UPRS sodba I U 1720/2015

Jedro

Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, je verodostojna knjigovodska listina in kot tak podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. V izpodbijani odločbi je Davčni urad Maribor za obdobje od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2008 tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) v znesku 36.525,08 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 3.422,27 EUR (točka I.1 izreka). Ugotovil je, da je tožnik na podlagi prvotne odločbe DT 0610-695/2009-7-0905-09 z dne 30. 11. 2009 plačal znesek 39.946,67 EUR, v obrokih, ki jih navaja (točka I.2 izreka). Priznal je plačilo obveznosti po odločbi iz prvotnega postopka kot plačilo obveznosti po tej odločbi, razlika med odmerjeno in plačano obveznostjo v višini 0,68 EUR pa je posledica parskih izravnav (točka I.3 izreka). Zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka, ki jih je tožnik priglasil do izdaje te odločbe, je zavrnil. Davčni organ in tožnik trpita vsak svoje stroške (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi enega računa, ki ga je v letu 2007 izdala družba A. d.o.o. in treh računov, ki jih je v letu 2008 izdala družba B. d.o.o. Gre za ponovljen postopek na podlagi odločbe Ministrstva za finance DT 499-16-23/2010-2 z dne 19. 3. 2013. V tem postopku je bilo ugotovljeno, da sta navedeni družbi „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. družbi tipa „missing trader“. Dobava v predmetni zadevi je sicer bila opravljena. Vendar pa predmetni računi niso sestavljeni v skladu z določbo 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1). Podan pa je tudi tožnikov subjektivni element, pri čemer v obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopenjski organ navaja razloge. Gre za navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ker v zadevi niso bili izpolnjeni pogoji iz 63. člena ZDDV-1, prvostopenjski organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi obravnavanih petih računov, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o.

2. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Strinja se, da so obravnavani računi in priloge k računom pomanjkljivi in da ne vsebujejo navedbe obsega in vrste storitve, kar predstavlja obvezno sestavino na podlagi 82. člena ZDDV-1. Prvostopenjski organ pa je tudi pravilno ugotovil, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element in navedel objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Te okoliščine pritožbeni organ povzema na straneh 15 in 16 obrazložitve svoje odločbe. Tožniku tudi očita, da ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ki se zahteva od gospodarskih subjektov. Tožniku utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljal na podlagi predmetnih računov.

3. Tožnik v tožbi navaja, da vztraja pri pripombah in pritožbenih navedbah iz prvotnega postopka. Sklicuje se na načelo materialne resnice iz 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter navaja 138. člen in 139. člen ZUP. Očita kršitev določb postopka, ker tožniku ni bilo omogočeno, da zavaruje svoje ustavne pravice. Dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno. Materialno pravo je bilo napačno uporabljeno. Tožnik je v postopku predlagal izvedbo dokazov, ki pa jih je davčni organ zavrnil ali pa napačno ocenil. Davčni organ je pavšalno in neobrazloženo ocenil, da gre v obravnavani zadevi za navidezne posle. Davčni organ je imel vse možnosti, da bi z izvedbo dodatnih dokazov preveril verodostojnost te ocene, česar pa ni storil. S tem je tožniku povzročil veliko škodo ter poseg v čast in dobro ime. Tožnik je v postopku predložil obsežno poslovno dokumentacijo in ne le računov, ki sta jih izdali navedeni družbi. Predložil je fotografije delovišč, pogodbe sklenjene z navedenima družbama, primopredajne zapisnike, medsebojno komunikacijo ter dopise o reklamacijah. Opozarja na judikat Vrhovnega sodišča RS X Ips 35212011, katerega vsebino navaja. Glede obstoja objektivnih okoliščin, ki kažejo na subjektivni element davčnega zavezanca se sklicuje na sodbe SEU v zadevi C-324/11 ter v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11. Davčni organ skuša prevaliti dokazno breme na davčnega zavezanca.

