VSRS Sodba X Ips 78/2014

Jedro

Revizija je samostojno, izredno pravno sredstvo, kar stranki nalaga, da jo obrazloži tako, da konkretizira v njej predstavljene argumente in s tem Vrhovnemu sodišču omogoči opredelitev do izraženih stališč. Zato ne more zahtevati, da bo Vrhovno sodišče to storilo namesto nje in v tožbi samo poiskalo navedbe, na katere sodišče prve stopnje ni odgovorilo in določilo sporna vprašanja, jih opredelilo kot relevantna in nato o njih še odločilo.

Navidezni pravni posel (oziroma pogodba)je posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla. Stranki želita le v zunanjem svetu prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa tudi zanje same. Takšnemu pravnemu poslu manjka poslovna podlaga (kavza) že na njeni najsplošnejši ravni, saj stranki ne prevzameta zaveze opraviti izpolnitveno ravnanje, ki je predmet pravnega posla. S tem odpade tudi izpolnitveni interes strank, ker na izpolnitev nasprotne obveznosti sopogodbenika ne morata računati, saj te nobena stranka ni prevzela.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Koper, št. DT 0610-287/2010 29 0803 25 z dne 4. 5. 2011. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora drugih dajatev za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 in obnove odmere dohodnine za leti 2007 in 2008 odpravljeni odločbi, št. DT 40-00185 z dne 16. 9. 2008 in št. DT 03-03765-1 z dne 8. 5. 2009, in nadomeščeni z izpodbijano odločbo, tako da se odmeri za leto 2007 dohodnina v znesku 1.424.650,48 EUR in za leto 2008 v znesku 164.969,26 EUR. Kot razliko med s to odločbo odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo dohodnine, plačano dohodnino in že odmerjeno akontacijo dohodnine je revident dolžan plačati znesek 527.999,99 EUR za leto 2007 in znesek 36.800,01 EUR za leto 2008. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-01-329/2011-4 z dne 3. 7. 2012.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter odgovori na tožbene navedbe o zakonitosti in pravilnosti uvedbe postopka obnove, možnosti sodelovanja revidenta v postopku in poda odgovore na procesne ter materialnopravne tožbene ugovore. Svojo odločitev utemelji na določbah 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2)(1) ter 18., 32. in 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2)(2).

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi, toženi stranki pa naloži v plačilo stroške revizijskega postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od izteka paricijskega roka iz odločbe o njihovi odmeri dalje, do plačila, oziroma naj reviziji ugodi, razveljavi sodbo sodišča prve stopnje in vrne zadevo v novo sojenje sodišču prve stopnje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje na podlagi ugotovitev iz inšpekcijskega postopka pri pravni osebi, povzetih v zapisniku o inšpekcijskem postopku, izvedenem pri pravni osebi A., d. o. o., kot pravni naslednici družbe B., d. o. o., začel obnovo postopka odmere dohodnine revidenta s sklepom z dne 13. 7. 2010. V zapisniku o inšpekcijskem nadzoru pri družbi A., d. o. o., z dne 11. 2. 2010 se namreč ugotavlja, da so bila v obravnavanih davčnih obdobjih s transakcijskega računa družbe opravljena izplačila revidentu v skupnem znesku 3.530.000,00 EUR, ki neupravičeno niso bila upoštevana pri odmeri dohodnine. Podlaga za izplačilo je bila odpoved pravici iz Pogodbe o vzajemni podelitvi opcij za nakup in prodajo delnic z dne 3. 1. 2007, ki jo je imel revident sklenjeno z družbo B., d. o. o., in po kateri je bil predmet pogodbe 200.000 delnic ITBG (Istrabenz) po ceni 34,00 EUR za delnico (oziroma za kupnino v višini 6.800.000,00 EUR), pri tem pa obe pogodbeni stranki nastopata kot upravičenca in hkrati kot zavezanca za nakup oziroma prodajo istega finančnega inštrumenta po isti ceni v obdobju od 3. 1. 2007 do 30. 3. 2007. Dne 29. 3. 2007 je bil sklenjen Dogovor o nadomestilu, po katerem je družba B., d. o. o., dolžna plačati revidentu nadomestilo v višini 3.530.000,00 EUR, kot nadomestilo za odpoved pravicam in obveznostim iz opcijske pogodbe. Davčni organ je ugotovil, da je bila pogodba sklenjena navidezno, in sicer s pravim namenom, da se preko Dogovora o nadomestilu revidentu neobdavčeno izplačajo navedena sredstva. Zato pri opravljenih izplačilih ne gre za odsvojitev izvedenih finančnih instrumentov in s tem za transakcijo, ki je v skladu z določbami 1. točke 32. člena ZDoh-2 oproščena davka, temveč za izplačilo drugih dohodkov po 6. točki prvega odstavka 18. člena ZDoh-2 v povezavi z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki so predmet obdavčitve z dohodnino.

