VSRS Sodba X Ips 452/2014

Jedro

Pravni akt, ki ga ustvari mednarodna organizacija je lahko neposredno uporabljiv v državni članici le v primeru, da je država članica na organizacijo prenesla del svojih suverenih pravic, tega pa Republika Slovenija z ratifikacijo Konvencije OECD ni storila. Same Smernice OECD tako za državo članico niso neposredno zavezujoče, kar izhaja že iz notranjih aktov OECD (18. člen Pravil postopka OECD - Rules of Procedure of the OECD).

Vrhovno sodišče pojasnjuje, da zgolj obstoj stroškov marketinga ne pomeni, da so nastali zaradi izvajanja poslovne strategije. Ta povezava je mogoča ob njeni izkazani vsebini. Ni mogoče ugotoviti kateri strošek je vzročno povezan z izvajanjem poslovne strategije, če ni jasno kaj sploh sodi v poslovno strategijo. Šele takrat, ko je posamezno dejavnost mogoče vsebinsko povezati z njenimi stroški izvajanja, dejstva o njihovi višini postanejo pravno odločilna. Ne, da bi bila izkazana vsebina strategije, ni mogoče sklicevanje na njene stroške.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Maribor, št. DT 0610-4720/2011-10 (21-2001-08, 10-220-01) z dne 3. 1. 2012. Z njo je bil, po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od dohodkov pravnih oseb od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, tožeči stranki dodatno odmerjen in naložen v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 (zaradi nepriznavanja odhodkov iz naslova transfernih cen), pripadajoče obresti in obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij davka za leto 2008, vse v skupnem znesku 106.855,06 EUR (I. točka izreka) ter davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 (zaradi nepriznavanja odhodkov iz naslova rezervacij), akontacije davka za obdobje od januarja do novembra 2011 in pripadajoče obresti, v skupnem znesku 13.906,11 EUR (II. točka izreka). Odločeno je bilo tudi o stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe (III. in IV. točka izreka). Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-20/2012-3 z dne 5. 11. 2013.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Glede odločitve iz I. točke izreka obrazloži, da Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljevanju Smernice OECD) nimajo obvezne veljave v slovenskem pravnem redu, zato veljajo določbe Pravilnika o transfernih cenah (v nadaljevanju Pravilnik), nadalje presodi, da revidentu ni uspelo izkazati, da je manjši dodatek na stroške, kot so ga dosegala primerljiva podjetja, posledica sledenja poslovni strategiji po povečanju tržnega deleža v letu 2007. Glede odločitve iz II. točke izreka pa pojasni, da revident rezervacij po višini ni oblikoval skladno s SRS, zato ni podlage za njihovo knjiženje med odhodke.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v ponovni postopek oziroma podrejeno, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo ter odloči, da je tožena stranka dolžna povrniti tožeči stranki vse stroške tega revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije. Vendar je pri tem treba upoštevati, da je predmetni znesek posledica dveh odločitev davčnega organa: glede nepriznavanja odhodkov iz naslova transfernih cen in glede nepriznavanja odhodkov iz naslova rezervacij. Pravna in dejanska podlaga teh je različna, zato seštevek njunih vrednosti za presojo dovoljenosti revizije načeloma ni upošteven. Ker je nepriznavanje odhodkov iz naslova rezervacij revidentu davčno obveznost povečalo za manj kot 20.000 EUR, bi kazalo revizijo v tem delu zavreči, vendar je Vrhovno sodišče tudi zaradi upravičenih pravnih pričakovanj, temelječih na sodni praksi Vrhovnega sodišča v času vložitve revizije, to dovolilo v celoti, ker skupna vsota naloženih davkov presega mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje v davčnem obračunu za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ugotovil odhodke med povezanimi osebami po višjih cenah kot znašajo primerljive tržne cene. Z analizo, narejeno po metodi dodatka na stroške, ki jo je za revidenta pripravila družba P., d. o. o., Ljubljana, je bilo ugotovljeno, da znaša za revidenta dodatek na celotne stroške, ki se nanaša na distribucijo trgovskega blaga 1,25 %, dodatek za primerljive družbe pa se giblje od 0,05 % do 19,77 %, pri čemer je mediana 3,60 %, spodnji kvartil 1,44%, zgornji kvartil pa 5,73 %. Dodatek revidenta na stroške torej ne leži znotraj interkvartilnega razpona dodatkov na stroške primerljivih družb. Zato je davčni organ prve stopnje ustrezno zmanjšal odhodke zaradi transfernih cen med povezanimi osebami v višini 382.701,04 EUR, kar pomeni, da je v obračunu davka izkazana prenizka davčna osnova za enak znesek. Po ugotovitvah davčnega organa znaša osnova za davek 738.650,83 EUR (namesto 355.949,78 EUR), kar pomeni premalo obračunan davek v višini 88.021,24 EUR. Zaradi nepravilno ugotovljene davčne osnove za leto 2007, so bile nepravilno plačane tudi akontacije davka za leto 2008.