4. Predmetni računi vsebujejo vse obvezne sestavine glede vrste, obsega in lokacije del. Iz računa 12-152 z dne 19. 12. 2007, ki ga je izdala družba A. d.o.o. je navedeno: (I) Objekt Krka – predelava odtokov na Regeneraciji, dobava in montaža ograje bazenov, vzdrževalna dela na čistilni napravi Ločna, (ii) Objekt Lidl, Brežice – montaža jeklene konstrukcije, (iii) Objekt Plama pur, Podgrad – montaža jeklene konstrukcije, in (iv) Objekt Vipap, Krško – rekonstrukcija tehnološke vode II. faza. Navedeno je tudi, da gre za dela po pogodbi 062-02 z dne 6. 11. 2007. Glede računov 029 z dne 5. 5. 2008, 030 z dne 5. 5. 2008 in 038 z dne 20. 5. 2008, ki jih je tožniku izdala družba B. d.o.o. navaja, da je v postopku predložil obsežno poslovno dokumentacijo. Glede navedb, da gradbenega dnevnika ni bilo mogoče preveriti pa navaja, da bi ga moral voditi izvajalec del, torej družba B. d.o.o.

5. Glede preverjanja ali je bila dobava blaga oziroma storitev dejansko opravljena, se sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 432/2011, katerega vsebino navaja. Tožnik je ravnal z vso potrebno skrbnostjo. Četudi je družba B. d.o.o. le prefakturirala račune družbe C. d.o.o., ki je bila „missing trader“, to ne kaže na seznanjenost tožnika. Tožnik je preveril, da sta navedeni družbi vpisani v poslovni register in imata veljavno davčno ID, preveril je, da nimata blokiranih računov, preveril pa je tudi njuno dejavnost. Neutemeljen je očitek, da gre za neobičajno poslovno prakso. Niti materialnopravni predpisi niti praksa SEU davčnim zavezancem ne nalaga, da morajo preverjati objektivne okoliščine kot so: ali družba razpolaga s poslovnimi prostori, stacionarno telefonsko številko, ali družba oddaja obračune DDV, ali ima zaposlene, se osebno srečati s poslovnimi partnerji, še manj pa je s tem pogojena pravica do odbitka DDV. Tožnik je v obravnavanem obdobju sodeloval z več kot 40 podizvajalci. Ker z družbo B. d.o.o. prej še ni sodeloval, ji je zaupal izvedbo manj zahtevnih del. Tožniku ni mogoče očitati, da ni bil dovolj skrben, ker je sodeloval z družbo, ki še ni imela referenc. S takim sklepanjem bi prišli do zaključka, da pomeni poslovno sodelovanje z novoustanovljenimi tržnimi subjekti že samo po sebi „zavestno neskrbno presojo poslovodstev“, kar bi pripeljalo do posledic, ki jih navaja. Neutemeljen je tudi očitek, da tožnik ni uspel dokazati, da sta navedeni družbi opravili zaračunane storitve. Sklicuje se na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 352/2011, katerega vsebino navaja. Toženka bi morala upoštevati pravila o dokaznem bremenu, ki izhajajo iz predhodno navedenih sodb SEU. Toženka mu neupravičeno očita, da ni dokazal resničnega prometa storitev z izdajateljema obravnavanih računov. Pri izbiri izvajalcev ni šlo za neobičajno prakso. Zanika tudi, da bi bile pogodbe „preveč splošne“ in opozarja na pogodbene specifikacije. Zanika tudi opustitev nadzora nad potekom izvedbe del, saj je dela celo reklamiral. Ker je bila izvedba del družbe A. d.o.o. neustrezna, je prišlo do prekinitve sodelovanja. Tožnik je v zadevi ravnal z vso potrebno skrbnostjo, za kar navaja razloge. Očitki toženke glede skrbnosti tožnika so povsem pavšalni.

6. Ne drži ugotovitev, da predmetni računi nimajo vseh predpisanih sestavin, saj je na njih navedena vrsta blaga oziroma opravljenih storitev, količina pa je razvidna iz pogodbenih specifikacij. Toženka pa tudi ni dokazala, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Tožnik meni, da ni pogojev za dodatno odmero DDV (dejanskih in pravnih). Davčni organ ni postopal v skladu z načelom materialne resnice, v dvomu pa se uporabi načelo v korist davčnega zavezanca. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da jo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V vsakem primeru pa naj toženki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v roku 15 dni od izdaje odločbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, vse pod izvršbo.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri obrazložitvi obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Tožnik v pripravljalni vlogi pojasnjuje, da se z razlogi iz izpodbijane odločbe ne strinja, njegova tožba je potrebna in utemeljena, sodišču pa predlaga, da ji v celoti ugodi.