9. Vrhovno sodišče pred presojo v reviziji zatrjevanih bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, revidentu pojasnjuje, da mora biti ta revizijski razlog ustrezno zatrjevan in utemeljen glede na konkretni postopek, saj nanj revizijsko sodišče ne pazi po uradni dolžnosti, temveč odloča le v mejah razlogov, navedenih v reviziji. Splošne navedbe o procesnih kršitvah za utemeljenost revizije ne zadostujejo. Nadalje pravilnost in zakonitost upravnega postopka izdaje upravnega akta pred organi tožene stranke ni predmet revizijske presoje. Navedene kršitve so lahko predmet revizijske presoje le tedaj, če se izrazijo tudi v bistvenih kršitvah, ki jih stori sodišče prve stopnje v upravnem sporu. Revizija se mora torej v svojih razlogih, na podlagi katerih naj bi bila utemeljena, osredotočiti na odločitev oziroma postopek, ki sta bila sprejeta in izpeljana pred sodiščem prve stopnje.

10. Revident uvodoma podaja očitek, da davčni organ sklepa o obnovi postopka dohodnine za leti 2007 in 2008 ni obrazložil, zato ni jasno, kaj naj bi predstavljajo nova dejstva, ki opravičujejo obnovo. Revident meni, da je davčni organ že v prvotnem postopku odmere dohodnine razpolagal z vsemi podatki. Do teh trditev se po revidentovem mnenju sodišče prve stopnje ni opredelilo in s tem zagrešilo bistveno kršitev postopka. Sodišče prve stopnje se naj ne bi opredelilo tudi do neizvedbe predlaganih dokazov in do več relevantnih tožbenih trditev, zato sodba ne odgovori na bistvena vprašanja.

11. V predmetnem upravnem sporu ne gre za presojo zakonitosti sklepa o obnovi postopka, vendar Vrhovno sodišče vseeno odgovarja, da nič od naštetega ne drži. Sodišče prve stopnje v 22. točki izpodbijane sodbe poda obširno presojo sklepa o uvedbi obnove postopka in izpolnjenosti vsebinskih pogojev za njegovo izdajo. S to obrazložitvijo se strinja tudi Vrhovno sodišče, revidentu pa še pojasnjuje, da novih dejstev ne predstavljajo zgolj izplačila denarnih sredstev družbe B., d. o. o. (sedaj A., d. o. o.) na njegov osebni račun, temveč predvsem dejstva, ki omogočajo ugotovitev, da so bile opcijske pogodbe, ki predstavljajo pravno podlago predmetnim izplačilom, sklenjene navidezno.

12. Revizijske navedbe o pomanjkljivi obrazložitvi izpodbijane sodbe glede neizvedbe predlaganih dokazov in odgovora na več tožbenih trditev pa so povsem splošne. Naveden ni niti en konkreten dokaz, ki bi moral biti izveden, pa ni bil. Tudi ni jasno, katere tožbene trditve ostajajo neodgovorjene in katera bistvena vprašanja odprta. Na tako pavšalne trditve Vrhovno sodišče ne more vsebinsko odgovoriti. Revizija je samostojno, izredno pravno sredstvo, kar stranki nalaga, da jo obrazloži tako, da konkretizira v njej predstavljene argumente in s tem Vrhovnemu sodišču omogoči opredelitev do izraženih stališč. Zato ne more zahtevati, da bo Vrhovno sodišče to storilo namesto nje in v tožbi samo poiskalo navedbe, na katere sodišče prve stopnje ni odgovorilo in določilo sporna vprašanja, jih opredelilo kot relevantna šele nato o njih še odločilo.

13. Navedbe o domnevnih kršitvah postopka pri zaslišanju revidenta pred upravnim organom, zaslišanju predlaganih prič in domnevne opustitve seznanitve revidenta z odločbami iz drugih davčnih postopkov se nanašajo zgolj na postopek pred upravnim organom. Njihov vpliv na postopek upravnega spora ni obrazložen niti ni zatrjevan, zato ne gre za dovoljen revizijski razlog.

14. Revident nadalje trdi, da je tožena stranka zlorabila davčni postopek za izigravanje kazenskopravnih garancij. Dokazi, pridobljeni v davčnem postopku, naj bi se prelili v kazenske postopke, v tem pa je viden kaznovalni nagib in namen davčnega organa in tožilstva, ki sta želela zmanjšati revidentovo premoženje. Pri tem se revident sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-40/12 z dne 11. 4. 2013, v nadaljevanju pa še navede, da mu je bilo poseženo v pravico do poštenega sojenja in se sklicuje na sodbe Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) Sporrong in Loennroth proti Švedski z dne 23. 9. 1982 in Bendenoun proti Franciji z dne 24. 2. 1994.