9. Nadalje je davčni organ ugotovil, da je revident v davčnem obračunu za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 izkazal odhodke iz naslova rezervacij v nasprotju z določbami SRS 10. Revident je med drugim uveljavljal stroške garancij za proizvode v garancijskem roku, čeprav je v dokumentaciji za trasferne cene navedeno, da od 1. 1. 2009 dalje stroške reklamacij krije matična družba B. AG iz Švice. Iz poslovne dokumentacije je razvidno, da je stroške garancij v letih 2007 in 2008 izkazoval revident, v letih 2009 in 2010 pa je revident stroške garancij zaračunal dalje matični družbi in iz tega naslova izkazal prihodek. Kljub temu je revident v letu 2010 oblikoval dolgoročne rezervacije za dana jamstva ob prodaji trgovskega blaga v višini 71.686,59 EUR ter izkazal odhodke v enaki višini. Davčni organ odhodkov v višini 50 % oblikovanih rezervacij ni priznal. Povečal je davčno osnovo za 35.843,29 EUR ter obračunal premalo plačan davek v višini 7.168,66 EUR. Zaradi nepravilno ugotovljene davčne osnove so bili nepravilno izračunani tudi zneski mesečne akontacije davka v letu 2011 in se zato ugotavlja razlika premalo plačanega davka za obdobje od januarja do novembra 2011 v višini 6.571,18 EUR.

10. Vrhovno sodišče uvodoma zavrača revidentovo stališče, da imajo Smernice OECD naravo obvezujočega pravnega akta v smislu 8. člena Ustave RS. Predmetni člen določa neposredno uporabo mednarodne pogodbe, ki je ratificirana v Republiki Sloveniji. Smernice OECD, na katere se revident sklicuje, niso bile ratificirane v Republiki Sloveniji, predstavljajo zgolj pravni akt mednarodne organizacije katere članica je tudi Republika Slovenija. Pravni akt, ki ga ustvari mednarodna organizacija je lahko neposredno uporabljiv v državni članici le v primeru, da je država članica na organizacijo prenesla del svojih suverenih pravic,(1) tega pa Republika Slovenija z ratifikacijo Konvencije OECD ni storila. Same Smernice OECD tako za državo članico niso neposredno zavezujoče, kar izhaja že iz notranjih aktov OECD (18. člen Pravil postopka OECD - Rules of Procedure of the OECD)(2). Nadalje Vrhovno sodišče zavrača tudi revidentovo stališče, da Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in na njem temelječi Pravilnik o transfernih cenah (v nadaljevanju Pravilnik) nista bila uporabljena v luči določil Smernic OECD. Po presoji Vrhovnega sodišča Pravilnik dosledno upošteva in sledi določbam Smernic OECD. Tudi revident ne zatrjuje, da bi bile določbe Pravilnika z njimi neskladne. Sama uporaba določb Pravilnika pri spornih vprašanjih upoštevanja poslovne strategije revidenta in uporabe ustrezne točke prilagoditve, prav tako ni bila v nasprotju s pomenom določb Smernic OECD. Kot bo pojasnjeno v nadaljevanju te obrazložitve, pa ta vprašanja za predmetno rešitev zadeve niti niso relevantna.

11. Smernice OECD namreč ne potrjujejo revidentovega stališča, da bi moral davčni organ pri prilagoditvi povezane transakcije tržnim pravilom, uporabiti drugo točko interkvartilnega razpona tj. 1,44 % ne pa njegove mediane, ki je 3,6 %. Smernice OECD v točki 3.62 pri določitvi točke prilagoditve celo priporočajo uporabo metod centralne tedence, kamor spada tudi mediana. Samo pri razponu določitve tržnih cen, ki pripelje do visoko zanesljivih in enakovrednih rezultatov je mogoča uporaba katerekoli točke znotraj interkvartilnega razpona. V obravnavanem primeru pa revident niti ne zatrjuje, da bi bili rezultati interkvartilnega razpona kljub temu, da gre za razpon med 1,44 % do 5,37 % relativno enakovredni. Uporaba mediane za določitev točke prilagoditve povezanih transakcij tržnim pravilom je torej pravilna, tudi če bi sodišče prve stopnje neposredno uporabilo Smernice OECD. To je revidentu sodišče prve stopnje pojasnilo v 12. točki izpodbijane sodbe. Revizijske navedbe o zmotni uporabi materialnega prava zato niso utemeljene, neutemeljeno pa je tudi revidentovo sklicevanje na spremenjeni 21. člena Pravilnika.

