UPRS sodba I U 29/2015

Jedro

Bistvo prikritega izplačila dobička je v tem, da ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička, temveč se izvede prikrito, na podlagi pravnih poslov, ki jih z delničarjem, družbenikom ali lastnikom sklene zavezanec. Prikrito izplačilo dobička ima tako kot odkrito za posledico zmanjšanje premoženja pravne osebe. Zato sedma točka 74. člena ZDDPO-2 prikrita izplačila davčno obravnava enako kot odkrita, kar pomeni, da so predmet obdavčitve pravne osebe z davčnim odtegljajem.

Po SRS 11.22. je potrebno povečati finančne prihodke. Davčni organ je ustrezno prevrednotenje opravil prav na tej podlagi, kar nesporno izhaja iz njegove odločbe. V njej je pojasnil, da po SRS 11.22 izkazani saldi kratkoročnih obveznosti do obravnavanih družb na kontu 221 nimajo objektivne in verodostojne podlage za svoj obstoj. Zato jih je davčni organ odpravil. Odprava obveznosti do spornih dobaviteljev pa predstavlja povečanje rednih finančnih prihodkov v letu 2007. Nesporno je, da je davčna osnova v obdobju pred 1.1. 2007 znižana za sporni znesek. Spora tudi ni, da zaradi zatrjevanega zastaranja obveznosti za isti znesek ni bila povečana, saj je tožnik obveznost še vedno izkazoval v začetnem stanju na dan 1. 1. 2007.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora zavezancu z izpodbijano odločbo naložil plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 782.461,51 EUR, za leto 2008 v znesku 165.271,25 EUR, za leto 2009 v znesku 170.950,11 EUR, za leto 2010 v znesku 179.445,02 EUR ter za leto 2011 v znesku 135.727,74 EUR, vse s pripadki. Naložil mu je tudi plačilo davka na dodano vrednost za posamezna obračunska obdobja, za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 s pripadki, nadalje akontacijo dohodnine od dividend za leta od 2007 do 2011 s pripadki, prispevke za socialno varnost, prav tako razvidne iz izreka izpodbijane odločbe za leto 2009 do 2011 s pripadki ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja za leta 2009, 2010 in 2011 s pripadki.

2. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-35/2014-4 z dne 28. 11. 2014 pritožbi tožnika delno ugodilo ter izpodbijano odločbo odpravilo za delni znesek davka od dohodka pravnih oseb za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter za davek na dodano vrednost za obračunska obdobja leta 2012 in za akontacijo dohodnine od dividend za leto 2007 (vse razvidno iz izreka drugostopne odločbe) ter v tem delu zadevo vrnilo prvostopnemu organu izpodbijano odločbo v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

3. V izpodbijani odločbi davčni organ prve stopnje pojasnjuje, da je pri zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost od 1. 10. 2007 do 30. 6. 2012, davkov od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011.

4. Pri kontroli stanja obveznosti do dobaviteljev iz tujine za inšpicirano obdobje davčni organ ugotavlja, da zavezanec za davek na kontu 221 za leto 2007 izkazuje visoke otvoritvene vrednosti neporavnanih obveznosti do dobaviteljev iz tujine v znesku 2.568.812,31 EUR. Ker so nesporno izkazane in imajo bistveni vpliv na bilanco stanja v inšpiciranem obdobju, mora njihov obstoj in verodostojnost preveriti. Davčni organ iz analize pokrivanja dolgov ugotavlja neobičajno dolgo zapiranje obveznosti zavezanca za davek do konkretnih partnerjev iz tujine. Tako na primer zapiranje obveznosti v letu 2011 za leto 1999. Neobičajen je tudi izkazan način pokrivanja teh obveznosti. Zavezanec za davek tudi ni zadostil zahtevam davčnega organa in obstoja neporavnanih obveznosti do tujine na dan 1. 1. 2007 ni dokazal. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 31. in 32. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2). Ugotavlja, da je osnova za pripoznanje obveznosti nesporno ustrezna listina o njihovem nastanku v smislu SRS 21. V nadaljevanju citira SRS 11.11. Poudarja, da je za obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 opravil celovit vpogled v knjigovodsko evidentiranje in gibanje kratkoročnih obveznosti do dobaviteljev iz tujine, preverjanja verodostojnosti listin, ki te obveznosti oblikujejo, pa zaradi njihove nepredložitve ni mogel opraviti. Ugotovitve kažejo na neobičajno dejstvo, da zavezanec za davek, ki je v dobri poslovni kondiciji, ne poravnava obveznosti do tuje družbe, niti jih knjigovodsko ne popravlja glede na to, da so stare najmanj pet let, hkrati pa nima materialne podlage za njihovo izkazovanje.

