UPRS Sodba I U 1966/2020-17

Jedro

Tožnik zaradi neudeležbe v postopku pred izdajo odločbe, še ni prekludiran za to, da ugovarja naraciji izpodbijane odločbe nasploh, tako v pritožbi kot tudi v upravnem sporu, in torej neupoštevanje prav vseh vsebinskih tožbenih in pred tem pritožbenih ugovorov ni na mestu. Tožnik je prekludiran že v postopku s pritožbo, v pogledu navajanja novih dejstev in novih dokazov, tj. dejstev in dokazov, ki pri odločanju o odmeri še niso bili upoštevani, ni pa, po presoji tega sodišča, prekludiran ugovarjati presoji okoliščin in dokazov, ki so bili zbrani v postopku odmere in na katerih temelji izpodbijana odločitev.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 08 06-00899-2 z dne 3. 12. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 385,00 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2016, z izpodbijano odločbo odpravila odmerno odločbo št. DT 06-00899 z dne 31. 5. 2017 in jo nadomestila s to odločbo, s katero se tožniku odmeri dohodnina za leto 2016 v znesku 398.039,86 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 206.310,93 EUR znaša 191.728,93 EUR. Po odpravljeni odmerni odločbi je bilo tožniku vrnjenih 2.493,92 EUR, zato mora tožnik plačati 194.222,85 EUR .

2. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je bila s prvotno izdano odločbo tožniku odmerjena dohodnina za leto 2016 v znesku 467,42 EUR ter da je davčni organ po dokončnosti te odločbe izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku. Zato je v skladu s prvim odstavkom 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izdal sklep o obnovi postopka in tožniku dal možnost, da se o novih dejstvih, ki so bila ugotovljena v inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) pri družbi A., d. o. o., izjavi. Nadalje davčni organ povzame ugotovitve iz postopka DIN, iz katerih izhaja, da je omenjena družba od leta 2008 dalje tožniku dajala posojila v zelo visokih zneskih. V tej zvezi se v postopku DIN ugotavlja, da je bila večina vračil posojil opravljena s poboti, dalje, da poboti preko TRR niso bili izkazani, da je neporavnani znesek posojil ob koncu leta 2016 znašal 3.637.005,39 EUR, in da za večino poravnav ni obstajala verodostojna dokumentacija. Navaja se še, da zavezanec (A.) v postopku DIN ni z ničemer dokazal svojih navedb o tem, da gre pri obravnavanih nakazilih dejansko za posojila tožniku, in se v posledici ugotavlja, da gre dejansko za izplačila dohodkov tožniku kot direktorju družbe, saj tudi tožnik v postopku DIN ni uspel dokazati, da so bila prejeta sredstva porabljena za namene poslovanja podjetja. Porabljena so bila torej za zasebne namene direktorja, zato je davčni organ izplačila v znesku 813.398,37 EUR opredelil kot druge dohodke v smislu 108. člena v zvezi s 105. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter zavezancu (družbi A.) odmeril akontacijo dohodnine v višini 203.349,59 EUR. V obnovljenem postopku je bilo nato ugotovljeno, da tožniku v odločbi o odmeri dohodnine za leto 2016 v letno davčno osnovo ni bil vključen vir 6300-Preostali drugi dohodki v višini 813.398,37 EUR, od katerega je bila v postopku DIN odmerjena akontacija dohodnine. Davčni organ je nato na podlagi omenjenih novih dejstev, za katera (in s tem za obnovitveni razlog) je izvedel 5. 7. 2017, v skladu z določbami ZDoh-2 in ZDavP-2 ponovno odmeril dohodnino tožniku, kot to sledi iz nadaljevanja obrazložitve.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih ugotavlja, da tožnik, ki je možnost izjave v postopku obnove imel, v pritožbi zgolj ponavlja navedbe iz inšpekcijskega postopka pri družbi A., medtem ko kakršnihkoli dokazov za svoje navedbe ni predložil niti v inšpekcijskem postopku niti jih ne predlaga v postopku s pritožbo. Nakar tožena stranka povzame ugotovitve, zbrane v postopku DIN, ter na tej podlagi zaključi, da pri obravnavanih nakazilih ne gre za posojila, temveč za dejansko izplačilo dohodkov tožniku kot direktorju družbe, brez dogovorjenega povračila, in je zato znesek neporavnanih posojil šteti med obdavčljive dohodke fizične osebe, in sicer kot druge dohodke. Drugačne pritožbene navedbe organ druge stopnje zavrne kot neutemeljene. Obrazloženo zavrne tudi navedbe tožnika, da se izplačana sredstva lahko štejejo kvečjemu za prikrito izplačilo dobička, ter jih obenem oceni kot priznanje tožnika, da pri izplačanih zneskih ne gre za posojila.

