UPRS Sodba I U 1415/2020-16

Jedro

V zvezi z najemom vozila se je Sodišče Evropske unije že izreklo, da ne gre za dobavo blaga, ampak je treba tak najem načeloma šteti za opravljanje storitev. Z vidika DDV pa je pomembno nadaljnje razlikovanje med finančnim in poslovnim najemom, in sicer iz razloga, ker se izročitev blaga v finančni najem pod določenimi pogoji za namene DDV obravnava kot dobava blaga. V skladu z 11. členom ZDDV-1 namreč pridobitev blaga znotraj Unije pomeni pridobitev pravice razpolaganja na premičninah, kot da bi bil pridobitelj lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali odpelje v Slovenijo iz druge države članice prodajalec ali sam pridobitelj ali druga oseba za račun enega od njiju. Kot izhaja iz sodne prakse SEU, je za finančni najem značilen prenos večine prednosti in tveganj, povezanih s pravnim lastništvom, na lizingojemalca (najemnika). To, da se prenos lastništva opravi ob izteku pogodbe ali da je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti blaga, sta značilnosti, ki sta vsaka zase ali skupaj merili, s katerima je mogoče ugotoviti, ali je pogodbo mogoče opredeliti kot finančni najem. Najem avtomobila na podlagi pogodbe o lizingu ima torej lahko značilnosti, ki so primerljive pridobitvi investicijskega blaga. Zato je, če pogodba o lizingu, ki se nanaša na avtomobil, določa bodisi to, da se lastništvo navedenega vozila ob izteku pogodbe prenese na lizingojemalca, bodisi to, da lizingojemalec razpolaga z glavnimi upravičenji lastninske pravice nad navedenim vozilom, zlasti da se nanj prenese večina prednosti in tveganj v zvezi s pravnim lastništvom vozila in da je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti blaga, transakcijo treba obravnavati kot pridobitev investicijskega blaga.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijano odločbo tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora v I. točki odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 70.925,10 EUR po stopnji 22 % za davčno obdobje julij 2017 v znesku 15.603,52 EUR in pripadajoče obresti ter davek na motorna vozila od davčne osnove 62.215,00 EUR po stopnji 6 % in posebni davek po stopnji 8 % v skupnem znesku 8.710,00 EUR in pripadajoče obresti. Odločila je tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (II., III. in IV. točka izreka).

2. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je družba A., d. o. o., nemški družbi B. prodala osebno vozilo znamke Audi S5 Sportback 3.0 TSI quattro TT8, pri čemer ni bil obračunan DDV v Sloveniji. Prodajalec je bil zaradi prodaje novega vozila zavezancu v drugi državi članici na podlagi 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV‑1) oproščen plačila DDV. Vozilo je nesporno zapustilo ozemlje Republike Slovenije, zato je bil prodajalec v skladu z 11. členom Zakona o davku na motorna vozila (v nadaljevanju ZDMV) upravičen tudi do vračila davka na motorna vozila. Tožnik je 20. 7. 2017 z nemško družbo B. sklenil najemno pogodbo za navedeno osebno vozilo. Pogodba je bila sklenjena za dobo 48 mesecev, tožnik pa vozila nima zavedenega v poslovnih knjigah (med osnovnimi sredstvi). Okoliščine sklenitve posla, ki jih organ povzema na 4. do 6. strani izpodbijane odločbe, kažejo na to, da so bile na tožnika prenesene koristi in tveganja kot pri prenosu premoženja. Ker je bilo vozilo dano tožniku v rabo v Sloveniji, se šteje, da je tožnik vozilo pridobil iz druge članice EU, kot to opredeljuje 11. člen ZDDV‑1. Hkrati gre za kompleksno pravno shemo (nakup vozila od slovenske družbe, uporaba slovenskega zavezanca), ki je bila prikazana kot storitev najema avtomobila od subjekta iz druge države članice zgolj z namenom izogibanja obdavčenju (četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo. Obrazložilo je, da se lahko davčni zavezanec po načelih obligacijskega prava dogovori za kakršen koli pravni posel, dokler takšen dogovor ni v nasprotju s prisilnimi predpisi. Z vidika davčne zakonodaje pa ima sklenjeni posel tudi po presoji toženke elemente, zaradi katerih sporni najem šteje za pridobitev blaga znotraj Unije. Tožnik je preko nemške družbe naročil točno določeno vozilo, ki ga je nemška družna kupila od slovenske družbe. Če bi v takšni obliki vozilo nabavil v Sloveniji, bi pridobil enake koristi in tveganja v zvezi z vozilom, ob tem pa bi moral plačati primeren znesek DDV in davka na motorna vozila.

4. Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, naj odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek.

5. V tožbi navaja, da se davčni organ ni obrazloženo predelil do njegovih pripomb, danih na zapisnik. Tožnik je z najemodajalcem sklenil pogodbo o najemu vozila za 48 mesecev. Pri tem ne gre za pogodbo, ki bi imela značilnosti finančnega najema, zato ni mogoče šteti, da gre za pridobitev blaga iz ene države članice v drugo. Prav tako ne gre za kompleksno pravnoposlovno shemo, ampak za klasično najemno pogodbo. Znesek 60 tisoč evrov predstavlja akontacijo oziroma varščino, iz katere se je mesečno črpala najemnina, ki je zapadla vsakega prvega v mesecu. Neizkoriščen del varščine se obrestuje po nominalni obrestni meri 5 % letno, obresti pa se nato pripišejo vsakih 12 mesecev. Drži, da sta se pogodbeni stranki dogovorili, da bo tožnik kril stroške registracije, zavarovanja in servisov. Razlog za tak dogovor je praktičnost in izogibanje logističnih problemov, saj je najemodajalec v Nemčiji, slednji mu je v zameno znižal najemnino. Na tožnika niso bile prenesene glavne koristi oziroma večina prednosti, povezanih z lastništvom vozila. Tožnik je bil glede na pogodbena določila omenjen že pri sami rabi vozila, drugih pravic pa nima. Uporaba za službene poti ni upravičenje, ki bi izhajalo iz lastninske pravice, ampak gre za upravičenje vsakega najemnika vozila. Bistvena kršitev pravil postopka je podana v zvezi z obračunom obresti, saj davčni organ ni obrazložil, zakaj te tečejo od 2. 11. 2017 dalje.

6. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo zavrne. Poudarja, da stroški servisa, zavarovanja in registracije vozila niso bili všteti v najemnino. Tožnik je plačal račune za servis in s tem prevzel tveganja, ki so našteta v pogodbi o najemu.

7. Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine sodnega in upravnega spisa, zlasti v najemno pogodbo z dne 20. 7. 2017, informativno ponudbo za dolgoročni najem vozila z dne 22. 5. 2017, prevzemni zapisnik, račune in pripombe na zapisnik. Zavrnilo je v tožbi prvič podana dokazna predloga za zaslišanje tožnikovega zakonitega zastopnika in priče F. F. Tožnik namreč po pozivu sodišča ni ustrezno pojasnil, zakaj navedenih dokaznih predlogov ni podal že v postopku pred davčnim organom niti v pritožbi, zato sodišče dokazna predloga v skladu s tretjim odstavkom 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrača kot prepozna.

K I. točki izreka

8. Tožba ni utemeljena.

9. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je slovenska družba A., d. o. o., sporno vozilo 22. 5. 2017 prodala nemški družbi B., pri čemer ni bil obračunan DDV v Sloveniji, prodajalec pa je bil upravičen tudi do vračila davka na motorna vozila. Vozilo je bilo v Nemčiji registrirano 19. 7. 2017, 20. 7. 2017 pa je bil izdan zapisnik Prevzem-predaja novega vozila št. 16974/4-1-1003704, iz katerega izhaja, da je bilo vozilo dejansko izročeno nemškemu kupcu. Istega dne je tožnik z nemško družbo sklenil pogodbo o najemu istega vozila. Navedena dejstva med strankama postopka niso sporna.