5. V nadaljevanju je davčni organ opravil pregled vseh asignacijskih pogodb, ki predstavljajo zapiranje obveznosti na kontu 221. Zavezanec je namreč zmanjševal konto 221 z oblikovanjem konta 276, ki je bil vzpostavljen z vknjižbo obveznosti do fizičnih oseb po asignacijskih pogodbah. Zavezanec za davek je tako v spornem obdobju izkazal za 1.109.868,94 EUR finančnega prometa preko asignacijskih pogodb, za katere pa ni predložil finančnih tokov preko transakcijskega računa za dolžnike oziroma plačnike iz asignacijskih pogodb, niti bančnih izpiskov prejemnikov zneskov iz asignacijskih pogodb. Davčni organ je od zavezanca za davek zahteval, da predloži ustrezne bančne izpiske o plačilih, ki bi morala biti izvedena izključno na transakcijskih računih asignacijskih upnikov. Slednji pa je predložil k vsem 33 asignacijskim pogodbam popolnoma enaka tekstualna potrdila v slovenskem jeziku, ki naj bi jih izpisali sami asignacijski upniki. V običajni praksi je nemogoče, da bi neodvisni in nepovezani gospodarski subjekti, ki so registrirani v ZDA, Poljski in Avstriji, izdelali povsem enake dokumente. Davčni organ iz ugotovitev verodostojnosti stanj obveznosti na dan 1. 1. 2007 in zapiranja teh obveznosti do spornih družb iz tujine povzema, da so izkazane obveznosti do navedenih družb oblikovana dolgoročna skrita rezerva zavezanca za davek. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 3. in 4. odstavek 74. člena ZDavP-2. Pojasnjuje, da za vse izkazane predhodno obravnavane obveznosti do družbe na kontu 221 na dan 1. 1. 2007, ne priznava zapiranj tega konta z navideznimi plačili po asignacijskih pogodbah v spornem obdobju. Odhodki po računih spornih družb so bremenili poslovni rezultat zavezanca za davek že v obdobjih, na katere se ti računi nanašajo. Zavezanec za davek je tako dosegel dvojni učinek. Po prvem je zmanjšal davčno osnovo z evidentiranjem računov med odhodke že v letu prejema računov, po drugem pa je v nadaljevanju z veriženjem navideznih poslovnih dogodkov prikril dejansko osebno privatno porabo s sredstvi pravne osebe.

6. Analiza gibanja vknjižb na kontu 276 kratkoročna posojila fizičnih oseb izkaže navideznost izkazanega prometa na kontu v spornem obdobju. Z navideznim odobravanjem, evidentiranjem in zapiranjem prejetih kreditov za fizično osebo A.A. in njegovega sina B.B. je zavezanec za davek prikril vso privatno porabo evidentirano na dveh kontih in simuliral vplačilo v povečanje osnovnega kapitala družbe C. d.o.o. Analiza knjigovodskega dogajanja na spornem kontu izkazuje, da zavezanec za davek v spornem obdobju kreditov v otvoritveni vrednosti v višini 600.901,35 EUR, povečanih za kredite v vrednosti 60.000,00 in 10.000,00 EUR v letu 2009, ni vračal fizični osebi. Fizična oseba A.A. je za kredite po otvoritveni vrednosti z njenim povečanjem prejemala dohodke v obliki obresti v letu 2008, 2009 in 2010. Krediti iz otvoritvenega stanja ne izkazujejo nobenega gibanja v smislu vračil v celotnem obdobju. Zavezanec za davek je kredite, ki so bili knjiženi na spornem kontu, doknjiževal izključno na podlagi asignacijskih pogodb, ki niso izkazane s finančnim prometom preko TRR. Konta 165100 in 165200 predstavljata izključno neposredno neposlovno osebno porabo odgovorne osebe zavezanca za davek A.A. Zavezanec za davek je poravnaval račune za osebno rabo, ki so prispeli v plačilo preko plačilnih kartic ... in drugih. S transakcijskega računa zavezanca za davek pa so bili poravnani tudi drugih računi, ki se predvsem nanašajo na osebno porabo A.A. Analiza gibanja vknjižb tako na debetni kot na kreditni strani konta 276 nedvomno izkazuje tendenco dajanja asignacijskega posojila takoj, ko se saldo stanje kreditov, to je obveznost pravne osebe do fizične osebe, približa oziroma doseže vrednost začetnega stanja posojila na dan 1. 1. 2007. V konkretnih primerih so listine, ki so izkazane, in ki so bile evidentirane v poslovnih knjigah davčnega zavezanca, neverodostojne in pomanjkljivo sestavljene. Davčni organ ugotavlja, da je zavezanec za davek na podlagi neverodostojne dokumentacije neupravičeno izkazal povečanje obveznosti pravne osebe za posamezna leta v inšpiciranem obdobju. Z uporabo teh fiktivnih obveznosti na kontu 276 je prvostopni organ za navedene zneske v posameznem obračunskem obdobju povečal izredne prihodke.