15. Glede sodb, na katere se revizija sklicuje, Vrhovno sodišče revidentu odgovarja, da se ne nanašajo na primere, ko ob davčnem postopku zoper isto osebo teče tudi kazenski postopek, kot to zmotno trdi v reviziji. V sodbi Ustavnega sodišča RS U-I-40/12 z dne 11. 4. 2013 je odločeno, da je postopek preiskave, ki ga vodi Javna agencija RS za varstvo konkurence (v nadaljevanju Agencija) po 29. členu Zakona o preprečevanju omejevanja konkurence, kaznovalne narave. Razlog za takšno odločitev je dejstvo, da Agencija pri preiskavi velikokrat ugotovi okoliščine, ki zahtevajo uvedbo prekrškovnega postopka, ki ga tudi vodi Agencija. V zadevnem primeru pa gre za postopek odmere dohodnine, ti postopki nimajo nikakršnih prekrškovnih ali kaznovalnih posledic. Revidentu se davčna stopnja tudi ni kazensko povečala, cilj obravnavanega postopka ni represivno naravnan in je usmerjen zgolj k pravični in enakomerni obdavčitvi vseh davčnih zavezancev. Če pa so bila v konkretnem primeru dejstva, ugotovljena v davčnem postopku, zoper revidenta uporabljena tudi v kazenskem postopku, bo moral revident morebitno nespoštovanje kazenskih garancij pri njihovi pridobitvi uveljavljati v kazenskem postopku(3). Iz tega razloga ne more izpodbijati dokazov v upravnem sporu.

16. Sodba ESČP Bendenoun proti Franciji z dne 24. 2. 1994 obravnava postopek, v katerem se davčnemu zavezancu kazensko poveča davčna stopnja, ker je kršil davčne predpise. Takšen postopek je ESČP opredelilo kot kaznovalne narave, vendar na to presojo v nobenem primeru ni vplivalo dejstvo, da se je zoper stranko vodil tudi kazenski postopek. Postopek odmere dohodnine se ne kvalificira kot kazenski postopek v smislu 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah (v nadaljevanju Konvecija) in revidentu ni bilo poseženo v pravico do poštenega sojenja.

17. Sodba ESČP Sporrong in Loennroth proti Švedski z dne 23. 9. 1982 pa se sploh ne nanaša na presojo uporabe 6. člena Konvecije in s tem narave postopka, niti ni šlo v tem primeru za davčni postopek. ESČP je v sklicevani sodbi presojalo kršitev 1. člena 1. protokola h Konvenciji. Te kršitve pa revident argumentirano niti ne zatrjuje, zgolj navede, da je odmerjen davek visok in posega v njegovo premoženje, ter da je bil postopek izveden sočasno s kazenskim. Nič od naštetega ne more predstavljati nesorazmernega posega v položaj in pravice revidenta. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do sodb ESČP, ki jih revident v reviziji povsem pavšalno našteje, pri tem pa ne pojasni, kaj naj bi z njimi sploh utemeljeval.

18. Revident zatrjuje tudi, da je podana litispendenca oziroma se odloča o že rešeni zadevi (res iudicata), ker o istem historičnem dogodku tečeta davčni in kazenski postopek. Glede tega Vrhovno sodišče poudarja, da se litispendenca (in res iudicata) nanaša na primere, ko se odloča o isti zadevi oziroma o istem zahtevku. Historični dogodek je lahko predmet več postopkov, če iz njega izhajajo različni zahtevki. Odločanje v davčnem in kazenskem postopku pa ni odločanje o istem zahtevku.

19. Glede zatrjevane zmotne uporabe materialnega prava pri presoji spornih opcijskih pogodb za navidezne, ki naj bi bile tudi formalno pravilno sklenjene, Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da je navidezni pravni posel (oziroma pogodba) posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla. Stranki želita le v zunanjem svetu prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita(4). Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa tudi zanje same. Takšnemu pravnemu poslu manjka poslovna podlaga (kavza) že na njeni najsplošnejši ravni, saj stranki ne prevzameta zaveze opraviti izpolnitveno ravnanje, ki je predmet pravnega posla. S tem odpade tudi izpolnitveni interes strank, ker na izpolnitev nasprotne obveznosti sopogodbenika ne morata računati, saj te nobena stranka ni prevzela(5). Po določbi 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) takšen pravni posel ne ustvarja pravnih učinkov med strankama, saj je njuna pravno poslovna volja zaigrana. Skladno s to ureditvijo tudi tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni pravni posel ne vpliva na obdavčenje. Navidezni pravni posel pa je lahko fiktiven, kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili, tretjim osebam pa lažno predstavljata, da sta ga, ali pa gre za simulirani pravni posel, kjer stranki skleneta pravni posel z drugačno poslovno podlago od tiste, ki jo razglašata(6). V obeh primerih so pravne posledice enake, pravni posel (fiktiven ali simuliran) nima pravnih učinkov.