4. Tožnik se s ponovno odmero dohodnine ne strinja in predlaga odpravo odločbe ter povračilo stroškov postopka. Toži iz razloga kršitve materialnega prava in zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi navaja, da gre v obravnavanem primeru za enoten sklop posojil, ki temeljijo na identičnih pogodbah, sklenjenih med letoma 2012 in 2016. Posojila je najemal z namenom financiranja svojih drugih družb, predvsem B., d. o. o. in C., d. o. o. Obe družbi je nato prodal ter s kupnino pobotal svoje dolgove do družbe A., d. o. o. Drugi del posojil pa je bil namenjen nakupu jaht kot investicijskega premoženja. Lastništvo nad njimi pa prav tako prenaša na družbo A. in s tem zapira svoje dolgove iz posojilnih razmerij. V manjšem delu jih poravna tudi z denarnimi nakazili in z odprodajo drugega premoženja, kot to ugotavlja že davčni organ, in zato spornih posojil ni mogoče šteti za navidezna.

5. Dalje navaja, da je ves čas imel namen skleniti posojilne pogodbe, in da davčnemu organu ni uspelo izkazati pomanjkanja pogodbenega namena na strani tožnika. Sam davčni organ namreč v izpodbijani odločbi navaja, da so se vračila posojil dejansko vseskozi vršila in od celotnega zneska danih posojil odšteje že poplačana posojila. Vsebina vseh posojilnih pogodb pa je enaka in zato davčni organ ne sme sedaj pripisati različnih davčnih posledic kakovostno enakim posojilnim pogodbam. Tožnik je dodatno navedel tudi, da je družba A. sklenila pogodbo s D. banko in da bo banka odstopila od pogodbe, če tožnik ne bo vračal posojil, kar pomeni, da ima kot tožnikov posojilodajalec še toliko večji pogodbeni interes, da se posojilne izpolnijo tako, kot je bilo dogovorjeno. Davčni organ tudi ne pojasni, zakaj je tožnik del posojil vrnil in zakaj ne upošteva pobotov kot vračila.

6. Tožnik se nato opredeli še do ostalih okoliščin, ki jih je upošteval davčni organ pri opredelitvi spornih posojil kot navideznih. Poudarja, da Obligacijski zakonik ne zahteva njihove posebne oblike, tudi ne določitve roka vračila in zavarovanja. Tega tudi ne more zahtevati na podlagi splošne prakse v gospodarskih razmerjih, saj bi moral primarno upoštevati, da so bile pogodbe sklenjene med povezanimi osebami, med katerimi obstoji večja mera zaupanja, kot je to običajno, in da v teh razmerjih ni nasprotnih interesov, kar vodi v nepotrebnost določb o zavarovanju ali roku vračila. Pojasni še, da je sklepal pogodbe tudi za najmanjše zneske zaradi skrbnosti in zaradi sledljivosti opravljenih nakazil ter da ni pošteno, da se skrbnost obrne proti njemu. Poleg tega so bila vsa posojila pravilno obravnavana v poslovnih knjigah družbe A. Tožnik pa je posojila vrnil v (skupaj) več kot milijonskem znesku.

7. Sicer pa bi po prepričanju tožnika davčni organ moral v primeru, če šteje posojilne pogodbe za navidezne, ugotoviti, da izplačani zneski predstavljajo dividende lastnice družbe A., ki je tožnikova mati. Le-ta se v upravljanje družbe več ne vključuje in bi celoten dobiček prepustila svojemu sinu, če bi do izplačila dividend dejansko prišlo in kar je v skladu z določbo petega odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). To pa pomeni, da so ji bile v konkretnem primeru prikrito izplačane dividende, ki se temu ustrezno (cedularno) obdavčijo po določbah 90. in 91. člena ZDoh-2.