9. Tožba ni utemeljena.

10. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja:

11. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je bil z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računov, ki jih je v obravnavanem obdobju prejel od izdajateljev računov, družb A. d.o.o. in B. d.o.o. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezne račune; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčljivih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali ni mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

12. V predmetni zadevi gre za ponovljen postopek na podlagi napotkov iz odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-23/2010-2 z dne 19. 3. 2013. V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ ugotovil, da obravnavani računi, ki sta jih v spornem obdobju tožniku izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. niso popolni ter da tako ni izpolnjen pogoj iz točke 2 iz predhodnega odstavka obrazložitve te sodbe (nimajo določno navedenega obsega storitev). V zadevi pa tudi ni podan pogoj iz točke 4 iz predhodnega odstavka obrazložitve te sodbe, saj iz objektivnih okoliščin na strani tožnika izhaja, da je v zadevi podan njegov subjektivni element.

13. V danem primeru sta davčna organa po presoji sodišča pravilno presodila, da je v predmetni zadevi šlo za dejansko opravljeno dobavo blaga oziroma storitev (prvi pogoj). Pri presoji drugega pogoja pa je tudi po mnenju sodišča potrebno v obravnavanem primeru priloge k predmetnim računom obravnavati skupaj z računi, kot to ugovarja tožnik in kar sta davčna organa tudi storila. Po presoji sodišča sta pravilno presodila vsak posamezen obravnavani račun s prilogami, kar je podrobno navedeno na straneh 13 do 16 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Sodišče se s to presojo v celoti strinja. Tudi po mnenju sodišča so predmetni računi bistveno pomanjkljivi (sklicujejo se na pogodbo in končni obračun), specifikacije k računom, ki so enake kot tiste, ki so priložene pogodbam, pa so tudi po mnenju sodišča neverodostojne listine iz razlogov, ki jih je pravilno navedel že pritožbeni organ v obrazložitvi svoje odločbe. Na podlagi tako pomanjkljivo sestavljenih računov (s prilogami) davčni organ ne more presoditi pravilnosti obračuna DDV. Tako tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi ni izpolnjen drugi pogoj (iz 11. točke obrazložitve te sodbe) za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka ter posledično že iz tega razloga tožniku ne gre pravica do odbitka DDV (82. člen ZDDV-1 v povezavi z drugim odstavkom 138. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV). Poleg navedenega pa je davčni organ tudi pravilno presodil, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element in tako tožnik ne izpolnjuje tudi četrtega pogoja za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV.

14. V predmetni zadevi je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, izdanih za različne gradbeno-izvajalske storitve, kot so predelava odtokov, montaža jeklene konstrukcije, dobava in montaža zaščitne ograje, pripravljalna dela, zaključna dela, ki naj bi jih izdajatelji računa kot izvajalci del opravili na objektih: K., L. Brežice, P., V. Krško in T. Celje. Račun 12-152, ki ga je 19. 1. 2008 tožniku izdala družba A. d.o.o., se sklicuje na pogodbo 062-02 z dne 6. 11. 2007. Na tem računu je naveden objekt, opisana vrsta storitev ter znesek, ki ga je tožnik dolžan plačati. Iz računa pa nista razvidna cena in količina oz. ni razviden obseg storitev. Tudi iz predhodno navedene pogodbe ni možno razbrati vsebinsko točno določenih storitev, prav tako pa tudi ni navedenega obsega storitev. Navedeno po presoji sodišča ne izhaja tudi iz predloženih zapisnikov o primopredaji pogodbenih del za posamezen predhodno naveden objekt. V njih je zgolj navedeno, da so bila pregledana vsa izvedena cevarska in strojno montažna dela in da je izvajalec na določeni dan zaključil vsa pogodbena dela, ki sodijo v njegov obseg obveznosti. Navedeno je tudi, da so bila dela izvedena kvalitetno in v predvidenem časovnem roku in v skladu z naročilom. Tako tudi ti zapisniki ne vsebujejo podrobnejših navedb o vrsti in obsegu storitev. Citirani račun, s predhodno opisanimi prilogami, pa tudi po presoji sodišča nima navedene vrste in obsega storitev in tako davčnemu organi ne omogoča preizkusa pravilnosti obračunanega davka. Po povedanem ta račun tudi po presoji sodišča ne vsebuje obveznih sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV-1.