20. V obravnavanem primeru iz ugotovljenih okoliščin izhaja, da revident in njegova nasprotna pogodbena stranka opcijske pogodbe dejansko nista sklenila, torej gre za fiktiven pravni posel. Formalno izpolnjevanje elementov, potrebnih za nastanek opcijske pogodbe, na katere se revident sklicuje, nikoli ni bilo sporno, saj je nujno za ustvarjanje zunanjega vtisa o njenem obstoju. Že iz dejstva, da družba B., d. o. o., ni razpolagala z zadostno količino delnic, da bi opcijsko upravičenje lahko izpolnila, pa je razvidno, da stranki nista imeli resnega namena prevzeti obveznosti in pridobiti pravice iz opcijske pogodbe, ker to niti ni bilo mogoče. V izpodbijani sodbi je revidentu še pojasnjeno, da mu ni uspelo obrazložiti, zakaj opcijskega upravičenja iz sklenjene pogodbe ni uresničil, čeprav bi tako pridobil večjo ekonomsko korist, kot jo sicer je, ter pojasniti okoliščin, da je bilo poslovanje družbe B., d. o. o., omejeno zgolj na občasno trgovanje z vrednostnimi papirji v manjšem obsegu, ustvarjeni dobiček pa se je izplačeval v obliki nadomestil za odstope od opcijskih pogodb, ki jih je sklepal izključno revidentov brat kot direktor družbe in njen edini družbenik. Iz navedenih razlogov sta po presoji Vrhovnega sodišča revident in družba B., d. o. o., s sporno opcijsko pogodbo želela ustvariti zgolj zunanji vtis o njenem obstoju, kar je opravičevalo kasnejše nakazilo obravnavanih denarnih zneskov na revidentov račun, kot nadomestilo za odpoved opcijskemu upravičenju, ki sicer nikoli ni nastalo. Po določbi 32. člena Zdoh-2 namreč dobiček od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov ni obdavčen. Davčni organ je tako pravilno po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 odmeril davčno obveznost glede na nastale ekonomske dogodke in izplačila opredelil kot drug dohodek po 6. točki prvega odstavka 18. člena ZDoh-2 v povezavi z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

21. Posledično niso utemeljene revizijske navedbe, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno že s tem, ko davčni organ pri opredelitvi sklenjenih opcijskih pogodb za navidezne, ni opredelil drugega, prikritega posla. V konkretnem primeru ni šlo za simuliran pravni posel, ki bi prekrival drug, želen pravni posel. Pravnega posla sploh ni bilo, revident in družba B., d. o. o., sta ustvarila zgolj fiktivno, zunanjo poslovno podlago za dejansko nakazilo denarnih zneskov. Davčni organ prikritega pravnega posla torej ni mogel ugotoviti. Glede ugotovljene povezanosti oseb, udeleženih v poslu, pa je revidentu sodišče prve stopnje v 29. točki izpodbijane sodbe jasno obrazložilo, da ta predstavlja zgolj dodatno okoliščino, ki kaže na navideznost sklenjenih opcijskih pogodb, in nima posledic po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb.

22. Revizijske navedbe o tem, da naj bi davčni organ sprejel načelno mnenje, da so opcije neobdavčljiv dohodek, kasneje pa je v konkretni presoji odločil, da gre za drug dohodek, vse pa je naslovljeno kot predvidljivost davčne norme, so nejasne do te mere, da ni mogoče razbrati, kaj točno želi revident z njimi izpodbijati. Iz nadaljnjega besedila je sicer mogoče sklepati, da revident ponovno izpodbija upravičenost obnove postopka odmere dohodnine, na kar pa je bilo v tej sodbi že odgovorjeno.

23. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka:

24. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010-popr., 43/2010.

(2) Ur. l. RS, št. 117/2006, 90/2007, 119/2007, 10/2008, 92/2008, 78/2008, 125/2008, 119/2008.

(3) Tako tudi odločba Ustavnega sodišča Up-1293/08-24 z dne 6. 7. 2011.

(4) Dr. Nina Plavšak, dr. Miha Juhart, dr. Renato Vrenčur: Obligacijsko pravo, GV Založba, Ljubljana 2009, str. 213.

(5) Navedeno delo, str. 236.

(6) Juhart, Plavšak, Grilc, Dolenc: Obligacijski zakonik s komentarjem, 1. knjiga, str. 311.

Datum zadnje spremembe:

19.09.2016

Podobni dokumenti:

• Sodba X Ips 1562/2005
• UPRS Sodba in sklep I U 1338/2018-11
• UPRS Sodba I U 1324/2018-9