7. V nadaljevanju se je davčni organ opredelil še do računa družbe Č. d.o.o. št. 01-2007 in do dolgoročnih posojil podjetjem v skupini – leto 2007. Obravnaval je tudi davčno nepriznane odhodke v spornem obdobju, druge prejemke, davke iz plač, davek na dodano vrednost ter prikrito izplačilo dobička. Na podlagi pridobljene dokumentacije je ugotovil, da se prejeti računi za razne storitve gradbene narave nedvomno nanašajo na gradnjo privatnih stanovanjskih hiš lastnikov inšpiciranega zavezanca za davek A.A in D.D. V inšpiciranih letih se pojavljajo računi za dobave blaga, ki običajno ne sodijo v poslovno rabo. To so uveljavljanje stroškov gliserja za privatno rabo, stroški gradbenih storitev, pokrivanje privatne porabe odgovorne osebe s fiktivnimi posojili, prikrita dokapitalizacija v korist odgovorne osebe in podobno. Davčni organ je plačila računov iz transakcijskega računa inšpicirane pravne osebe, ki se nanaša na korist fizičnih oseb A.A. in D.D., opredelil kot vrsto dohodka, doseženega na podlagi lastniškega deleža, opredeljenega v 90. členu ZDoh-2. Kot dividende se po tem poglavju obdavči tudi prikrito izplačilo dobička. Pri tem se sklicuje na 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2). Pravni osebi je tako dodatno naložil obveznosti, razvidne iz izreka izpodbijane odločbe.

8. Ministrstvo za finance v svoji odločbi glede ugovora kršitve 133. in 135. člena ZDavP-2 tožniku pojasnjuje naslednje. Ugovor o nezakonitosti odločbe in zastaranju odmere, ker je inšpekcijski nadzor potekal za več kot tri predhodna davčna obdobja, ni utemeljen. Zakonska določba izrecno ne zahteva, da bi moral davčni organ izdati poseben sklep o razširitvi postopka inšpekcijskega pregleda. Tak sklep bi bil smiseln, če bi v teku že obstoječega inšpekcijskega postopka davčni organ ugotovil nepravilnosti, ki kažejo na sum zmanjšanja davčne obveznosti tudi v drugih davčnih obdobjih. Iz podatkov v spisu pa izhaja, da je bil inšpekcijski postopek uveden na podlagi ovadbe in suma o davčnih nepravilnostih na podlagi podatkov, pridobljenih s strani policije za celotno obravnavano obdobje. Prav tako ni utemeljen pritožbeni ugovor glede predmeta inšpekcijskega pregleda. Prvostopni organ je v okviru nadzora obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb pri obravnavi drugih stroškov ugotovil, da se le-ti ne nanašajo na poslovno rabo zavezanca, ampak na privatno osebno rabo lastnika inšpiciranega zavezanca. S strani družbe je bilo izvedeno izplačilo brez izvedenega vračila, s čimer je smiselno prišlo do zmanjšanja premoženja družbe, kar se glede na določbo 74. člena ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička. Predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem od prikritega izplačila dobička je zajet v okviru davčnega nadzora obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb. Posebna navedba v sklepu o uvedbi inšpekcijskega nadzora, da se ta nanaša tudi na davčni odtegljaj od dividend oziroma, da bi moral prvostopni organ za to obveznost izdati poseben sklep o razširitvi nadzora, po presoji drugostopnega organa pomeni nepotrebni formalizem, ki ne more imeti vpliva na zakonitost odločbe.

9. Kot neutemeljen drugostopni organ zavrača tudi ugovor pritožnika glede zastaranja odmere davka od dohodkov pravnih oseb v povezavi z nepriznavanjem oziroma odpravo obveznosti, izkazanih v otvoritveni bilanci stanja za leto 2007 po računih petih tujih dobaviteljev. Prvostopni organ je v postopku inšpekcijskega nadzora ugotovil, da izkazani saldi obveznosti do navedenih tujih družb nimajo objektivne in verodostojne podlage za svoj obstoj. Zato je te obveznosti odpravil. Drugostopni organ meni, da je povečanje prihodkov v obračunu davkov od dohodka pravnih oseb za leto 2007 upravičeno. Stroški storitve oziroma odhodki poslovanja so, kot navaja tudi sam pritožnik, bremenili poslovni izid leta, ko naj bi obveznost nastala. Dejstvo je tudi, da je pritožnik še v obračunskem obdobju leta 2007 izkazoval obveznosti oziroma tako imenovani kratkoročni dolg do navedenih spornih dobaviteljev. Pravilna je odločitev davčnega organa, da navedeni dolg ne obstaja na podlagi SRS 11.11. Kakovostne značilnosti računovodskih izkazov so predvsem razumljivost, ustreznost, zanesljivost in primerljivost. Zahteva po dajanju prednosti vsebini pred obliko pa opozarja, da je treba poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo vsebino in v dejanski merski enoti izraženo resničnostjo in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko. SRS 11.11, na katerega se smiselno sklicuje prvostopni organ, se uporabi, če potrebe po izkazovanju obveznosti oziroma dolga ni več. Ni namreč realno pričakovati, da bodo SRS izrecno obravnavali fiktivne poslovne dogodke oziroma predvidevali postopanje v primeru odprave učinkov takšnih fiktivnih pravnih poslov. V povezavi s SRS 18.11 pa se z zmanjšanjem dolga pripoznajo prihodki oziroma povečanje sredstev, kar se zgodi hkrati. Razlog za odpravo spornih obveznosti ni v tem, da bi se na ta način sankcionirala privatna izplačila, temveč da pritožnik med inšpekcijskim postopkom ni predložil verodostojnih dokazil o upravičenem obstoju izkazanih obveznosti na kontu 221 in verodostojnih dokazil o dejanskih poplačilih teh obveznosti s strani fizičnih oseb in povezane družbe na račun družbe iz konta 221.

