UPRS Sodba I U 1969/2020-14

Jedro

Toženka je po presoji sodišča bistveno pomanjkljivo obrazložila, zakaj šteje posojilne pogodbe za navidezne in kateri pravni posel se z njimi prikriva. Ob tem ne drži tožbena trditev, da bi bilo treba posojilne pogodbe presojati le z vidika obligacijske zakonodaje, ampak mora davčni organ na podlagi nastalih ekonomskih posledic ugotoviti pravo voljo pogodbenih strank, od česar je odvisna tudi pravna kvalifikacije dohodka. Tožnik je prekludiran, in to že v pritožbenem postopku na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZUP, glede navajanja novih dejstev in dokazov. To so dejstva oziroma dokazi, ki so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in pri odmeri davka niso bili upoštevani. Ni pa tožnik prekludiran ugovarjati (pravni in dejanski) presoji dejstev in dokazov, ki so bili zbrani v postopku odmere in na katerih temelji izpodbijana odločitev.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 08 05-98641-2 z dne 7. 1. 2019 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožniku obnovila postopek odmere dohodnine za leto 2015. Z izpodbijano odločbo, izdano v obnovljenem postopku, je odpravila odločbo št. DT 05-98641 z dne 31. 5. 2016, s katero je bila tožniku prvotno odmerjena dohodnina za navedeno leto, in jo nadomestila z izpodbijano odločbo, s katero je tožniku odmerila dohodnino v znesku 481.025,50 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 233.333,82 EUR, tožniku pa se glede na znesek, že vrnjen po odpravljeni odločbi, v plačilo nalaga znesek 235.835,91 EUR.

2. Obnova postopka odmere dohodnine je sledila postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, ki ga je davčni organ opravil pri družbi A., d. o. o. Navedena družba je tožniku nakazovala visoke zneske ob hkratnem prejemu visokih kreditov od bank, pri čemer ni dokazala, da nakazila tožniku pomenijo posojila. Predložene listine, predvsem posojilne pogodbe, so bile pomanjkljive, zato jih ni bilo mogoče upoštevati, njihov namen pa je bil prikrivanje dejstva, da je A. tožniku nakazovala zneske, ki niso bili vrnjeni. Pravna oseba vračil posojil ni terjala, tožnik pa tudi sicer ni imel tolikšnih dohodkov, da bi posojila lahko vračal. Pravna oseba je terjatve do tožnika zmanjševala na način, da je knjižila vračila kot nakazila ali kot pobote preko povezanih oseb. Glede na višino posojil so bila vračila preko transakcijskega računa minimalna, večji zneski so bili pobotani. Tako je bilo v inšpekcijskem postopku odločeno, da gre pri posojilih za navidezen pravni posel, saj v pogodbah tudi ni bil določen rok vračila niti višina zneska. S preveritvijo prometa preko transakcijskih računov je davčni organ še ugotovil, da je tožnik prejeta sredstva porabil za osebne potrebe. Zato je navedena izplačila v znesku 978.750,38 EUR, ki predstavljajo dohodek direktorja brez dogovorjenega vračila, opredelil kot tožnikov obdavčljiv dohodek, konkretno kot drug dohodek v smislu 18. člena v zvezi s 105. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Toženka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila. Obrazložila je, da tožnik v postopku obnove odmere dohodnine ni dokazal svojih trditev o resničnosti nastalih poslovnih dogodkov. Tožnik je bil hkrati z izdajo sklepa o obnovi postopka vabljen, da se pred izdajo odločbe izjavi, na kar se je odzval preko pooblaščenca z ustno izjavo, in sicer, da bo vložil pritožbo zoper odločbo, izdano v inšpekcijskem postopku, ki se je vodil pri pravni osebi, v kateri bo natančneje pojasnil denarni tok in dokazal, da je šlo za posojila. Drugih navedb v nadaljevanju ni podal, čeprav je med zapisnikom in izdajo izpodbijane odločbe preteklo celo leto. Toženka zavrne tudi možnost kvalifikacije dohodka kot prikritega izplačila dobička, saj se tožnik, glede na to, da ni lastnik družbe, ne more kvalificirati za osebo, ki lahko prejme prikrito izplačilo dobička po določbi 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi ter samo odloči v zadevi tako, da ugotovi resničnost sklenjenih posojilnih pogodb, zaradi česar se tožniku vrnejo vsi zneski, plačani po izpodbijani odločbi. Podredno predlaga, naj sodišče odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Po tožnikovih trditvah gre v zadevi za enoten sklop posojil iz obdobja od 2012 do 2016, ki ji je tožnik najemal z namenom financiranja nujne dokapitalizacije svojih drugih družb, del pa nakupu jaht kot investicijskega premoženja (lastništvo nad njimi tožnik prenaša na družbo A. in s tem zapira svoje dolgove), v manjšem delu svoje dolgove poravnava tudi z denarnimi nakazili in odprodajo drugega premoženja (stanovanj). Davčnemu organu ni uspelo dokazati odsotnosti namena vračila posojil. Le-ta so se vseskozi vračala, kar navaja tudi sam organ, ki je od celotnega zneska posojil odštel že poplačana posojila. Posojilne pogodbe gre presojati le z vidika obligacijske zakonodaje, pri čemer predložene pogodbe vsebujejo vse zakonsko opredeljene sestavine, očitek navideznosti pa je obrazložen le pavšalno. Bistveno je, da so bile posojilne pogodbe sklenjene tudi za najmanjše zneske zaradi sledljivosti, vsa posojila pa so bila pravilno obravnavana v knjigah družbe, tožnik pa jih je vrnil v več kot milijonskem znesku. V skladu z načelom sorazmernosti in obdavčenja v skladu z resnično vsebino bi kvečjemu lahko šlo za izplačilo dobička po 90. členu ZDoh-2. Tožnik je sin in edini potomec ter bodoči dedič svoje matere, ki je edina družbenica družbe A. in je pravico do dohodka prenesla nanj (peti odstavek 16. člena ZDoh-2). Tožnik še izpostavlja, da je davčni organ neutemeljeno presojal zgolj stanje na točno določen časovni trenutek, treba pa bi bilo gledati daljše časovno obdobje oziroma stanje v prihodnosti, saj so se pravna razmerja v času še oblikovala. Ni namreč šlo za zaključena pravna razmerja. Navaja, da je v letu 2019 prišlo do novega poplačila danih posojil v znesku 974.447,69 EUR.

6. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

7. Sodišče je na naroku za glavno obravnavo vpogledalo v upravni spis, zlasti v zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 5. 7. 2017, sklep o obnovi postopka z dne 29. 7. 2017 skupaj z vabilom, zapisnik z dne 27. 10. 2017, in v listine sodnega spisa, vložene pod A2 do A5. Dokazni predlog za zaslišanje tožnika je sodišče zavrnilo kot nepotreben glede na ostala stališča, sprejeta v tej sodbi.

K I. točki izreka

8. Tožba je utemeljena.

9. Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov sodišče ugotavlja, da ne drži tožbena trditev, da tožniku možnost izjave v postopku "sploh še ni bila dana". Tožnik je bil namreč ob izdaji sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine vabljen, da se pred izdajo izpodbijane odločbe izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za vodenje postopka oziroma odmero dohodnine za navedeno leto. Tožnik se je odzval preko svojega pooblaščenca z ustno izjavo, ki je povzeta v zapisniku, in sicer da bo vložil pritožbo zoper odločbo, izdano v postopku davčnega inšpekcijska nadzora in v njej natančneje pojasnil denarni tok oziroma dokazal, da je od omenjene družbe prejel posojila. Drugih navedb ni podal oziroma se o dejstvih in okoliščinah, na katerih temelji odmera dohodnine, ni izjavil.

10. Po presoji sodišča je bil tožnik v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v postopku seznanjen s predmetom postopka in s pravico, da predlaga dokaze, česar pred izdajo izpodbijane odločbe ni storil. Nasprotne tožbene trditve nimajo podlage v listinah upravnega spisa in jih sodišče kot protispisne zavrača. Ker torej tožnik v obnovljenem postopku odmere dohodnine do izdaje odločbe ni povedal nič novega niti ni ugovarjal ugotovitvam davčnega organa, ki izhajajo iz postopka pri pravni osebi in s katerimi je bil nedvomno seznanjen, je davčni organ pri odmeri dohodnine utemeljeno sledil dejanskim ugotovitvam iz postopka davčnega inšpekcijskega nadzora.

