravnega akta, kar pa ni dopusten revizijski razlog. Tožnik pa tudi v reviziji ne more uveljavljati ugovorov, ki se nanašajo na plačilo odmerjenih davkov in prispevkov, saj s tem izpodbija upravni akt, ki je bil predmet drugega upravnega spora, zato tudi ne more biti predmet te sodne presoje.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča tudi niso utemeljeni pavšalni tožnikovi revizijski (prej pritožbeni) ugovori, da izpodbijana sodba ni obrazložena, saj se sodišče prve stopnje navedlo, da je sledilo utemeljitvi odločbe tožene stranke in nanjo tudi sklicevalo v smislu drugega odstavka 67. člena ZUS. Prav tako pa seje opredelilo do vprašanja, neobstoja in nepotrebnosti potnih stroškov za pridobitev prihodkov davčnega zavezanca, pri čemer se Vrhovno sodišče pridružuje obrazložitvi sodišča, da je treba vsak odhodek preučiti v skladu z njegovo vsebino in v denarni merski enoti izraženo resničnostjo in ne le zgolj njegovo pravno formalno obliko. Pri tem pa je prvi pogoj, da mora biti dokumentacija taka, da je na njeni podlagi jasno in nedvoumno mogoče spoznati naravo in višino odhodka, pri tem pa mora davčni zavezanec upoštevati veljavne zakonske in podzakonske predpise, med katere se štejejo tudi SRS, ki jih mora upoštevati že pri samem pripravljanju računovodskih izkazov. Tako morajo vsi odhodki temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljeni na način in z vsebino, kot jih določa SRS 21.

13. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča odhodkov, ki so knjiženi na podlagi listin, ki niso verodostojne v smislu SRS 93 21, ni mogoče šteti za priznane odhodke (npr. X Ips 1148/2003 z dne 23. 5. 2007). Glede na navedeno se je tožena stranka po presoji Vrhovnega sodišča po nepotrebnem sklicevala na določbo prvega odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, ki jo je Ustavno sodišče z odločbo U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002, saj za nepriznanje odhodkov zadostuje že pomanjkljiva dokumentacija ali ugotovitev, da se poslovni dogodek ni zgodil, in ni treba še ugotavljati ter pojasnjevati nepotrebnosti odhodkov po prvem odstavku 12. člena ZDDPO. Tako je treba po presoji Vrhovnega sodišča ravnati le, če je dokumentacija popolna in resnična, pa davčni zavezanec uveljavlja odhodke, ki se na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO ne priznajo za potrebe obdavčenja. Pa tudi v tem primeru je predvsem od davčnega zavezanca odvisno, kako bo utemeljil obstoj in potrebnost odhodkov za pridobitev prihodkov davčnega zavezanca, da jih bo mogoče upoštevati v davčnem izkazu, ni pa to naloga davčnega organa, kot to tožnik zmotno zatrjuje.

14. Vrhovno sodišče iz teh razlogov tudi zavrača kot neutemeljene tožnikove ugovore, da je odločitev sodišča prve stopnje samovoljna in v očitnem nasprotju z veljavno zakonodajo ter da gre za kršitev 14. in 22. člena Ustave RS. Omenjene navedbe so pavšalne in očitno neutemeljene, saj v izpodbijani sodbi, ki po presoji Vrhovnega sodišča vsebuje razloge o odločilnih dejstvih, ni bilo kršeno procesno jamstvo, ki izhaja iz 22. člena Ustave. Po presoji Vrhovnega sodišča pa tudi ni podana kršitev 14. člena Ustave, saj odločitev, ki tožniku odmeri davek na podlagi njegovih nespremenjenih podatkov, ne posega v njegove pravice.

15. Glede na navedeno je revizijsko sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče tožnikovo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

16. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident na podlagi 165. v zvezi s 154. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. členom ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Datum zadnje spremembe:

18.02.2016

Podobni dokumenti:

• Sodba U 1078/92-6
• UPRS sodba U 1549/2001
• sodba U 823/2006