UPRS sodba I U 962/2015

Jedro

Po določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Kot pravilno poudari že tožena stranka, morajo biti v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Knjigovodska listina je verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti ter davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011 tožniku odmeril in naložil v plačilo razliko akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 50 447,05 EUR in pripadajoče obresti ter za leto 2011 v znesku 52 950,56 EUR in pripadajoče obresti ter obresti od razlike predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 v višini 1 759,92 EUR in za leto 2012 v višini 439,15 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovljeno, da je tožnik med odhodki izkazoval tudi odhodke iz naslova storitev v višini 120 150,00 EUR (za leto 2010) in 121 180,00 EUR (za leto 2011), ki niso bili potrebi za pridobitev prihodkov. Gre za stroške storitev, knjiženih po računih družbe A. Na računih je naziv tožnika naveden kot „B. s. p.“ brez tožnikovega imena in priimka, le na nekaterih računih je navedeno „C.“, kar tudi ni enako registriranemu nazivu tožnika in posledično ni skladno z določbo 72. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Čeprav je na računih zaračunanih več storitev, poročila in določeni materialni stroški, je vse skupaj zaračunano v enem znesku, kraj opravljanja storitve ni naveden, stroški niso specificirani, računom pa v nobenem primeru ni priložena dokumentacija, iz katere bi bilo mogoče ugotoviti, kje je bila storitev opravljena, kdo jo je opravil in v kakšnem obsegu. Navedena družba naj bi za tožnika opravljala predvsem svetovalne storitve in mu nudila pomoč pri njegovem delu, kar izhaja iz pogodbe Surveying and cooperation agreement z dne 2. 3. 2009, katere kopijo v angleškem jeziku je tožnik predložil davčnemu organu. Iz prejetih računov pa je razvidno, da so poleg svetovalnih storitev zaračunana tudi različna poročila o ladijskem prometu, pregledi plovil, storitve razvrščanja plovil, poročila o blagu, varnostni pregledi vozil in podobno, kar se opravlja na konkretnih plovilih. Navedeno v pogodbi ni bilo dogovorjeno. Po pogodbi naj bi A. zaračunaval provizijo, kar se v nobenem primeru ni zgodilo, tudi višina provizije v pogodbi ni bila določena. V pogodbi je bilo tudi določeno, da bo A. prejel plačilo za vsako ladjo posebej oziroma za vsak zahtevek posebej. Tudi ta določba pogodbe v praksi ni bila realizirana, saj družba ni zaračunavala storitev za točno določeno ladjo, v nobenem primeru se na računu ni sklicevala na zahtevek naročnika. Prejeti računi ne dokazujejo, da je zaračunan storitve opravila družba A., ki za delo nima ne materialnih ne kadrovskih pogojev.

3. Glede predloga za zaslišanje D.D. organ pojasnjuje, da se uveljavljanje posameznih dogodkov v poslovnih knjigah in v davčnih obračunih utemeljuje z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, odsotnosti le-teh pa ni mogoče nadomestiti z izjavami prič ali drugih strank v postopku. Zaslišanje torej brez verodostojnih listin in ostalih dokazov ne more dokazati, kdo je dejansko opravil storitve in ali je bila storitev dejansko opravljena. Pri tem je upoštevana kompleksnost in posebnost dejavnosti, ki jo opravlja tožnik, vendar je ne glede na specifike potrebno tudi pri navedeni dejavnosti upoštevati splošna in posebna določila davčnih predpisov oziroma predpisov, ki urejajo statusnopravni položaj zavezanca za davek.

4. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Iz računov družbe A. niso razvidni podrobni opisi opravljenih storitev. Tožnik izvaja preglede ladij in blaga v vseh transportnih panogah, nudi storitve pomorskega izvedenstva in svetovanja. Storitve obsegajo celotno področje pomorskih in ostalih prevozov, in sicer od kontrole ladij, kopenskih prevoznih sredstev in blaga pred vtovorom in začetkom transporta, ogled in cenitve nastale škode. Pri opravljanju tovrstnih storitev v vseh lukah Severnega Jadrana strankam svetuje, kako preprečiti oziroma zmanjšati nastalo škodo, uspešno zastopa več znanih ladjarjev in ostalih zavarovalnih družb, špediterjev in trgovcev. Ima pomorsko izobrazbo in dolgoletne strokovne izkušnje pri opravljanju tovrstnih storitev. V postopku predložena dokumentacije, in sicer računi, pogodba o pregledu in sodelovanju, navodila, elaborati in mednarodni pomorski standardi, ne izkazujejo dejanskega poslovnega namena (kavze) pogodbenih obveznosti. Odhodki torej niso bili davčno priznani zaradi neverodostojnosti predloženih knjigovodskih listin oziroma ker ni bil izkazan poslovni namen zaračunanih storitev, ki naj bi jih opravila družba A. Tožnik ne razpolaga z listinami, ki bi izkazovale obseg in naravo pogodbenih razmerij, ki se nanašajo na plačilo zaračunanih storitev.