15. Računa 029/08 in 030/08, ki ju je tožniku 5. 5. 2008 izdala družba B. d.o.o., se sklicujeta na pogodbo K-16/2008 in priložen končni obračun. Kot datum naročila je naveden 4. 2. 2008. Pogodba K-16/2008 z dne 4. 2. 2008 ima v 1. členu naveden kot predmet pogodbe izvajanje del v skladu s priloženo specifikacijo v naslednjem obsegu: montaža cevovodov, armatur in konzol, delna dobava konzolnega materialna in cevovodov, pripravljalna in zaključna dela. Iz 2. člena te pogodbe izhaja, da bo izvajalec pogodbena dela izvedel v dogovorjenem obsegu in cenah, ki so definirane v priloženi pogodbeni specifikaciji. Iz listin upravnega spisa izhaja, da ta v postopku ni bila priložena. Vrednost pogodbenih del, navedena v 3. členu te pogodbe, znaša 243.226,40 EUR. Iz predmetne pogodbe ne izhaja objekt, na katerem naj bi bila dela izvedena. Iz 7. člena te pogodbe izhaja, da bo izvajalec dela opravil po usklajenem terminskem planu, ki v postopku prav tako ni bil predložen. K pogodbama so priložene specifikacije, iste specifikacije pa so priložene tudi k navedenima računoma. Oba računa se sklicujeta tudi na priloženi končni obračun. Vendar pa iz vsebine specifikacije nesporno ne izhaja, da gre dejansko za končni obračun pogodbenih strank za dela, dogovorjena s pogodbo K-16/2008. Specifikacija ni podpisana s strani izvajalca del, marveč zgolj s strani tožnika, kot naročnika del. Sam opis del tej specifikaciji se tudi ne sklada s splošnim opisom del navedenih v 1. členu pogodbe K-16/2008. Nikjer ni navedeno, da ta specifikacija predstavlja končni obračun. Prav tako se tudi zneski iz pogodbe, iz specifikacije in iz obeh predhodno navedenih računov ne ujemajo. O tem pa se tožnik v davčnem postopku, pa tudi v tožbi ni izjasnil. Iz vsebine specifikacij tudi po presoji sodišča ne izhaja, da so bile sestavljene za izvedbo del s strani družbe B. d.o.o., marveč nesporno izhaja, da so podpisane samo s strani tožnika. Tako je davčni organ pravilno sklepal, da gre verjetno za specifikacije, ki jih je sestavil tožnik svojim naročnikom. Po povedanem tudi po presoji sodišča te specifikacije ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine, kot jih določajo Slovenski računovodski standardi (SRS 21). Ker tudi po presoji sodišča predmetnih specifikacij ni mogoče brez dvoma povezati s predhodno navedenima računoma, ki ju je izdala družba B. d.o.o. in s pogodbo K-16/2008, računa 029/08 in 030/08 tudi po mnenju sodišča nimata obveznih sestavin, ki jih določa 82. člen ZDDV in sicer natančne navedbe vrste storitve in njenega obsega (količine).

16. Račun 038/08, ki ga je 10. 5. 2008 tožniku izdala družba B. d.o.o., se sklicuje na pogodbo št. K-15/2008 in na priloženi končni obračun. Pogodba je bila sklenjena 3. 1. 2008. Iz nje ne izhaja lokacija, kje bodo pogodbeno dogovorjena dela izvedena. Tudi pri tej pogodbi je v 2. členu navedeno, da bodo dela izvedena v dogovorjenem obsegu in cenah, kar pa iz priložene specifikacije ni razvidno. Tožnik tudi ni predložil terminskega plana, predvidenega v 7. členu te pogodbe. Iz vsebine predmetnega računa izhaja pod rubriko „Naročilo“ navedba „NLB“, pod „Datum naročila“ pa „3. 1. 2008“. Iz računu in pogodbi priložene specifikacije po presoji sodišča nesporno ne izhaja, da gre za končni obračun, ki je naveden v predmetni pogodbi in računu, saj tudi te specifikacije vsebujejo enake pomanjkljivosti, kot so navedene v predhodni točki obrazložitve te sodbe. Tudi račun 038/08 izdajatelja B. d.o.o. s prilogami po presoji sodišča ne predstavlja verodostojne listine, kot jo opredeljuje SRS 21 in tudi nima obveznih sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV (natančne navedbe vrste in obsega storitev).

17. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu DDV (UL L 347 s spremembami, v nadaljevanju: Direktiva 2006/112) je v skladu s členoma 411 in 413 s 1. januarjem 2007 razveljavila in nadomestila zakonodajo Unije, ki je veljala za področje DDV, med drugim Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem DDV: enotna osnova za odmero (77/388/EGS, v nadaljevanju: Šesta direktiva). Ker je v obravnavani zadevi relevantno vprašanje ali sporni računi s prilogami vsebujejo obvezne podatke na računu, je relevanten zlasti člen 226 Direktive 2006/112, ki določa, da se brez poseganja v posebne določbe te direktive, za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221, zahtevajo samo naslednji podatki: 1) datum izdaje računa; 2) zaporedna številka, ki temelji na eni ali več serij, ki izključno identificira račun; 3) identifikacijska številka DDV, pod katero je davčni zavezanec dobavil blago ali opravil storitve; 4) identifikacijska številka prejemnika (pridobitelja ali prejemnika; 5) popolno ime in naslov davčnega zavezanca in pridobitelja ali prejemnika); 6) količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev; 8) davčna osnova za vsako stopnjo ali oprostitev, cena na enoto brez DDV in kakršenkoli popust ali znižanja, če niso vključeni v ceno na enoto; 9) uporabljena stopnja DDV in 10) znesek DDV, ki se plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta direktiva tak podatek izključuje. Določba člena 226 Direktive 2006/112 je bila prenesena v 82. člen ZDDV-1. Glede na navedeno morajo biti obvezno na računu navedeni le tisti podatki, kot jih določa člen 226 Direktive 2006/112 oziroma člen 82 ZDDV-1.

18. Vsebinske zahteve v zvezi s pravico do odbitka so tiste, ki urejajo dejansko (materialno) podlago in obseg pravice, kot jih določa člen 17 Šeste direktive z naslovom „Nastanek in obseg pravice do odbitka“ (glej sodbe SEU v že navedeni zadevi Idexx Laboratories Italia Srl., točka 41, v zadevi Komisija v. Nizozemska, C- 338/98, točka 71, Dnakowski, C-438/09, točki 26 in 33 ter Komisija v. Madžarska, C-274/10, točka 44). Nasprotno pa formalne zahteve v zvezi s to pravico urejajo podrobna pravila in nadzor nad njenim uveljavljanjem ter pravilno delovanje sistema DDV, kot so: obveznosti glede knjigovodstva, izdajanja računov in obračuna (glej sodbe SEU v že navedeni zadevi Idexx Laboratories Italia Srl., točka 42, Komisija v. Nizozemska, točka 71 in v zadevi Albert Collée, C-146/05, točki 25 in 26 ter v že navedeni združeni zadevi Ecotrade SpA, točke 60 do 65). Glede na predhodno navedeno so po presoji sodišča zahteve glede minimalne vsebine, ki jo morajo vsebovati računi, kot to določa člen 226 Direktive 2006/112 (oziroma 82. člen ZDDV-1) vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka in ne gre le za formalne oziroma za procesne zahteve. Po mnenju sodišča je v predmetni zadevi zato potrebno presoditi ali sporni računi s priloženo dokumentacijo izpolnjujejo vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi popolnega računa, kot to določa člen 226 Direktive 2006/112. Minimalna vsebina, ki jo mora vsebovati račun pa je količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev. Račun, ki nima izpolnjenih niti minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, pa ne more biti podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka (enako tudi sodba SEU v že omenjeni zadevi Dankowski, točka 38).