10. Glede pritožnikovega dokaznega predloga, naj se angažira izvedenca ekonomske stroke, da poda mnenje o tem, ali je izkazovanje otvoritvenega stanja na kontu 221 vplivalo, ali se je odrazilo na davčnem obračunu, pa drugostopni organ meni, da glede na zgoraj navedeno, potreba po izvedbi tega dokaza v postopku ni izkazana. Kolikor pa želi pritožnik vpogledati v listine, ki izkazujejo podatke, bi lahko na podlagi drugega. odstavka 82. člena ZUP zahteval vpogled v spis. Iz upravnega spisa pa ne izhaja, da je pritožnik pred izdajo izpodbijane odločbe kaj takega zahteval.

11. V zvezi s predlaganim zaslišanjem prič drugostopni organ ugotavlja, da je prvostopni organ že v odgovoru na pripombe pritožniku pravilno pojasnil, zakaj ne sprejema dokaznega predloga in zakaj ga je utemeljeno zavrnil.

12. V ostalem delu je glede računa Č. d.o.o., združevanja dividend – zastaranje odmere davčnega odtegljaja, večkratne obdavčitve iste vrednost, obdavčitve zapiranja konta 07000 in neobrazložene odmere DDV za leto 2012, pritožba tožnika po mnenju drugostopnega organa utemeljena. Zato je bila izpodbijana odločba v ustreznih delih odpravljena zadeva in vrnjena prvostopnemu organu v ponovno odločanje.

13. Tožnik vlaga tožbo zoper odločbo organa prve stopnje v povezavi z odločbo organa druge stopnje iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Meni, da je s prvostopno odločbo napačno odločeno o dodatni odmeri davkov in prispevkov, z drugostopno odločbo pa pomanjkljivo odločeno o odpravi zneskov davka, pritožba kot redno pravno sredstvo pa je izčrpana. Poudarja, da ves čas opozarja na zastaranje pravice do odmere davka od dohodka pravnih oseb za obdobje pred letom 2007, kar je davčni organ očitno napačno prenesel v to leto. Gre za kršitev 2., 3., 120. in 153. člena Ustave Republike Slovenije, ki se odraža v kršitvi 22. člena Ustave RS. Davčni organ razumnih razlogov za neupoštevanje zastaranja ni navedel. S tem je prekoračil naloge po 3. členu Zakona o davčni službi (v nadaljevanju: ZDS-1), sedaj 11. členu Zakona o finančni upravi.

14. V nadaljevanju tožeča stranka ponovno poudarja, da je prišlo do kršitve člena 133 ZDavP-2, ki hkrati pomeni kršitev načela zakonitosti in kršitev enakega varstva pravic v postopku. Glede na to, da tožeča stranka ne sodi med velike gospodarske družbe, bi lahko organ nadzor izvedel za zadnja tri davčna obdobja pred začetkom davčnega postopka, pri čemer bi nadzor lahko tudi razširil, vendar največ do točke zastaranja, če bi izdal sklep o razširitvi in ga tudi obrazložil, česar pa ni storil. Napačno je stališče davčnega organa, da zakon za razrešitev nadzora ne predvideva izdaje posebnega sklepa. Predmet nadzora mora biti vnaprej opredeljen, sklep o nadzoru za obdobje, ki presega omejitev, pa mora biti tudi obrazložen. ZDavP-2 določa okvir nadzora, znotraj katerega lahko davčni organ izvede nadzor in znotraj katerega mora davčni organ v razmerju do zavezanca opredeliti predmet nadzora.

15. Dividende fizičnih oseb ne sovpadajo z dohodki fizičnih oseb iz zaposlitve in še manj z dohodki pravnih oseb, ki so predmet obdavčitve po ZDDPO-2, zaradi česar sklep nadzora nad pravilnostjo plačevanja davčnega odtegljaja od dividend fizičnih oseb ni določal. Dividend fizičnih oseb ni mogoče umestiti med davke pravnih oseb. Tudi če se ZDoh-2 pri definiciji prikritega izplačila dobička sklicuje na ZDDPO-2, to ne pomeni, da ZDDPO-2 določa obdavčitev dohodkov fizičnih oseb, pač pa le, da je pojem prikritega izplačila dobička opredeljen enako tako po ZDoh-2 kot po ZDDPO-2. Organ prve stopnje tako podlage za nadzor in odmero akontacije dohodnine od dividend domnevno izplačanih fizičnim osebam, v točkah 1.47 do vključno 1.56 izreka odmerne odločbe, ni imel. Gre za kršitev 135. člena ZDavP-2, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka.

16. Tožeča stranka izpodbija tudi obdavčitev otvoritvenega stanja kratkoročnih dolgov do tujine, izkazanega v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR. V nadaljevanju se sklicuje na 125. člen ZDavP-2 o zastaranju. Meni, da razumnega in zakonitega razloga za neupoštevanje očitnega zastaranja ni. Pri obdavčitvi otvoritvenega stanja na dan 1. 1. 2007 ne gre za nadzor za leto 2007, ampak za leta 1999 do 2002. Prihodek oziroma davčna osnova v višini 2.545.388,99 EUR ne obstaja.