5. Tožnik toži na odpravo izpodbijane odločbe in na povračilo stroškov postopka. V tožbi navaja, da je davčni organ v postopku storil bistveno kršitev pravil postopka, saj mu ni bila dana možnost, da se ustrezno izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Potem, ko je podal pripombe na zapisnik ter priložil in predlagal izvedbo dokazov, ki mu gredo v korist, ga davčni organ ni ponovno povabil na razgovor, da bi pojasnil predložene in predlagane dokaze, predvsem z vidika poslovnega namena zaračunanih storitev. Inšpektor njegovih dokazov ni želel sprejeti, sprejel in vpogledal je le v manjši del dokumentov, ki jih je predložil. Ker gre za tekste v angleščini, jih inšpektor ni obravnaval oziroma se do njih posamično ni opredelil, ampak jih je pavšalno zavrnil z navedbo, da dokumentacija nepopolno prikazuje nastale poslovne dogodke. Kolikor bi mu davčni organ dal možnost, bi tožnik za vsako poročilo, elaborat, raziskave, priročnik itd. pojasnil in dokazal, da gre za nujno potrebo za izvajanje njegove dejavnosti in s tem pridobivanja dohodka. Davčni organ tožnika tudi ni poučil o možnosti podajati dodatne dokaze in navedbe, potem ko je ocenil, da vpogledana dokumentacija nepopolno prikazuje nastale poslovne dogodke. Posledično tožnik ni mogel enakopravno in učinkovito sodelovati v inšpekcijskem postopku. Izpodbijanega upravnega akta se v bistvenem delu tudi ne da preizkusiti, saj nima razlogov o odločilnih dejstvih oziroma so ti popolnoma nejasni. Davčni organ le povzema dejstva, ki gredo v korist njegovi odločitvi, dejstev, ki gredo v korist tožniku, pa ne ugotavlja oziroma jih spregleda.

6. Ne drži ugotovitev, da vrsta storitev v pogodbi ni določena. Iz pogodbe jasno izhaja, da je šlo za storitve svetovanja in raziskav v pristaniščih, ki jih pokriva A., ki bo tožnika seznanil s zahtevanimi postopki in standardi, potrebnimi za pridobitev ladijske zastave. Dokazi, priloženi na CD-ju, nesporno dokazujejo, da je te storitve opravila prav družba A., sicer tožnik ne bi razpolagal predloženimi poročili, elaborati, raziskavami... Zgolj to, da v pogodbi ni določena cena in obseg storitve, še ne pomeni, da pogodba ne izkazuje poslovnega dogodka ali da ni verodostojna. Obseg dela, ki ga je družba A. opravljala za tožnika, je bil spremenljiv in ga ni bilo mogoče vnaprej fiksno definirati ne po obsegu, posledično pa tudi ne po ceni. Navedeni posli niso v ničemer fiktivni, takšno stališče tožene stranke je materialno pravno napačno. Glede dvoma v verodostojnost pogodbe in računov, izdanih s strani družbe A., bi moral davčni organ opraviti poizvedbe pri navedeni družbi, le tako bi dejansko stanje popolnoma in pravilno ugotovil. Dejstva je namreč treba ugotoviti z gotovostjo (načelo materialne resnice). Če torej obstaja resen dvom, mora davčni organ izvesti druge dokaze, ugotavljati pa mora tudi dejstva, ki gredo v korist zavezanca za davek. Davčni organ na več mestih sam ugotavlja, da se mu pojavlja le dvom v verodostojnost posameznih listin, le-tega pa z gotovostjo ni ugotovil. Organ tudi ne trdi, da mu niso bili predloženi izvirniki listin oziroma da se kopije, v katere je vpogledal, ne ujemajo z izvirnikom. Neverodostojna listina v smislu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) namreč pomeni listino, glede katere upravni organ dvomi v njeno pristnost (173. člen ZUP). Edini razlog, ki ga davčni organ navaja v zvezi z neverodostojnostjo listin, je, da tožnik ni izkazal, da so bile zaračunane storitve dejansko naročene in izvedene. Svoje ugotovitve je tako organ oprl le na indice. Kolikor pa organ razpolaga le z indici, ki kvečjemu kažejo na neko dejstvo, pa mora biti pri svoji oceni in ugotavljanju dejanskega stanja še toliko bolj skrben in kritičen. Svojo odločitev, da gre v škodo zavezanca za davek, sprejme le tedaj, če gre za niz nedvomno ugotovljenih indicev, ki so med seboj trdno in logično povezani ter se tako dopolnjujejo in potrjujejo.