19. V skladu s predhodno navedenim zahteva po obveznih sestavinah, ki jih mora imeti račun, po presoji sodišča ne predstavlja postopkovne zahteve v smislu sodb SEU (na primer v že omenjeni zadevi Collée, točka 31, kjer je šlo za zahtevo, da je treba potrebne zaznambe vnesti neposredno po opravljeni transakciji oziroma; v že navedeni združeni zadevi Ecotrade SpA., točka 2, kjer je šlo za kršitev formalnosti oziroma nespoštovanje knjigovodskih obveznosti in obveznosti obračuna davčnega zavezanca). V predmetni zadevi se pred davčnega zavezanca postavlja zahteva, da ima račun najmanj takšne obvezne sestavine, kot to zahteva člen 226 Direktive 2006/112, ki določa, da morajo biti za namene DDV na računih, ki se izdajo v skladu s členom 226 navedene direktive, brez poseganja v posebne določbe te direktive, obvezno navedeni samo podatki, ki so vsebovani v tem členu (glej sodbo SEU zadevi Pannon Gép Centrum kft, C-368/09, točka 40). V obravnavani zadevi prav tako ne gre za formalnosti v smislu člena 18(1)(d) Šeste direktive oz. 178(f) Direktive 2006/112, ki jih določi vsaka država članica, na katere se nanašajo sodbe SEU v že omenjenih združenih zadevah Ecotrade SpA in zadeva Collée.

20. Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, je verodostojna knjigovodska listina in kot tak podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Takšno stališče v zvezi z obveznimi elementi na računu, ki morajo biti izpolnjeni je Vrhovno sodišče RS zavzelo v svoji ustaljeni sodni praksi (glej sodbe X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 214, točke 12, 13, 14; X Ips 87/2012 z dne 29. 8. 2013, točka 11; X Ips 385/2012 z dne 14. 11. 2013, točki 13 in 15, X Ips 1239/2004 z dne 16. 7. 2009, točka 13).

21. Sporni računi s prilogami pa tudi po presoji sodišča ne vsebujejo navedb vrste in obsega opravljenih storitev (količine), kar pomeni, da ni izpolnjen pogoj iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Slednje tudi ni skladno s prakso SEU glede razlage določbe 178. člena Direktive sveta 2006/112 v zvezi s pravili za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kamor sodijo tudi obvezne sestavine na računu kot vsebinski (materialni) pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Na podlagi člena 226 Direktive 2006/112 se brez poseganja v posebne določbe te direktive, za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221 zahtevajo samo podatki, kot so tam navedeni, kjer pa je med drugim v točki 6) navedeno: količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg opravljenih storitev. Sporni računi pa glede na vse predhodno navedeno po presoji sodišča ne vsebujejo obveznih podatkov, ki jih zahteva navedena določba, saj nimajo navedbe obsega opravljenih storitev (količine), kar je tudi v nasprotju s 6. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Po mnenju sodišča gre za obvezno sestavino na računu, ki je potrebna za identifikacijo obsega opravljenih storitev. Zaradi navedene pomanjkljivosti spornih računov je posledično tudi onemogočen nadzor nad pravilnostjo pobiranja davkov. Da je identifikacija obsega opravljenih storitev obvezna sestavina računov in relevanten podatek pa izhaja tudi iz sodne prakse SEU glede uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV (v tem smislu glej sodbe SEU v že navedenih zadevah Dankowski in Pannon Gép Centrum kft). Nepopoln račun je tudi po sodni praksi SEU razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV (glej sodbo SEU v zadevi Petroma Transports SA, točka 36).

22. V primeru obveznih sestavin na računu, ki se nanašajo na identifikacijo obsega storitve, po presoji sodišča tudi ne gre za takšno zahtevo, ki bi zaradi številčnosti ali tehničnega značaja praktično onemogočiti ali pretirano otežiti uveljavljanje pravice do odbitka (glej že zgoraj omenjeno sodbo SEU v združeni zadevi Jeunehomme, točki 17 in 18). Takšno razlago potrjuje tudi vsebina člena 273 Direktive 2006/112, ki določa, da lahko države članice naložijo obveznost, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, vendar se ta možnost ne more uporabljati za nalaganje obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki so dodatne k tistim, ki so že določene v členu 226 navedene direktive (glej sodbo SEU v že navedeni zadevi Pannon Gép Centrum kft, točka 41). Obvezne sestavine računov, kot jih določa člen 226 Direktive 2006/112 pa niso takšne, da bi zaradi njih bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma, da so to „dodatni pogoji“, zaradi katerih bi bilo uveljavljanje te pravice popolnoma nemogoče (kot je to npr. v sodni praksi SEU opredeljeni dodatni pogoji po 178(f) členu te direktive). Zato po presoji sodišča zahteva iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora mora biti na računu obvezen podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga ali o obsegu in vrsti opravljenih storitev, ni nedovoljen dodaten pogoj, da bi zaradi tega pogoja bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka (glej sodbo SEU v že omenjeni zadevi Uszodaépítő kft).