17. Napačna je tudi razlaga, da bi finančni prihodki, ki jih je prvostopni organ kreiral iz otvoritvenega stanja, temeljili na določbi SRS 11.22. Davčni organ ni ugotovil pravotvornih dejstev v zvezi z zastaranjem in upošteval civilno pravna razmerja o zastaranju. Če pa bi jih, bi ugotovil, da so obveznosti zastarale pred 1. 1. 2007. Zato ne bi bilo mogoče ugotoviti davčnih posledic za omenjeno leto. Uporaba SRS v izpodbijani odločbi je očitno napačna. Ob predpostavki, da naj bi bili računi fiktivni in obveznosti neresnične, ni mogoče knjižiti ničesar, tudi finančnih prihodkov ne. Pri vknjižbah na podlagi domnevno neverodostojnih listin je edino mogoče vzpostavljati prejšnje stanje, ne pa opravljati novih oziroma več vknjižb. Gre za absolutno kršitev pravil postopka. Z obdavčitvijo zneska v višini 2.545.388,99 EUR se ne sankcionira zatrjevanih privatnih izplačil. Poleg tega pa je organ navedeno porabo obdavčil samostojno in neposredno, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Obdavčitev izplačil fizični osebi nikoli ni enaka obdavčitvi odhodkov, ki niso davčno priznani. Domnevna privatna poraba v letih 2007 do 2011 ne more biti materialna podlaga za obdavčitev zneska odhodkov iz let 1999 do 2002. Davčni organ je postopek vodil brez zakonske podlage, davčna osnova za leto 2007 pa ne obstaja. Točka 11.11 SRS se v nobenem primeru ne nanaša na dolgove, ki naj bi bili fiktivni. Če naj bi bil dolg fiktiven, kar pomeni, da je ničen in da ne nastane, potem SRS 11.2 določa, da se ne pripozna in do uporabe točke 11.11 SRS sploh ne pride. Ključno tudi je, da je drugostopni organ odpravil obdavčitev zneska po računu Č. d.o.o., ki je bil izdan v letu 2006 in glede katerega je upošteval zastaranje pravice do odmere davka. Ne zdrži pa razlaga drugostopnega organa, da naj bi se nepriznavanje odhodka po tem računu razlikovalo od nepriznavanja spornega zneska 2.545.388,99 EUR. V vseh primerih gre namreč za vprašanje priznavanja oziroma nepriznavanja odhodkov in je mogoče korigirati le obračun davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za davčno obdobje, če in ko je tožeča stranka odhodek vključila v davčni obračun DDPO.

18. Tožeča stranka sodišču glede na navedeno predlaga, naj v zadevi postavi izvedenca računovodske in davčne stroke v potrditev, da otvoritveno stanje dolgov na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR ne more biti davčna osnova za obračun DDPO za leto 2007 in da organ zaradi presoje, da dolgovi naj ne bi bili verodostojni, ne more obračunati prihodkov. Davčni organ je očitno napačno uporabil pravila računovodske in davčne stroke, ki obenem pomenijo relevantna materialna pravila, storjene napake pa noče odpraviti. Zato tožeča stranka upravičeno predlaga pridobitev neodvisnega mnenja davčnega strokovnjaka.

19. Tožeča stranka tudi meni, da je odprava prvostopne odločbe nepopolna, izrek pa nejasen. Davčni organ je v prvostopni odločbi za leta 2007 do 2011 zavezancu naložil tudi pripadajoče obresti v višini, razvidni iz odločbe. Pri tem se sklicuje na 80. člen ZDavP-2 in meni, da bi moral drugostopni organ, ko je odločil o odpravi oziroma zmanjšanju zneska DDPO, odločiti tudi o odpravi oziroma zmanjšanju zneska pripadajočih obresti. Izrek drugostopne odločbe je pomanjkljiv tudi v delu glede zakonskih zamudnih obresti od odpravljenih zneskov davka. Sklicuje se na 99. člena ZDavP-2. Meni, da tudi navedena pomanjkljivost predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Niti prvostopni niti drugostopni organ tožeče stranke tudi nista seznanila z dokumenti, ki jih podrobno navede. Se pa prvostopna odločba na njih opira. Razlaga drugostopnega organa, da organ dolžnosti seznanitve nima, ker da ima stranka možnost vpogleda v upravni spis, pomeni izničenje ugotovitvenega postopka. Meni, da je bil v davčnem postopku kršen prvi odstavek 73. člena ZDavP-1, prvi odstavek 139. člena ZDavP-2 in 146. člen ZUP oziroma da so bila absolutno bistveno kršena pravila postopka, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve.

20. Tožeča stranka je v postopku za posamezne odhodke po računih, ki jih organ ni priznal, predlagala zaslišanje oseb na strani izvajalcev, ki so opravili konkretno delo, ali so bili seznanjeni z izvedbo del. Organ zavrnitve dokaznega predloga ni obrazložil na ustrezen način. Glede na to, da je organ sam zbiral podatke od izvajalcev in nanje oprl svoje ugotovitve, tožeča stranka utemeljeno predlaga zaslišanje izvajalcev. Meni, da zavrnitev dokaznega predloga krši njeno pravico do izjave, s čimer je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka po 3. in 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP ter kršitev 22. in 25. člena Ustave RS, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izvede glavno obravnavo in predlagane priče na njej tudi zasliši.

21. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga naj tožbi v celoti ugodi ter odločbo Davčnega urada Ljubljana in odločbo Ministrstva za finance, ki ju izpodbija v tem upravnem sporu, v celoti odpravi. Tožena stranka pa naj tožeči stranki povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

22. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da se tožnik ob pomanjkanju ustreznih materialnih dokazov, kot so verodostojni računi, verodostojna poslovna dokumentacija in verodostojna dokazila o poslovanju preko TRR, ki neposredno indicirajo na razkritje malverzacij, zateka na sklicevanje o zastaranju in ne na upravičenost konkretnega davčnega nadzora. Pojasnjuje, da je prvostopni davčni organ postopek začel na pobudo policije. Policijski izsledki so že v začetku izkazovali sum na obstoj davčnih izogibov in zatajitev v daljšem časovnem obdobju. Prvostopni davčni organ se je glede na omejitve iz zakonskih predpisov omejil na petletno obdobje inšpiciranja. Šele kompleksen vpogled in analiza vseh računovodskih kategorij izkažeta dejansko stanje in poslovanje gospodarskega subjekta. Prvostopni davčni organ je na podlagi pregleda izkazanega poslovanja zavezanca za davek nesporno ugotovil, da izkazani dolgovi izhajajo od spornih dobaviteljev ter da dolgovi oziroma izvori stanj na presečni datum 1. 1. 2007 dokumentacijsko s strani zavezanca za davek niso bili dokazani ter da pokrivanje teh dolgov v obdobju inšpekcijskega nadzora ni bilo dokazano z verodostojno dokumentacijo. Knjigovodski obstoj spornih obveznosti na kontu 221 je temelj, na podlagi katerega je s kontinuiranim veriženjem fiktivnih računovodskih dogodkov in plačil izvajal zavezanec nadaljnje knjigovodske manipulacije. Skozi celotno inšpicirano obdobje je bil ugotovljen povsem enak način delovanja tožeče stranke. Izkazane obveznosti do spornih tujih dobaviteljev so bile nesporno ustvarjena dolgoročno prikrita skrita rezerva, ki jo je zavezanec zlorabljal za prikrivanje privatne in neposredne porabe iz premoženja družbe. Brez knjigovodskega obstoja izkazanih spornih obveznosti do obravnavanih spornih tujih družb, tudi ne bi bilo mogoče izvajati nadaljnjih manipulacij in zlorab kot so fiktivne asignacije in nadaljnji fiktivni poboti. Tožeča stranka je bila v celotnem inšpiciranem obdobju zelo likvidna družba, presežke je deponirala na banko in denar posojala povezanim družbam. Zato ni mogoče z davčno-računovodskega, pravnega, finančnega in poslovnega vidika kot pošteno knjigovodsko objektivnost dopustiti obstoja tudi do 12 let starih obveznosti.

23. Če je umestno razpravljati o zastaranju, potem so v poslovnih knjigah izkazane obveznosti do spornih tujih družb že davno zastarale. Že kot take bi jih bilo potrebno odpraviti. Delovanje tožeče stranke je v spornih primerih povsem v nasprotju z običajno pošteno poslovno prakso, ki jo v nespornih zadevah izkazuje sama. Večji del obveznosti je namreč poravnala transparentno in pravočasno preko TRR. Tožeča stranka se ob pomanjkanju in neverodostojni dokumentaciji sklicuje na izjave svojih partnerjev. Glede na objektivno situacijo, po kateri so določeni poslovni partnerji v relaciji z zavezancem za davek imeli gospodarsko korist, obstaja objektiven dvom v resničnost in poštenost njihovih izjav. Tožnik je imel nesporno dovolj časa, da bi si pridobil ustrezno dokumentacijo od izvajalcev, če bi le-ta resnično obstajala in za dokazovanje, da so prejeti računi zavezanca za davek dejanske poslovne rabe zavezanca za davek. Nadaljnje navedbe tožeče stranke kažejo na tenzijo, da se zaradi razkritih dejstev in okoliščin o njegovih davčnih zatajitvah in poslovnih malverzacijah, skuša sklicevati na tekočo neobveščenost o poteku postopka. Ker je bila tožeča stranka med postopkom pozvana da dostavi ustrezno verodostojno dokumentacijo, pa tega ni storila, je davčni organ za potrditev in utemeljitev sumov o nepravilnostih, še samostojno pridobil dokaze o navedbah, na katere se sklicuje v izpodbijani odločbi. Davčni zavezanec pa je tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša.