7. Protispisna je tudi ugotovitev, da zaračunane storitve na računih niso bile navedene. Prav na vseh računih so storitve natančno, obširno, določno in konkretno navedene, tako po vsebini kot po količini. Pri tem je treba upoštevati tudi specifičnost dejavnosti, s katero se ukvarja tožnik. Storitve na področju pomorstva se izvajajo izredno hitro, saj je vsak zastoj ladje vezan na velike finančne stroške. V posledici tega nastane malo fizičnih oziroma pisnih dokazil o tem, da je bila neka storitev opravljena, kar bi morala tožena stranka upoštevati. Tožnik zato predlaga postavitev izvedenca pomorske stroke, ki naj oceni, ali so bile storitve, opravljene s strani družbe A., potrebne za pridobivanje njegovih dohodkov. Komunicira se pretežno ustno, po telefonu. Tožnik sam ni strokovnjak za vsa področja nadzora pri pregledu ladij, zato mu družba A. na teh področjih svetuje, nudi usmeritve in ga obvešča o standardih. Tožnik je predlagal zaslišanje D.D., tega dokaza pa organ ni izvedel, niti ni podal nobenih razlogov, zato se tudi v tem delu izpodbijanega akta ne da preizkusiti. Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od zavezancev za davek ne zahteva, da vsak poslovni dogodek izkažejo s pisnim naročilom ali korespondenco po elektronski pošti, kar v konkretnem primeru zahteva tožena stranka. Odločitev, da šteje za davčno priznane le tiste odhodke, ki so izkazani z listinskimi dokumenti, tako v zakonu nima nobene podlage.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Tožba ni utemeljena.

10. V konkretnem primeru je sporno nepriznanje odhodkov po računih, ki jih je izdala družba A. V ostalem, to je glede ostalih nepriznanih odhodkov (kilometrina, računi E.E. s. p.), tožnik ugovorov nima niti sodišče ni našlo nepravilnosti oziroma nezakonitosti, na katere pazi po uradni dolžnosti.

11. Odločitev, da se tožniku odhodki po obravnavanih računih družbe A. davčno ne priznajo, je utemeljena v določbi tretjega odstavka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki se po določbi 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) uporablja za ugotavljanje davčne osnove v konkretnem primeru. Po določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Kot pravilno poudari že tožena stranka, morajo biti v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) 22 vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Ta je v SRS 21 opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Knjigovodska listina je verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12). Če narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi pa je v nasprotju s SRS. Katera listina je verodostojna knjigovodska listina, torej določajo SRS in ne ZUP, na katerega se napačno sklicuje tožnik. Pri vprašanju verodostojnosti knjigovodskih listin gre namreč za njihovo vsebino, ki mora jasno in brez dvoma izkazovati resničnost poslovnega dogodka. Ne gre torej zgolj za vprašanje formalne pravilnosti prejetih računov, temveč za presojo vsebine in obsega poslovnega dogodka, ki ga je tožnik knjižil na podlagi navedenih računov.