23. Zgolj pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin, kar sta davčna organa (pravilno) tudi očitala tožniku v obravnavani zadevi, pa ta razlog ni dovolj za zavrnitev pravice do odbitka DDV. Prvostopenjski organ je v zadevi presojal tudi ali so na tožnikovi strani podane takšne objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da z obravnavanimi posli sodeluje pri transakcijah, katerih namen je utaja davka. Takšne objektivne okoliščine v zakonodaji sicer niso določene, so pa odvisne od konkretnega primera. Pri presoji teh okoliščin je sodišče upoštevalo okoliščine obravnavanega primera, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, specifičnosti gradbene dejavnosti, ki jo opravlja tožnik, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje poslovnih subjektov v gradbeništvu, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo na področju gradbeništva (sodba Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 112/2013). Ker gre v predmetni zadevi za davčno zadevo, je sodišče predmetna poslovna razmerja tožnika presojalo s stališča davčne zakonodaje.

24. Ker je med strankama še vedno sporno, ali je v zadevi podan tudi tožnikov subjektivni element, je sodišče pri presoji tožnikovega subjektivnega elementa upoštevalo tako raven dejanskega vedenja tožnika, kot tudi ukrepe, ki jih je tožnik sprejel oz. bi jih moral sprejeti, da bi se pred sklenitvijo posla, iz katerega izvira pravica do odbitka DDV prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo ali goljufijo sistema DDV. Tako bi moral ob upoštevanju načela sorazmernosti sprejeti vse možne razumne ukrepe da poveča svojo vedenje o morebitni goljufiji ali zlorabi. Če pa osnovne preveritve kažejo indice, da gre za goljufijo, se od davčnega zavezanca pričakuje še nadaljnje ukrepanje (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 85/2014, točka 23).

25. Tudi po presoji sodišča tožnik ni sprejel pri svojem poslovanju z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. ni sprejel niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega razumno zahtevajo. Ti ukrepi so zlasti preveritev ID številke za DDV, preverjanje izdajateljev računa v javnih bazah, kot je AJPES, preverjanje bonitetne ocene, pregled pri bankah in kreditnih institucijah, preveritev finančnega stanja, preveritev telefonskih številk in naslova, preveritev prostorov ter kontakt s predstavniki izdajateljev računa. Če bi ravnal z zadostno skrbnostjo in bi izvedel vsaj najosnovnejše preveritve izdajateljic računov bi nedvomno lahko razbral okoliščine, ki kažejo na goljufijo: na registriranem sedežu je stanovanjski blok, ni označbe družbe, nima zaposlenih, odgovorne osebe niso dosegljive. Od davčnega zavezanca se pričakuje, da je pošten in da sprejme nekatere previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Tako ima dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Pri tem je sodišče upoštevalo tudi dejstvo, da je šlo za novo ustanovljene družbe in ne za dobavitelje in podizvajalce, s katerimi je tožnik običajno in dolgoročno sodeloval. Tožnik ni znal navesti imena oseb, s katerimi je pri predmetnih poslih sodeloval in tudi ni znal pojasniti, kdo je predmetna dela izvajal. V postopku DIN tudi ni znal pojasniti okoliščin predmetnih poslov. Kljub relativno veliki vrednosti poslov ni imel listin, ki se običajno oblikujejo pri tovrstnih poslih in so potrebne v primeru jamčevanja za napake oziroma za primer uveljavljanja garancij. Tožnik razpolaga z zelo splošnim prevzemnim zapisnikom. Tožnika tudi ni zanimalo, kdo je dela opravil, čeprav je sam odgovarjal svojim naročnikom za kvalitetno izvedbo del. S takšnim načinom poslovanja tožnik ni imel nobene garancije, da bodo predmetna dela spornih družb kvalitetno in pravočasno opravljena, vprašljive so tudi možnosti odprave napak. Brez ustrezne dokumentacije je prav tako težje dokazovanje v primeru sporov. Tožnik ne razpolaga s pisno komunikacijo v zvezi z obravnavanimi posli s spornima družbama (ponudbe, prevzem ponudbe, dogovarjanje cene, rokov izvedbe del). Poslovanje brez sestavljanja poslovnih listin in brez preverjanja ponudnikov storitev, ni v skladu z običajno poslovno prakso in odstopa od skrbnosti dobrega gospodarstvenika. Tožnik je storitve tudi zaračunal naprej svojim naročnikom, vendar še preden je bil izdan račun spornih družb. Glede na predhodno navedeno je neutemeljen tožnikov tožbeni očitek, da noben materialnopravni predpis niti praksa SEU davčnim zavezancem ne nalaga, da morajo preverjati objektivne okoliščine kot so: poslovni prostori, telefonske številke, zaposlene itd.