12. Prav tako niso utemeljene navedbe, da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, ker ni upoštevalo poslovne strategije revidenta, s katero je ta utemeljeval svoj nižji dodatek na stroške. Pravilnik v drugem odstavku 16. člena določa, da je pri upoštevanju poslovnih strategij treba preučiti, kdo je zasnoval poslovne strategije, kako so člani skupine povezanih oseb vključeni v njihovo uresničevanje, ali ravnanje povezanih oseb ni v nasprotju s sprejetimi strategijami in ali stroški navedenih strategij bremenijo povezane osebe na način, ki bi v enakih ali primerljivih okoliščinah veljal med nepovezanimi osebami. Tudi Smernice OECD v točki 1.60 določajo številne okoliščine (ali je obnašanje strank skladno s strategijo, kdo nosi stroške njenega izvajanja, neobičajno velika prizadevanja pri oglaševanju,...), ki jih je treba upoštevati pri presoji obstoja in smiselnosti poslovne strategije. Iz opisanega izhaja, da je ravno vsebina poslovne strategije njen bistven opredeljujoči element, na katerega se nanašajo vse naštete okoliščine. Poslovna strategija tvori tudi analizo primerljivosti tržne cene, podatke o njej pa mora po 2. točki prvega odstavka 328. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) predložiti davčni zavezanec.

13. Revident ne pojasni, iz česa naj bi izhajale zgoraj predstavljene okoliščine, še posebno tiste, ki se nanašajo na samo vsebino poslovne strategije in njeno izvajanje. Tega tudi iz tožbe ni možno razbrati. Sodišče prve stopnje poslovne strategije revidenta tako ni moglo upoštevati, saj revident ni navajal pravno odločilnih okoliščin, ki bi to narekovale. V reviziji sicer trdi, da je poslovno strategijo predložil, iz česa naj bi to izhajalo, pa ne pojasni. Vrhovno sodišče v zvezi s tem še pojasnjuje, da zgolj obstoj stroškov marketinga ne pomeni, da so nastali zaradi izvajanja poslovne strategije. Ta povezava je mogoča ob njeni izkazani vsebini. Ni mogoče ugotoviti kateri strošek je vzročno povezan z izvajanjem poslovne strategije, če ni jasno kaj sploh sodi v poslovno strategijo. Pravilnik v 16. alineji prvega odstavka 16. člena (Smernice OECD pa v točki 1.60) resnično navaja, da poslovna strategija lahko vključuje načrt povečanja tržnega deleža, vendar iz te alineje ne izhaja, da bi lahko tak poslovni načrt (strategijo) revident izkazal zgolj s predstavitvijo stroškov, ki naj bi jih to povečanje tržnega deleža imelo. Poslovna strategija mora biti konkretno vsebinsko opredeljena, tako da je mogoče ugotoviti posamezne dejavnosti, ki jo sestavljajo in njihov smisel oziroma cilj, ki naj bi ga dosegle. Šele takrat, ko je posamezno dejavnost mogoče vsebinsko povezati z njenimi stroški izvajanja, dejstva o njihovi višini postanejo pravno odločilna. Ne, da bi bila izkazana vsebina strategije, ni mogoče sklicevanje na njene stroške.