8. Glede poplačila posojil tožnik še dodaja, da davčni organ upošteva zgolj tiste indice, iz katerih izhaja, da ni namena vračila, spregleda pa tiste, ki izkazujejo ravno nasprotno. Namen vračila je neposredno izkazan itak šele s samim aktom vračila, do takrat pa ni mogoče nedvoumno trditi, ali bo katerikoli posojilojemalec prejeto posojilo vrnil. Zato mora biti presoja okoliščin v tej zvezi prilagojena poteku in razvoju posameznega pravnega razmerja in zato tudi dokazne prekluzije iz 52. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ni mogoče razlagati tako strogo, kot npr. v pravdnem postopku. Zato tožnik v tej tožbi pravočasno navaja nove okoliščine glede dodatnega odplačila posojil in sodišču sporoča, da je v letu 2019 prišlo do novega poplačila v skupnem znesku 974.447,69 EUR, kar izhaja iz priložene knjigovodske kartice, prodajne pogodbe in sporazuma k leasing pogodbi. Na podlagi omenjenih dokumentov je tožnik prenesel svoje lastništvo nad jahto Pershing 80 na družbo A., za katero je do prenosa poplačal že omenjeni znesek obrokov leasinga. Prilaga še cenitev plovila ter s tem dodatno izkazuje svoj namen, da vsa posojila poplača in da je torej uresničil pogodbeni namen, ki ga je zatrjeval v času, ko je bila izdana izpodbijana odločba. Sodišču predlaga, da ga zasliši in na glavni obravnavi samo opredeli relevantno dejansko stanje, strankama pa da možnost, da se argumentirano izrečeta v zadevi. Tožniku namreč ta možnost v postopku sploh še ni bila dana.

9. Po navedbah v tožbi pa je treba v obravnavanem primeru upoštevati tudi, da celotna odmera davka temelji na 105. členu ZDoh-2, katerega ustavnost je sporna in je v teku postopek za oceno ustavnosti pred Ustavnim sodiščem.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Tožnik je sodišču naknadno posredoval še kopijo sodbe naslovnega sodišča I U 576/2019-21 z dne 10. 5. 2022, s katero je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo odločbo Finančne uprave, izdano družbi A. v zadevi DIN pri tej družbi, ter zadevo vrnilo v ponovno odločanje davčnemu organu prve stopnje. Pri tem opozarja, da je dejstvena podlaga, na kateri temelji omenjena sodba povsem enaka podlagi, na kateri sloni izpodbijana odločitev, oziroma da gre po vsebini za isto zadevo. Zato sodišču predlaga, da sodišče enako, kot v že omenjeni sodbi odloči tudi v obravnavani zadevi.

12. Sodišče je nato uradoma pridobilo še odločbo Finančne uprave št. 0610-2430/2017-94 (01321-46) z dne 19. 7. 2023, izdano v ponovljenem postopku po sodbi sodišča. Rok za pritožbo zoper odločbo v času, ko je sodišče pridobilo odločbo, še ni potekel.

13. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih. Tožeča stranka dodatno obrazlaga, da je in zakaj je tožnik pravočasno v pritožbi navajal dejstva in okoliščine, iz katerih izhaja, da je šlo pri izplačanih zneskih v konkretnem primeru za posojila in ne za druge dohodke. Tožena stranka pa se sklicuje na sodbe, izdane v zadevah I U 1968/2020, I U 1967/2020 in I U 1970/2020, v katerih je naslovno sodišče sprejelo nasprotno stališče. Sodišče je nato na naroku vpogledalo spise zadeve, dokazni predlog tožeče stranke za zaslišanje tožnika pa kot nepotreben za odločanje zavrnilo.

14. Tožba je utemeljena.

15. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da ne drži tožbena trditev, da tožniku možnost izjave v postopku "sploh še ni bila dana". Kot pravilno in skladno s spisi navaja tožena stranka, je organ prve stopnje na podlagi ugotovljenih novih dejstev v postopku DIN pri družbi A. tožniku izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine. Tožnik je bil hkrati z izdajo sklepa o obnovi vabljen, da se pred izdajo odločbe izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za vodenje postopka oziroma za odločitev v zadevi odmere. Tožnik se je odzval preko pooblaščenca z ustno izjavo, ki je povzeta v zapisniku, in sicer je izjavil, da bo vložil pritožbo zoper odločbo, izdano v postopku DIN pri pravni osebi A., in v kateri bo natančneje pojasnil denarni tok, oziroma dokazal, da je od omenjene družbe prejel posojila. Drugih navedb v nadaljevanju ni podal, oziroma se o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za postopek odmere, ni izjavil. Tožnik je bil torej v skladu z določbami ZDavP-2 in ZUP v postopku obnove seznanjen s predmetom postopka ter tudi s pravico in dolžnostjo, da sodeluje v postopku in predlaga dokaze, česar pa ni storil. Drugačne tožbene trditve so zato brez osnove in jih sodišče zavrača.