26. Po presoji sodišča je utemeljen očitek tožniku, da kljub temu, da je šlo v obravnavanem primeru za posle večjih vrednosti, tožnik pri poslovanju z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. ni izvedel zadostnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega razumno zahtevajo in za to tudi v sodnem postopku ni navedel nobenih razlogov (enako sodba Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 328/2013). Ugotovljene objektivne okoliščine na strani tožnika z zadostno mero izkazujejo neskrbno ravnanje tožnika v zvezi s posli z navedenima družbama, zato je tudi po presoji sodišča v zadevi podan tožnikov subjektivni element in ni izpolnjen tudi 4. pogoj (iz točke 11 obrazložitve te sodbe) za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV.

27. V skladu s sodno prakso SEU se lahko le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, zanesejo na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV. Ni v nasprotju s pravom Unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje (sodba SEU v združenih zadevah C-80 in C-142/11, Mahagében in Dávid, točki 53 in 54 in sodba Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 158/2013).

28. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba glede obstoja subjektivnega elementa obrazložena v zadostni meri in jo je tudi mogoče preizkusiti. Ne gre za kršitev načela materialne resnice, kar v tožbi očita tožnik. Tožnik je v tožbi tudi davčnemu organu očital, da bi lahko izvedel dodatno preverjanje in pridobil dodatne dokaze, da bi se prepričal v verodostojnost svoje ocene, pri čemer pa konkretnih predlogov ni navedel. Tako pavšalnih dokaznih predlogov pa sodišče ne more presoditi. Sodišče sledi razlagi davčnega organa glede obstoja relevantnih objektivnih okoliščin, ki kažejo na tožnikov subjektivni element. Davčni organ je objektivne okoliščine na strani tožnika celovito analiziral in opravil pravilno dokazno oceno ter jih povezal v smiselno celoto. Obrazložitev, ki jo je podal davčni organ, po mnenju sodišča s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel oziroma, da bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV v zvezi z obravnavanimi izdajatelji računov, povezane z goljufijo izdajateljev računov. Sodišče ugotavlja, da niso izkazane okoliščine, da je tožnik deloval v dobri veri in da je ravnal razumno, kolikor je bilo v njegovi moči.

29. Po presoji sodišča tožniku v obravnavani zadevi utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljal na podlagi obravnavanih petih računov, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja, ki sta ga davčna organa obširno navedla, tudi po presoji sodišča izhaja, da vseh spornih 5 računov s prilogami ne vsebuje obveznih sestavin, predpisanih s 6. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 in tako ne morejo biti podlaga za uspešno uveljavljanje pravice odbitka vstopnega DDV, kar izhaja iz 67. člena ZDDV-1. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 v zvezi z dobavo blaga oziroma storitev mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 81. členom do 84. členom ZDDV-1. Tako že iz tega razloga tožniku ne gre pravica do odbitka DDV. Sodišče pa se strinja tudi s presojo tožnikovega subjektivnega elementa, ki sta jo opravila davčna organa.

30. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče pri odločanju tudi ni našlo kršitve, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti.

31. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Ker je bila odločitev sprejeta prvenstveno na podlagi presoje predmetnih računov s prilogami, ki jih je v postopku predložil tožnik in gre za presojo vsebine in verodostojnosti teh poslovnih listin, po mnenju sodišča zaslišanje tožnika oz. prič ali pa postavitev izvedenca ustrezne stroke na odločitev ne bi imela vpliva.

32. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, na podlagi katerega trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Datum zadnje spremembe:

19.09.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 1503/2016-8
• UPRS Sodba I U 731/2018-13
• UPRS Sodba I U 1890/2017-32