11. Je pa tožnik lahko (z izjemo novot) ugovarjal izpodbijani odločbi v pritožbi. Pri tem je, kot je razvidno iz podatkov upravnega spisa, navajal enake razloge, kot jih je navajala družba A. v svojem pritožbenem postopku. Toženka je obe pritožbi zavrnila z v bistvenem enakimi razlogi. Te razloge pa je naslovno sodišče v zadevi, na katero se sklicuje tožnik,¹ že spoznalo za pomanjkljive in odločbo, izdano družbi A., odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovno odločanje.

12. Iz istih razlogov je treba ugoditi tudi tožbi v konkretnem primeru. Toženka je po presoji sodišča bistveno pomanjkljivo obrazložila, zakaj šteje posojilne pogodbe za navidezne in kateri pravni posel se z njimi prikriva. Ob tem ne drži tožbena trditev, da bi bilo treba posojilne pogodbe presojati le z vidika obligacijske zakonodaje,² ampak mora davčni organ na podlagi nastalih ekonomskih posledic ugotoviti pravo voljo pogodbenih strank, od česar je odvisna tudi pravna kvalifikacije dohodka. Pri tem ugotovitev, da je tožnik prejeta sredstva porabil za osebne potrebe, ne z vidika navideznosti pogodb ne pravne kvalifikacije zneskov, ki jih je nesporno prejel, ni relevantna.

13. Navedena sodba glede vprašanja upoštevnosti tožnikovih ugovorov odstopa od odločitev, ki jih je naslovno sodišče sprejelo v drugih zadevah istega tožnika in na katere se je toženka sklicevala na glavni obravnavi. Drugače kot prej namreč sodišče sodi, da tožnik zaradi svoje neaktivnosti v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni prekludiran, da ugovarja odločitvi davčnega organa nasploh, kar velja tako za pritožbeni postopek kot za postopek upravnega spora. Prekludiran je, in to že v pritožbenem postopku na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZUP,³ glede navajanja novih dejstev in dokazov. To so dejstva oziroma dokazi, ki so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in pri odmeri davka niso bili upoštevani. Ni pa tožnik prekludiran ugovarjati (pravni in dejanski) presoji dejstev in dokazov, ki so bili zbrani v postopku odmere in na katerih temelji izpodbijana odločitev. Prav take navedbe pa sta vsebovali njegovi pritožba in tudi tožba.

14. V povezavi z ugovorom zmotne uporabe materialnega prava pa sodišče še dodaja, da je davčni organ v ponovljenem postopku pri A. že izdal novo odločbo št. 0610-2430/2017-94 (01321-46) z dne 19. 7. 2023, s katero je družbi odmeril davek (dohodnino) od prikritega izplačila dobička, izplačanega 31. 12. 2014, 31. 12. 2015 in 31. 12. 2016, v skupnem znesku 693.171,28 EUR, vključno s pripadajočimi obrestmi. Prikrito izplačilo dobička se po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 obdavči kot dividenda na podlagi 90. člena ZDoh‑2 in se za razliko od drugega dohodka iz 105. člena ZDoh‑2 šteje kot dokončen davek, ki ga je zavezan obračunati in plačati izplačevalec dohodka. Ker gre za odločitev, sprejeto v ločenem postopku, ta organa formalno ne zavezuje, očitno pa je, da je slednji naknadno sprejel tožnikovo pravno argumentacijo glede vrste dohodka.

15. Glede na navedeno je tožba utemeljena, zato je sodišče na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek.

K II. točki izreka

16. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 385,00 EUR, zvišani za DDV po 22 % stopnji, skupaj torej 469,70 EUR. Tako odmerjene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

17. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------
¹ Sodba Upravnega sodišča I U 576/2019 z dne 10. 5. 2022.
² Tudi civilno pravo sicer pozna pojem navidezne pogodbe, glej 50. člen Obligacijskega zakonika (OZ).
³ Ta določa: V pritožbi lahko navaja pritožnik nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstojali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi.

Datum zadnje spremembe:

12.04.2024