12. Sodišče pritrjuje ugotovitvi, da je tožnik svetovalne storitve knjižil na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin in da ni dokazal, da je te storitve zanj opravila družba A. Tožbena trditev, da davčni organ ugotovljeno neverodostojnost knjigovodskih listin utemelji zgolj s pavšalnim povzemanjem dejstev, ki so v škodo tožniku, je neskladna z vsebino obrazložitve izpodbijane odločbe. V njej namreč davčni organ dovolj natančno pojasni, katere so pomanjkljivosti spornih računov, zaradi katerih jih ni mogoče šteti za verodostojne listine. Iz spornih računov ter iz dokumentacije, ki je bila na voljo davčnemu organu, tudi po mnenju sodišča ni razvidna vsebina poslovnih dogodkov, kot to zahtevajo SRS 21 in SRS 22. Kot je pravilno pojasnil že prvostopni organ, v pogodbi, sklenjeni med tožnikom in družbo A. (Surveying and cooperatino agreement, v nadaljevanju Pogodba) niso določeni cena, obseg in vrsta storitev, ki naj bi jih za tožnika opravljana omenjena družba. Zgolj navedba, da gre za storitve svetovanja in raziskav (točka 1.1. Pogodbe), pri čemer ne pogodbi ne računom ni priložena nobena specifikacija opravljenih storitev, tudi po mnenju sodišča ne zadostuje zahtevam iz SRS. Računi se tudi ne sklicujejo na Pogodbo. Poleg tega iz računov izhaja, da so z njimi zaračunane ne le storitve svetovanja in raziskav, ampak tudi varnostni pregledi plovil, stroški in storitve na krovu plovila, storitve razvrščanja plovil ipd., ki v Pogodbi sploh niso zajete. Navedene neskladnosti tožnik z ničemer ne pojasni, prav tako ne predloži dokazil, da je navedene storitve zanj dejansko opravila družba A. Tega ne dokazuje niti predložena dokumentacija na CD-ju (poročila, elaborati, raziskave, ki so nepodpisani in nikjer ne omenjajo tožnika kot naročnika) niti izpiski iz sodnega registra. Tožnik ne navede konkretnih podatkov o izvedbi zaračunanih storitev, čeprav že iz zapisniških ugotovitev jasno sledi, v čem je pomanjkljivost predloženih listin in ostalih posredovanih podatkov. Prav zato, ker gre pri obravnavanih listinah za račune tuje pravne osebe, ki je na podlagi podatkov, dostopnih davčnim organom, ni mogoče zaslediti, se pokaže tudi, da je davčni organ utemeljeno podvomil o njihovi vsebini in zato od tožnika utemeljeno zahteval, da obstoj svojih trditev v tej zvezi dokaže. Po določbah 76. člena ZDavP-2 je namreč na zavezancu za davek, da za svoje trditve v davčnem postopku predloži dokaze. Ker tožnik tega ni storil, mu je davčni organ smel dodatno odmeriti davek. Odločitev tako ne temelji le na indicih, ampak na ugotovitvi, da so računi neverodostojni, tožnik pa nasprotno ni predložil drugih ustreznih dokazov, ki bi potrjevali njegove trditve v postopku.

13. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da tožniku v postopku ni bila dana možnost izjave. Zapisnik mu je bil osebno vročen, nanj je tožnik podal pripombe in predložil dodatno dokumentacijo, na pripombe, ki so povzete v prvostopni odločbi, pa je davčni organ tudi odgovoril (10. in 11. stran izpodbijane odločbe). V povezavi s sklicevanjem na pomanjkljivo procesno vodstvo v inšpekcijskem postopku, ko tožnik zatrjuje, da bi ga moral davčni organ opozoriti, da predlagani dokazi niso ustrezni oziroma zadostni, sodišče pojasnjuje, da ima v skladu z določbami ZDavP-2 in ZUP stranka v postopku pravico, da predlaga dokaze v svojo korist. Tej pravici pa ustreza tudi odgovornost, da s svojim ravnanjem v postopku pripomore k uresničevanju te pravice. To pomeni, da mora stranka dokazne predloge podati pravočasno in določno. Zadostitev dokaznemu bremenu, ki ga nosi stranka, je njena odgovornost in dolžnost. Ni mogoče od davčnega organa pričakovati, da bo stranki dajal konkretne predloge za nadaljnje dokazovanje posameznega dejstva in jo tako pozival in usmerjal pri predlaganju dokazov. Njegova dolžnost je v tem, da skrbi za ustrezno informiranost stranke, da se ta lahko ustrezno odloči o izvrševanju svojih pravic (enako tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016).

14. S tem, ko ni zaslišal predlagane priče, to je D.D., davčni organ po mnenju sodišča ni kršil pravil postopka. Navedeni dokazni predlog je davčni organ ustrezno zavrnil in svojo zavrnitev pravilno obrazložil. Po stališču Vrhovnega sodišča pravica do izvajanja dokazov ni kršena, če je zavrnjen dokazni predlog, kadar so drugi, pred tem izvedeni dokazi, dovolj prepričljivi, da končne odločitve ne bi mogle spremeniti niti predlagani dokaz (glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016). Glede na odsotnost listin, ki bi verodostojno izkazovale sporne poslovne dogodke, tudi zaslišanje priče ne bi moglo privesti do drugačne odločitve, pri čemer tožnik sam zatrjuje, da mu ni znano, kakšna je povezanost med D.D., lastnikom panamske družbe F., in družbo A. Sodišče tudi ni sledilo dokaznemu predlogu za postavitev izvedenca pomorske stroke, ki ga tožnik prvič predlaga v tožbi (52. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

15. Ker ugovori, ki jih uveljavlja tožnik, po navedenem niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

17. Ker so bili so bili vsi dokazi, ki lahko vplivajo na odločitev, izvedeni in pravilno presojeni v davčnem postopku, je sodišče na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

Datum zadnje spremembe:

27.09.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 576/2011
• UPRS sodba I U 132/2014
• UPRS Sodba I U 2336/2018-27