24. V zvezi s trditvijo, da je odločba organa druge stopnje pomanjkljiva, pojasnjuje, da gre pri izreku, kot izhaja iz drugostopne odločbe, za običajno prakso, ki doslej ni bila spoznana za sporno v postopku pred upravnim sodiščem. Izrek drugostopne odločbe je glede odprave pripadajočih obresti določljiv, saj se z zneskom davka odpravlja sorazmeren del pripadajočih obresti, ki so naložene v posamezni točki z davkom. Gre za enostaven matematični izračun sorazmernega dela obresti, ki so bile naložene s prvostopno odločbo v točno določenem znesku. Neutemeljen je tudi ugovor, da je odločba organa druge stopnje pomanjkljiva glede zakonskih zamudnih obresti, saj je glede teka teh obresti bilo odločeno s prvostopno odločbo v delu, ki ni bil odpravljen z odločbo tožene stranke. Glede na navedeno tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

25. Tožba ni utemeljena.

26. Sodišče se z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi in odločbi organa druge stopnje strinja. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih z istimi razlogi, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

27. Pri tem v zvezi s posameznimi tožnikovimi ugovori navaja še naslednje:

28. Tudi po mnenju sodišča v danem primeru ni prišlo do kršitve 133. in 135. člena ZDavP-2. 133. člen ZDavP-2 v prvem odstavku določa, da je inšpekcijski nadzor dopusten do zastaranja pravice do odmere davka. V prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pa je zapisano, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti ali plačati. Davčni inšpekcijski nadzor je torej dopusten do omenjenega roka, kar v konkretnem primeru ni bilo kršeno. Glede na namen nadzora pa se davčni inšpekcijski nadzor lahko razširi tudi na daljša časovna obdobja kot 36 mesecev v primeru, če pooblaščena uradna oseba sumi, da bi lahko prišlo do precejšnjih sprememb v znesku davčne obveznosti ali do zatajitve davkov. Ta možnost se nanaša tako na razširitev znotraj predpisanega časovnega obdobja za opravljanje nadzora, kot tudi na druge vrste davka. Davčni inšpekcijski postopek se lahko, upoštevaje tudi Zakon o inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju ZIN), uvede le po uradni dolžnosti. To pa posledično pomeni, da je v pristojnosti davčnega organa, odločitev v kolikšni meri in za katere vrste davka bo davčni inšpekcijski nadzor, upoštevaje 133. in 135. člen ZDavP-2, opravil. Podlago za začetek postopka oziroma njegovo razširitev pa daje davčnemu organu že zakon. Zato tudi po mnenju sodišča ni potrebe, da bi bil za vsako vrsto ukrepa in časovno obdobje izdan poseben sklep s posebno obrazložitvijo. 135. člen ZDavP-2 namreč določa, da se inšpekcijski nadzor začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Dejstvo tudi je, da zoper sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ni pritožbe, kar določa peti odstavek 135. člena ZDavP-2. Pritožba je pri tem izključena ne le zaradi ekonomičnosti postopka, temveč predvsem tudi zaradi varstva javnega interesa, v katerem se izvaja inšpekcijski nadzor. Iz omenjenega tudi izhaja, da zakon posebnega sklepa o razširitvi inšpekcijskega nadzora na podlagi četrtega odstavka 133. člena ZDavP-2 ne zahteva, oziroma obseg nadzora določen v sklepu o začetku inšpekcijskega nadzora, davčnemu organu ne preprečuje, da na podlagi ugotovitev v okviru nadzora, naloži tudi druge davčne obveznosti. Sklep o nadzoru mora vsebovati vse sestavne dele kot jih sicer določa ZUP v 110. členu. ZDavP-2 pri tem v 135. členu določa dodatne sestavine izreka, v katerem se mora določiti obseg davčnega nadzora, tako da se navedejo davčna obdobja nadzora, vrsta davka oziroma pravnih poslov, ki se kot predmet nadzora preverjajo, opozorilo zavezancu, da ima pravico do sodelovanja v postopku in opozorilo o tem, katere so pravne posledice oviranja nadzora. Vse te obvezne sestavine sklepa o nadzoru so v konkretnem primeru izpolnjene. Posledično tudi do zatrjevanih kršitev ustavnih pravic iz omenjenega razloga po mnenju sodišča ni prišlo.

29. V konkretnem primeru se tožeči stranki na podlagi dejstev, ugotovljenih v inšpekcijskem nadzoru, nalagajo zgolj tisti davki, ki jih je dolžna odtegniti in plačati inšpicirana pravna oseba. Bistvo prikritega izplačila je v tem, da ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička, temveč se izvede prikrito, na podlagi pravnih poslov, ki jih z delničarjem, družbenikom ali lastnikom sklene zavezanec. Prikrito izplačilo dobička ima tako kot odkrito za posledico zmanjšanje premoženja pravne osebe. Zato sedma točka 74. člena ZDDPO-2 prikrita izplačila davčno obravnava enako kot odkrita, kar pomeni, da so predmet obdavčitve pravne osebe z davčnim odtegljajem.

30. Ni tudi sporno, da je otvoritveno stanje v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 takšno kot ga je v svoji odločbi ugotovil prvostopni davčni organ. Čim pa je tako, je bila dolžnost davčnega organa, da v okviru davčnega nadzora za leto 2007 pri pravni osebi preveri tudi njeno otvoritveno stanje in pri tem, v kolikor ugotovi nepravilnosti, ustrezno ukrepa. Zakaj je imela tožeča stranka v otvoritveni bilanci zavedeno sporno otvoritveno stanje, ki je po njenih lastnih navedbah temeljilo na zastarani obveznosti, tožeča stranke ne pove. Tudi ne ugovarja ugotovitvi davčnih organov, da v postopku zahtevanih verodostojnih knjigovodskih listin ni predložila. Pri tem ima prav tožena stranka v odgovoru na tožbo, ko navaja, da tožeča stranka pravzaprav ne izpodbija nobenih vsebinskih ugotovitev davčnega organa.