16. Ker torej tožnik v obnovljenem postopku ni povedal nič novega niti ni ugovarjal ugotovitvam davčnih organov, ki izhajajo iz postopka DIN in s katerimi je bil nedvomno seznanjen, tako v postopku DIN (kot zakoniti zastopnik inšpicirane družbe), še zlasti in posebej pa še v postopku obnove, je davčni organ prve stopnje pri odmeri dohodnine utemeljeno sledil ugotovitvam iz postopka DIN ter na tej podlagi sprejel izpodbijano odločitev.

17. Je pa tožnik lahko in tudi je ugovarjal izpodbijani odločitvi v pritožbi. Pri tem je, kot sledi iz spisov zadeve, predstavil enake razloge, kot jih je navedel v pritožbi, ki jo je vložil zoper odločbo, ki je bila izdana družbi A. v DIN, nakar je tudi drugostopenjski davčni organ zavrnil pritožbo iz istih razlogov, kot je to storil v postopku DIN ob odločanju o pritožbi.

18. Te razloge pa je naslovno sodišče v zadevi, na katero se sklicuje tožnik, že spoznalo za pomanjkljive in odločbo, izdano družbi A., odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. Ker navedena odločba, izdana družbi A., kot že rečeno, vsebuje iste razloge, na katerih temelji tudi izpodbijana odločitev, sodišče iz istih razlogov, kot so navedeni v omenjeni sodbi in na katere se sodišče v tem postopku sklicuje, šteje za bistveno pomanjkljive tudi razloge izpodbijane odločbe in zato tudi izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine vrača v dopolnitev postopka in v ponovno odločanje organu prve stopnje.

19. Omenjena odločitev sicer odstopa od odločitev, ki jih je naslovno sodišče sprejelo v treh analognih zadevah. To pa zato, ker je sodnica, ki odloča v tej zadevi, zavzela in pred tem tudi v že omenjenih treh zadevah zastopala drugačno, ločeno mnenje oziroma stališče, kot je tisto, na katerem temeljijo že omenjene odločitve. Meni namreč, da tožnik zaradi neudeležbe v postopku pred izdajo odločbe, še ni prekludiran za to, da ugovarja naraciji izpodbijane odločbe nasploh, tako v pritožbi kot tudi v upravnem sporu, in da torej neupoštevanje prav vseh vsebinskih tožbenih in pred tem pritožbenih ugovorov ni na mestu. Prekludiran je, in to že v postopku s pritožbo, v pogledu navajanja novih dejstev in novih dokazov, tj. dejstev in dokazov, ki pri odločanju o odmeri še niso bili upoštevani, ni pa, po presoji tega sodišča, prekludiran ugovarjati presoji okoliščin in dokazov, ki so bili zbrani v postopku odmere in na katerih temelji izpodbijana odločitev.

20. V zvezi z zatrjevano neustavnostjo določb 105. člena ZDoh-2 sodišče ugotavlja, da ni podana, kot je to že ugotovilo Ustavno sodišče¹, in zato tožbenih ugovorov v tej smeri ne upošteva.

21. Seznanjeno pa je tudi s spremembo odločitve, ki je bila sprejeta v ponovnem postopku DIN pri družbi A. in s katero se ji (kot plačniku davka) dohodnina oziroma akontacija dohodnine od drugih dohodkov več ne nalaga, temveč se ji obračuna in naloži v plačilo davek od prikritega izplačila dobička, ki je dokončen davek in na obračun dohodnine tožniku ne vpliva. Ker gre za odločitev, sprejeto v drugem postopku, neposredno ne zavezuje oziroma ne narekuje spremembe pri odločanju v tem postopku. Sicer pa tudi upravnopravno gledano še nima zavezujočih učinkov, saj ni še odločeno o pritožbi.

22. Glede na povedano (v 18. odstavku te sodbe) je sodišče na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

23. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in na četrtem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila zadeva rešena na glavni obravnavi in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 385 EUR.

-------------------------------
¹ Gre za odločbo Ustavnega sodišče RS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022.

Datum zadnje spremembe:

12.04.2024

Podobni dokumenti:

• VSRS sodba II Ips 19/2014
• UPRS Sodba I U 970/2020-9