UPRS Sodba I U 1141/2021-17

Jedro

Pri presoji, ali gre za enotno ali dve samostojni storitvi, je toženka pravilno izhajala iz sodne prakse SEU, po kateri je treba, kadar transakcija obsega skupek elementov in dejanj, upoštevati vse okoliščine, v katerih se opravi zadevna transakcija, da bi se ugotovilo, ali gre za dve ali več samostojnih storitev ali pa gre za enotno storitev. Pri tem je treba vsako storitev praviloma šteti za ločeno in neodvisno storitev, kot izhaja iz člena 1(2) drugi pododstavek Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Vendar se kot izjema od tega splošnega pravila transakcija, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ni bi izkrivilo delovanja sistema DDV. Zato gre za enotno storitev, kadar je več elementov ali dejanj, ki jih davčni zavezanec opravi za svojo stranko, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna. Od načela samostojnosti vsake storitve je po sodni praksi SEU treba odstopiti tudi v primeru, kadar je storitev zgolj nesamostojna pomožna storitev glavne storitve. Storitev je treba šteti za pomožno, če za stranke ni cilj, temveč sredstvo, da lahko uporabljajo glavno storitev izvajalca storitev pod (naj)boljšimi pogoji. Prvo merilo, ki ga mora pri presoji upoštevati sodišče, je glede na navedeno neobstoj samostojnega namena storitve z vidika povprečnega potrošnika. Drugo merilo, ki je v resnici indic prvega, pa se nanaša na upoštevanje vrednosti vsake od storitev, ki sestavljajo transakcijo, pri čemer je ena minimalna ali celo zanemarljiva v primerjavi z drugo.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. V zadevi je sporna odmera davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), konkretno pravilnost uporabe znižane 9,5 % davčne stopnje pri vstopnicah za vstope v termalno kopališče v povezavi z obiskom savne. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je odločila, da je tožeča stranka nepravilno obračunala DDV po znižani davčni stopnji, zato ji je z izpodbijano odločbo odmerila DDV za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 v znesku 8.916,90 EUR in pripadajoče obresti ter za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 v znesku 4.228,69 EUR in pripadajoče obresti.

2. Tožeča stranka je uporabnikom bazenov in savn zaračunavala DDV po različnih stopnjah. Od dela cene vstopnice, s katero uporabnik koristi savne in bazene, je obračunavala DDV po nižji stopnji, saj je ta del cene obravnavala kot obisk bazenov (A 2), ki se obdavčuje po nižji stopnji, del pa kot uporabo savn (A 1), ki se obdavčuje po splošni DDV stopnji. Po odločitvi davčnega organa gre v obravnavanem primeru za enotno storitev, pri kateri prevladuje oziroma je glavna uporaba savn, uporaba bazenov pa je zgolj pomožna storitev, kar narekuje obračun DDV po splošni stopnji za celotno storitev.

3. Tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila. Pritrdila je odločitvi prvostopenjskega organa, da je treba vstopnino za A. savn obravnavati kot enotno storitev, pri kateri je glavna uporaba savn, in je ne umetno ločevati na več storitev.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi. V tožbi navaja, da je njena osnova dejavnost izvajanje storitev športno rekreativne dejavnosti v različnih bazenskih kompleksih, ki jo dopolnjuje z različnimi atrakcijami (deroča reka, vodni tobogani, ponudba osvežitev in sadja, oprema za izvajanje športno rekreativne dejavnosti). Storitev "A." pomeni samostojno dejavnost, ki se izvaja v sklopu športno rekreativne dejavnosti. Ne gre zgolj za kopanje v bazenu, ampak za uporabo nudističnih bazenskih kompleksov, hkrati pa imajo gosti možnost koristiti tudi vse ostali ne-nudistične bazenske komplekse. Vrednost storitve je na izdanem računu razdeljena, upoštevaje površino posameznih objektov in možnost časovnega koriščenja kapacitet, ki so uporabniku na voljo. Da v primeru savn ne gre za glavne storitve, dokazuje tudi dejstvo, da se paket A. prodaja tudi v poletnem času, ko se storitve savn ne izvajajo. Tožena stranka za svoje stališče o enotni storitvi ne navede prepričljivih oziroma sploh nikakršnih argumentov. Po sodni praksi Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) gre za pomožno storitev le takrat, kadar ta sama za stranko nima ne pomena ne namena, ampak sredstvo, da lahko uporablja glavno storitev ponudnika pod boljšimi pogoji. Zato je možen le en zaključek, da nobena od storitev, vključenih v ponudbo A., nima značilnosti stranske oziroma pomožne storitve v razmerju do storitve uporabe savn.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

6. Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine sodnega spisa (A1 do A5) in listine upravnega spisa, ki ga je v dokazne namene predložila tožena stranka. Dokazni predlog za svoje zaslišanje je tožeča stranka na naroku umaknila.