14. Posledično je sodišče prve stopnje s stališčem iz izpodbijane sodbe, da je revident predstavil samo podatke o svoji dobičkonosnosti in stroških prodaje, kar ne zadošča za izkazanost poslovne strategije, v celoti odgovorilo na navedbe revidenta. Do navedb, ki niso bistvena za odločitev, se sodišče niti ni dolžno podrobneje opredeliti.(3) Ponovno navajanje enakih navedb v reviziji te pomanjkljivosti ne more odpraviti, pri tem pa revident tudi ne zatrjuje, da bi v predhodnem postopku navajal pravno odločilna dejstva, ki jih sodišče prve stopnje ni upoštevalo. Revident se tudi ponovno sklicuje, da ob upoštevanju poslovne strategije njegov dodatek na stroške pade znotraj interkvartilnega razpona dodatkov na stroške primerljivih družb. Pri tem pa v svojem poročilu o transfernih cenah, primerjalne analize dodatka na stroške ni prilagodil na način, da bi od celotnih stroškov odštel zatrjevane stroške izvajanja poslovne strategije ter prikazal nov procent dodatka na stroške, ki bi morebiti padel v interkvartilni razpon dodatkov na stroške primerljivih družb. To mu je pravilno pojasnilo tudi sodišče prve stopnje z navedbo, da nasprotuje lastni analizi. Sodišče prve stopnje je tako v celoti odgovorilo na upoštevne navedbe revidenta in mu ni kršilo pravic iz 22. in 23. člena Ustave RS.

15. Glede revizijskih navedb, da je sodišče prve stopnje zmotno presodilo pomanjkljivo obrazložitev davčnih organov za ustrezno, Vrhovno sodišče revidentu odgovarja, da je vse morebitne procesne kršitve davčnih organov saniralo sodišče prve stopnje z ustrezno obrazložitvijo, ki zavrača revidentova stališča o upoštevanju poslovne strategije in uporabe Smernic OECD. Kršitev davčnih organov se tako ni prenesla (odrazila) v upravni spor, kar je nujen pogoj, da bi se pravilnost in zakonitost upravnega postopka pred organi tožene stranke lahko presojala v revizijskem postopku, saj gre drugače za nedovoljen revizijski razlog.

16. V nadaljevanju revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje sodišča prve stopnje (glede višine oblikovanih rezervacij za stroške danih garancij in višine stroškov garancij, ki jih je revidentu poravnala matična družba), kar je po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 nedovoljen revizijski razlog. Navaja tudi, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do v tožbi zatrjevanih kršitev upravnega postopka, s čimer mu je bila kršena ustavna pravica iz 22. člena Ustave RS. Ta očitek je neutemeljen, saj je sodišče prve stopnje v 18. točki izpodbijane sodbe revidentu jasno odgovorilo, da davčni organ zgolj iz primerjave višine oblikovanih rezervacij in višine stroškov, brez dodatnih pojasnil in konkretnih podatkov ni mogel ugotoviti razlike med obema zneskoma. Iz obrazložitve izpodbijane sobe je razvidno tudi, da je sodišče prve stopnje pritrdilo stališču davčnega organa, da oblikovanih rezervacij ni mogoče priznati kot odhodek v uveljavljani višini ravno zato, ker je bila višina oblikovanih rezervacij bistveno višja od dejanskih stroškov za pokrivanje reklamacij v preteklosti. Rezervacije torej niso bile oblikovane na podlagi večletnih izkušenj iz preteklosti, kar pomeni kršitev pravil SRS 10.1. Tej ugotovitvi pa revident izrecno ne nasprotuje. Že iz tega razloga so vsi njegovi ugovori zoper v tem delu izpodbijano sodbo neutemeljeni.

17. Revizija uveljavlja tudi nezakonitost sklepa davčnega organa naj predloži dokumentacijo matične družbe B. AG. Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da pravilnost in zakonitost upravnega postopka pred organi tožene stranke vrhovno sodišče ni predmet revizijske presoje. Navedene kršitve so lahko predmet revizijske presoje le tedaj, če se izrazijo tudi v bistvenih kršitvah, ki jih stori sodišče prve stopnje v upravnem sporu. V konkretnem primeru revident predmetnemu sklepu ni sledil in zahtevane dokumentacije ni predložil, že sodišče prve stopnje pa je pojasnilo, da neizpolnitev sklepa ni vplivala niti na izdajo prvostopenjske odločbe. Temu stališču revident ne ugovarja, zato je pravno nepomemben revizijski očitek, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vprašanja zakonitosti zahteve za predložitev dokumentacije.

18. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka:

19. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

(1) dr. Danilo Türk: Temelji mednarodnega prava, GV Založba, Ljubljana 2015, str.64.

(2) Nicola Bonucci (Namestnik direktorja OECD direktorata za pravne zadeve): The legal status of an OECD act and the procedure for its adoption, str. 1.

(3) Tako tudi Ustavno sodišče RS v odločbi Up-199/98 z dne 25. 3. 1999.

Datum zadnje spremembe:

25.10.2016

Podobni dokumenti:

• Sodba I Up 530/2003
• UPRS sodba I U 2000/2011
• VSRS Sodba X Ips 23/2016