10. Sklepanje davčnega organa, da pri spornem najemu ne gre za običajno najemno pogodbo (poslovni najem), ampak za finančni najem, temelji na naslednjih okoliščinah. S pogodbo je bilo dogovorjeno, da najemnik vozila plača pavšalne stroške v znesku 1.950,00 EUR, ki zajemajo registracijo, obvezno zavarovanje in kasko zavarovanje z lastno udeležbo 1.000,00 EUR. Navedeni stroški niso bili vključeni v najemnino. Dodatno je bila dogovorjena odgovornost najemnika za primer prometne nesreče, ki jo povzroči najemnik, ki je odgovoren za vso škodo najemodajalca. Iz računov uradnega servisa je razvidno, da je tožnik plačal račune za servise in s tem prevzel tveganja, ki so našteta v pogodbi o najemu. Tudi način določitve zakupnine ni običajen, saj se najemnina praviloma plačuje periodično. V konkretnem primeru pa je bil celoten znesek poravnan v dveh transakcijah pred prevzemom vozila, in sicer je tožnik 22. 5. 2017 nakazal 10.000,00 EUR kot predujem, drugo plačilo v znesku 60.140,00 EUR pa je bilo nakazano 14. 7. 2017. Skupaj je torej tožnik nemški družbi plača 70.140,00 EUR, kar je celotna tržna vrednost vozila. Ta namreč brez DDV, davka na motorna vozila in davka na luksuz znaša 62.215,00 EUR, kar kaže na to, da je seštevek najemnin skoraj enak tržni vrednosti vozila.

11. V zvezi z najemom vozila se je Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) že izreklo, da ne gre za dobavo blaga, ampak je treba tak najem načeloma šteti za opravljanje storitev.¹ Z vidika DDV pa je pomembno nadaljnje razlikovanje med finančnim in poslovnim najemom, in sicer iz razloga, ker se izročitev blaga v finančni najem pod določenimi pogoji za namene DDV obravnava kot dobava blaga. V skladu z 11. členom ZDDV-1 namreč pridobitev blaga znotraj Unije pomeni pridobitev pravice razpolaganja na premičninah, kot da bi bil pridobitelj lastnik,² ki jih pridobitelju odpošlje ali odpelje v Slovenijo iz druge države članice prodajalec ali sam pridobitelj ali druga oseba za račun enega od njiju.

12. Kot izhaja iz sodne prakse SEU, je za finančni najem značilen prenos večine prednosti in tveganj, povezanih s pravnim lastništvom, na lizingojemalca (najemnika). To, da se prenos lastništva opravi ob izteku pogodbe ali da je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti blaga, sta značilnosti, ki sta vsaka zase ali skupaj merili, s katerima je mogoče ugotoviti, ali je pogodbo mogoče opredeliti kot finančni najem. Najem avtomobila na podlagi pogodbe o lizingu ima torej lahko značilnosti, ki so primerljive pridobitvi investicijskega blaga. Zato je, če pogodba o lizingu, ki se nanaša na avtomobil, določa bodisi to, da se lastništvo navedenega vozila ob izteku pogodbe prenese na lizingojemalca, bodisi to, da lizingojemalec razpolaga z glavnimi upravičenji lastninske pravice nad navedenim vozilom, zlasti da se nanj prenese večina prednosti in tveganj v zvezi s pravnim lastništvom vozila in da je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti blaga, transakcijo treba obravnavati kot pridobitev investicijskega blaga.³

13. V konkretni zadevi možnost, da se lastništvo ob izteku pogodbe prenese na tožnika, med pogodbenima strankama ni bila dogovorjena. Zato je za odločitev relevanten drugi pogoj, torej ali so bila s pogodbo o najemu na tožnika prenesena vsa pomembna (glavna) tveganja in koristi lastninske pravice in ali je bil seštevek najemnin skoraj enak trži vrednosti vozila. Davčni organ je ocenil, da je temu tako, tožnik pa nasprotno vztraja, da gre za klasičen najem in da torej ni prišlo do pridobitve blaga na ozemlju Slovenije.

14. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno izhajal iz zgoraj citiranih stališč SEU. Pravilno je ocenil vsebino pogodbenih določil, na podlagi katerih je bila na tožnika prenesena večina prednosti oziroma tveganj v zvezi s pravnim lastništvom vozila. Tako je bil tožnik tisti, ki je plačal stroške servisov, vzdrževanja vozila ter potrošenega materiala. Ti stroški niso bili všteti v najemnino, kot trdi tožnik, kar potrjuje informativna ponudba za dolgoročni najem vozila z dne 22. 5. 2017 (dokaz C1). V njej je namreč izrecno določeno, da zgoraj navedene stroške nosi najemnik in niso vključeni v najemnino. Prav tako je tožnik plačal registracijo vozila ter obvezno in kasko zavarovanje ob hkratnem pogodbenem določilu, da morebitne škode lahko podražijo zavarovanje zaradi zmanjšanja bonusa, kar se prevali na najemnika. To pomeni, da je navedene stroške oziroma rizike tožnik prevzel nase, kar tudi po presoji sodišča kaže na drugačno pravno naravo sporne pogodbe, ki je enaka finančnemu najemu. Glede same višine zneska najemnin med strankama ni spora. Znašala je 70.140 EUR, kar je približno enak znesek, kot znaša tržna vrednost vozila. Tej ugotovitvi davčnega organa tožnik se nasprotuje. Pri tem pa drži tožbeni ugovor, da uporaba vozila za poslovne namene, o čemer pričajo potni nalogi, ni tisto relevantno dejstvo, ki bi kazalo na prenos lastniških upravičenj, vendar je na podlagi ostalih okoliščin sklenitve posla, povzetih zgoraj, mogoče pritrditi odločitvi davčnega organa, da gre pri zadevni pogodbi za finančni najem vozila, pri katerem so izpolnjeni pogoji, ki jih je izoblikovala sodna praksa, da se takšen najem šteje kot dobava blaga.

15. Posledično je pravilna tudi odmera davka na motorna vozila, ki temelji na 3. členu ZDMV. Po navedeni zakonski določbi se davek plačuje od motornih vozil iz tam določenih tarifnih oznak, ki se dajo prvič v promet ali se prvič registrirajo na območju Republike Slovenije.

16. Dodatno sklicevanje davčnega organa na davčno zlorabo se torej izkaže za (najmanj) nepotrebno. Določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 je namreč samostojna pravna podlaga za naložitev drugačne davčne obveznosti, take, ki bi nastala na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Na njihovi podlagi davčni organ nato sklepa na pravna razmerja, ki bi običajno privedla do takih ekonomskih posledic. V konkretnem primeru pa je davčni organ pravilno razložil in presodil vsebino pogodbenih določil z vidika obdavčitve z DDV in na podlagi določb ZDDV-1 in ZDMV tožniku obračunal pripadajoče davčne obveznosti.

17. Sodišče nazadnje zavrača še tožbene ugovore v zvezi z neobrazloženostjo izpodbijane odločbe. Res je, da obrazložitev ni strukturirana na način, da bi davčni organ povzel posamezno pripombo, dano na zapisnik, in nanjo nato odgovoril, vendar pa je iz celotne obrazložitve izpodbijane odločbe mogoče razbrati razloge in argumente davčnega organa, s katerimi pripombe zavrača. Tako na primer na 6. strani organ zavrne tožnikovo sklicevanje na pravila obligacijskega prava, vsebino pogodbe o najemu povzema na 4. strani, iz česar izpelje razloge o tem, zakaj ima pogodba značilnosti, ki so primerljive pridobitvi blaga, čemur je tožnik nasprotoval v pripombah. Prav tako ne drži, da organ ni pojasnil trenutka začetka teka zamudnih obresti (od 2. 11. 2017 dalje). To izhaja tako iz obrazložitve izpodbijane odločbe (na 8. strani) kot tudi drugostopenjske odločbe (na 10. strani). Zatrjevane absolutne kršitve pravil postopka tako niso podane.

18. Ker je torej izpodbijana odločba pravilna in zakonita, podane pa niso niti kršitve, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (ničnost), je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka

19. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrže ali zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

-------------------------------
¹ Sodbi SEU Cookies World, C‑155/01 z dne 11. 9. 2003 in Part Service, C‑425/06 z dne 21. 2. 2008.
² Pojem dobave blaga se po sodni praksi SEU ne nanaša na prenos lastninske pravice v oblikah, predvidenih z nacionalnim pravom, ampak zajema vsak prenos premoženja v stvareh s strani ene stranke, ki drugo pooblasti, da s tem premoženjem dejansko razpolaga, kot da bi bila njegov lastnik.
³ Sodba SEU Eon Aset Menidžmant OOD, C‑118/11 z dne 16. 2. 2012, 38. in 40. točka obrazložitve.

Datum zadnje spremembe:

12.04.2024

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 318/2016
• UPRS Sodba I U 444/2020-29
• UPRS Sodba I U 2393/2017-13