K I. točki izreka

7. Tožba ni utemeljena.

8. Jedro spora se nanaša na vprašanje pravilne uporabe znižane davčne stopnje (9,5 %) za del cene vstopnice za termalno kopališče (bazen) ob hkratnem obisku savne. Tožeča stranka je namreč na računih, ki jih je izdala obiskovalcem, ločeno navedla zneske, povezane s storitvijo uporabe savne, in zneske, povezane z dostopom do oziroma uporabo bazenskega dela term.

9. Iz dejanskega stanja, ki ga je ugotovil davčni organ in med strankama ni sporen, izhaja, da je tožeča stranka vstopnice za savno delila na dve ločeni storitvi, in sicer A 1 in A 2, ter zaradi te delitve uporabila dve različni davčni stopnji. Storitev, poimenovana A 1, vključuje uporabo savne, A 2 pa vključuje storitev kopanja v bazenu. Od storitve A 2 (bazen) prikazuje višjo osnovo in obračuna DDV po znižani stopnji, od storitve A 1 (savna) pa prikazuje nižjo osnovo in obračunava DDV po splošni stopnji. Iz izdanih računov izhaja, da za vstop v A. savn obstaja zgolj ena vrsta vstopnice, ki uporabniku omogoča poleg uporabe savne še vstop v bazenski del, ki zajema tako nudistični in nenudistični del bazenskega kompleksa. Z nakupom vstopnice za bazen (brez nudističnega dela), ki je bistveno cenejša, uporabniki ne morejo koristiti storitev savne.

10. Na podlagi 41. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV‑1) se DDV obračunava in plačuje po splošni stopnji 22 % od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in storitev, razen za dobave blaga in storitev, za katere zakon določa, da so obdavčene po nižji 9,5 % davčni stopnji. Seznam dobav blaga in storitev, od katerih se obračunava DDV po nižji stopnji, je določen v Prilogi I k ZDDV-1, ki je sestavni del tega zakona.

11. Uporaba nižje davčne stopnje za samostojno uporabo bazenov v zadevi ni sporna. Kot pravilno pojasni tožena stranka, se nižji DDV na podlagi 14. točke Priloge I k ZDDV-1 zaračuna za uporabo športnih objektov, kamor spadajo tudi vstopnine za uporabo bazenov, namenjenih (tudi) plavanju v termah. Za odločitev v zadevi pa je bistven odgovor na vprašanje, ali je uporaba bazenov v povezavi z uporabo savne pomožna storitev in jo je zato kot manj pomembno v primerjavi z glavno storitvijo treba davčno enako obravnavati kot glavno storitev.

12. Pri presoji, ali gre za enotno ali dve samostojni storitvi, je toženka pravilno izhajala iz sodne prakse SEU, po kateri je treba, kadar transakcija obsega skupek elementov in dejanj, upoštevati vse okoliščine, v katerih se opravi zadevna transakcija, da bi se ugotovilo, ali gre za dve ali več samostojnih storitev ali pa gre za enotno storitev.¹ Pri tem je treba vsako storitev praviloma šteti za ločeno in neodvisno storitev, kot izhaja iz člena 1(2) drugi pododstavek Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.² Vendar se kot izjema od tega splošnega pravila transakcija, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ni bi izkrivilo delovanja sistema DDV. Zato gre za enotno storitev, kadar je več elementov ali dejanj, ki jih davčni zavezanec opravi za svojo stranko, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna.³

13. Od načela samostojnosti vsake storitve je po sodni praksi SEU treba odstopiti tudi v primeru, kadar je storitev zgolj nesamostojna pomožna storitev glavne storitve. Storitev je treba šteti za pomožno, če za stranke ni cilj, temveč sredstvo, da lahko uporabljajo glavno storitev izvajalca storitev pod (naj)boljšimi pogoji.⁴ Prvo merilo, ki ga mora pri presoji upoštevati sodišče, je glede na navedeno neobstoj samostojnega namena storitve z vidika povprečnega potrošnika. Drugo merilo, ki je v resnici indic prvega, pa se nanaša na upoštevanje vrednosti vsake od storitev, ki sestavljajo transakcijo, pri čemer je ena minimalna ali celo zanemarljiva v primerjavi z drugo.⁵

14. Da se ugotovi, ali davčni zavezanec za potrošnika, ki se ga šteje kot povprečnega potrošnika, opravi več različnih glavnih storitev ali enotno storitev, je pomembno ugotoviti značilnosti zadevne transakcije in upoštevati vse okoliščine, v katerih se ta odvija. Okoliščina, da je na računih cena navedena ločeno za vsako od storitev, sama po sebi ni odločilna. V skladu s sodno prakso SEU namreč dejstvo, da je zaračunana enotna cena ali da so bile pogodbeno določene ločene cene, ni odločilno pri ugotavljanju, ali je treba ugotoviti obstoj dveh ali več ločenih in samostojnih transakcij ali enotno gospodarsko transakcijo.⁶ Tudi če je mogoče ugotoviti ceno vsakega elementa, ki sestavlja celotno ceno, ki jo plača potrošnik za koriščenje storitve, je treba transakcijo obdavčiti zgolj po stopnji DDV, ki se uporablja za to enotno storitev.⁷