31. SRS glede kratkoročnih dolgov zahteva prevrednotenje, če se (kot v konkretnem primeru) kratkoročni dolgovi zmanjšajo. V takih primerih je namreč po SRS 11.22. potrebno povečati finančne prihodke. Davčni organ je ustrezno prevrednotenje opravil prav na tej podlagi, kar nesporno izhaja iz njegove odločbe. V njej je pojasnil, da po SRS 11.22 izkazani saldi kratkoročnih obveznosti do obravnavanih družb na kontu 221 nimajo objektivne in verodostojne podlage za svoj obstoj. Zato jih je davčni organ odpravil. Odprava obveznosti do spornih dobaviteljev pa predstavlja povečanje rednih finančnih prihodkov v letu 2007. Nesporno je, da je davčna osnova v obdobju pred 1.1. 2007 znižana za sporni znesek. Spora tudi ni, da zaradi zatrjevanega zastaranja obveznosti za isti znesek ni bila povečana, saj je tožnik obveznost še vedno izkazoval v začetnem stanju na dan 1. 1. 2007. Na zastaranje, ki naj bi po navedbah tožbe nastopilo že pred tem, se zato tudi po presoji sodišča tožnik ne more z uspehom sklicevati.

32. Neutemeljen je tudi predlog tožeče stranke naj sodišče zaradi očitno napačne uporabe relevantnih materialnih pravil opravi glavno obravnavo, na kateri naj postavi izvedenca računovodske in davčne stroke, zaradi potrditve njenih navedb, da otvoritveno stanje dolgov na dan 1. 1. 2007 ne more biti davčna osnova za obračun DDPO za leto 2007. Kot navaja tožeča stranka, gre v danem primeru za relevantno uporabo materialnega prava. Dejstvo, da se z uporabo materialnega prava tožeča stranka ne strinja, pa ji ne zagotavlja pravice, da v zadevi uspešno uveljavlja zahtevo po postavitvi izvedenca računovodske in davčne stroke. Materialno pravo se namreč presoja v okviru rednih in izrednih pravnih poti. V konkretnem primeru sodišče tudi ne vidi potrebe po zaslišanju predlaganih prič. Utemeljitev tožeče stranke, da je predlog o zaslišanju navedenih oseb podala zato, ker je prvostopni organ sam zbiral podatke od izdajateljev računov, ne prepriča. Tožeča stranka je imela možnost z ustrezno listinsko dokumentacijo dokazovati verodostojnost spornih računov, a tega tudi po pozivu davčnega organa ni storila. Prav tako so predlagana zaslišanja tudi premalo substancirana, saj je le na splošno za 17 prič enotno zapisano, gre za izvajalce, ki so opravili konkretno delo, ali so seznanjeni z izvedbo del. Glede na to, da tožeča stranka zahtevanih podatkov davčnemu organu ni posredovala, le-temu ni preostalo drugega kot da je sam ugotavljal vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, kot mu to nalaga 5. člen ZDavP-2. Pri tem sodišče opozarja še na 10. člen ZDavP-2, po katerem morajo zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka. Zavezanci za davek morajo navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo. Prav tako zavezanci za davek pri vodenju davčnega postopka sodelujejo z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in v korist zavezanca. Tožnik se omenjenega načela davčnega postopka ni držal v celoti, čeprav je bil v smislu prvega odstavka 7. člena ZDavP-2 vnaprej seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz tega zakona in na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Na podlagi lastne odločitve o nesodelovanju v postopku pa ni mogoče uspešno uveljavljati kršitve niti postopkovnih, niti ustavnih pravic. Dejstvo je tudi, da ima davčni zavezanec v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pravice, ki mu jih daje 82. člen ZUP, to je pravico pregledovati dokumente zadeve in prepisati ali preslikati potrebne dokumente, pa te pravice očitno ni uporabil. Prav tako je imel tožnik pravico do izjave kot stranka v postopku, saj je bil z ugotovitvami davčnega organa seznanjen že pred izdajo izpodbijane odločbe, to je v zapisniku o inšpekcijskem pregledu. V njem se je seznanil z ugotovitvami davčnega organa in je lahko podal pripombe in predlagal dokaze. Kaj konkretno mu je bilo onemogočeno v postopku, pa je bistveno vplivalo na izid postopka, pa tožnik niti ne pove oziroma tega ne predloži.

33. Ne drži tudi zatrjevanje tožeče stranke, da je izrek odločbe organa druge stopnje nejasen zaradi nejasnega izreka glede obresti. Izrek organa druge stopnje je določljiv, tako da se da iz njega ugotoviti vse potrebne podatke za obdavčitev, kar enako velja tudi za izrek izpodbijane prvostopenjske odločbe.

34. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba v zvezi z odločbo organa druge stopnje pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

35. V zadevi je odločalo na seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena istega zakona.

36. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

13.10.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 196/2017-13
• UPRS Sodba I U 833/2020-82
• UPRS sodba I U 1617/2015