15. Prav za tak primer gre v obravnavani zadevi. Ni namreč sporno, da so uporabniki storitev tožeče stranke lahko kupili ločeno vstopnico za (del) bazenskega kompleksa. Prav tako ni sporno, da vstopnice samo za savno ni bilo mogoče kupiti, ampak so uporabniki z nakupom vstopnice A. poleg vstopa v savno dobili tudi možnost vstopa v nudistični del kopališkega kompleksa, ki z navadno vstopnico ni bil dostopen, že omenjeni običajni del kopališča in spremljajoče storitve, kot so napitki, sadje, kopalni plašč in brisača. Da gre pri slednjih za pomožne dejavnosti, niti ni sporno. Z vstopnico A. je torej uporabnik dobil možnost uporabe različnih storitev, pri čemer ni bilo razlikovanja glede na vrsto dejansko uporabljenih storitev. Za koriščenje vseh zgoraj navedenih storitev pri tožeči stranki obstaja zgolj ena vrste vstopnice (A.), kar je po sodni praksi SEU pomemben indic za obstoj enotne storitve.⁸ V primeru, ko se storitve zaračunavajo ločeno in je ene mogoče koristiti neodvisno od drugih, je namreč SEU že odločilo, da storitve niso neločljivo povezane. V obravnavanem primeru po presoji sodišča glede ne gre za tak primer, saj samostojne vstopnice zgolj za uporabo savne (brez bazena) uporabnik ni mogel kupiti.

16. Spremljajoče storitve, ki jih stranke ne morejo prejeti neodvisno od uporabe storitve savn in so vključene v ceno, tako z vidika strank ne predstavljajo samostojnega interesa v primerjavi z osnovno storitvijo.⁹ Namen uporabnika savne je predvsem sprostitev in dobro počutje, kar lahko uresničuje tudi v bazenskem delu term. Tudi razmerje med vrednostmi posamezne storitve daje prednost odločitvi, kot jo je sprejel davčni organ. Del cene za vstop v bazenski del (3 EUR) je bistveno nižji od dela cene za vstop v savno (17 EUR), zato je tudi z vidika upoštevanja vrednosti storitev treba zaključiti, da gre pri delu cene, ki se nanaša na kopališki del, za bistveno manj pomemben, če ne že zanemarljiv del v primerjavi z glavno storitvijo.

17. Glede na vse navedeno je sodišče presodilo, da je izpodbijana odločba pravilna in utemeljena na zakonu, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka

18. Odločitev o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

-------------------------------
¹ Glej sodbo SEU Město Žemberk, C-18/12 z dne 21. 2. 2013.
² Sodbi SEU Blackrock Investment Management (UK), C-231/19 z dne 2. 7. 2020 in Frenetikexito - Unipessoal Lda, C-581/19 z dne 4. 3. 2021.
³ Prav tam. Glej tudi sodbo Stadion Amsterdam, C-463/16 z dne 18. 1. 2018, 22. točka obrazložitve.
⁴ Sodba SEU Part Service, C-425/06 z dne 21. 2. 2008, na katero se sklicuje tudi toženka. Enako sodbi Field Fisher Waterhouse, C-392/11 z dne 27. 9. 2012 in Everything Everywhere, C‑276/09 z dne 2. 12. 2010.
⁵ Že omenjena sodba Frenetikexito - Unipessoal Lda, C-581/19 z dne 4. 3. 2021, 41. in 42. točka obrazložitve. Glej tudi sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v omenjeni zadevi in tam citirano sodno prakso.
⁶ Tako SEU v sodbi Everything Everywhere, C-276/09 z dne 2. 12. 2010, 29. točka obrazložitve.
⁷ Že omenjena sodba Stadion Amsterdam, C-463/16 z dne 18. 1. 2018, 36. točka obrazložitve.
⁸ Sodba Město Žemberk, C-18/12 z dne 21. 2. 2013, 32. točka obrazložitve.
⁹ Prim. zadevo C-581/19, kjer sta bili storitvi vadbe v fitnesu in prehranskega svetovanja prejemniku dostopni tudi neodvisno druga od druge. Vsaka stranka se je lahko prijavila na kombinacijo obeh ponudb ali na posamezno ponudbo, kar se bistveno razlikuje od obravnavane zadeve.

Datum zadnje spremembe:

12.04.2024

Podobni dokumenti:

• sodba U 198/2003
• UPRS sodba U 1609/2002
• UPRS sodba U 610/2002