UPRS sodba I U 749/2015

Jedro

Glede na dejstvo, da je pritožnik dohodek prejel iz zaposlitve daljše od dveh let v obdobju od 1. 10. 2012 do 31. 12. 2014 na Univerzi na Mainzu kot raziskovalec, se ta dohodek ne obravnava po prvem odstavku 19. člena Mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjene med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo, temveč v skladu s tretjim odstavkom 19. člena po 15. členu, to je kot odvisne osebne storitve. Glede na to, da je tožnik slovenski rezident, ki je v v letu 2013 delo opravljal v Nemčiji, imata po navedeni določbi mednarodne pogodbe pravico do obdavčitve dohodka tako Nemčija kot Slovenija.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku kot rezidentu Republike Slovenije za leto 2013 odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v znesku 887,09 EUR mesečno. Pri tem je upošteval in odbil v tujini plačani mesečni davek v višini 700,66 EUR, tako da znaša mesečna akontacija dohodnine za leto 2013, 186,43 EUR. V izreku še ugotavlja, da mora biti omenjena akontacija za leto 2013 v skupnem znesku 2.237,16 EUR plačana v tridesetih dneh.

2. V obrazložitvi pojasnjuje, da je zavezanec v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, doseženega pri Univerzi Mainz v Nemčiji. V nadaljevanju se sklicuje na 5. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter njegov 41. člen. Pojasnjuje še, da je zavezanec v napovedi označil, da uveljavlja oprostitev plačila akontacije dohodnine od dohodka, ki v skladu s prvim odstavkom 19. člena Mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjene med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo (v nadaljevanju Mednarodna pogodba), ni obdavčen v Republiki Sloveniji. Davčni organ v nadaljevanju pojasnjuje, da iz dokumentacije ni razvidno, da gre pri zavezancu za izplačilo po prvem odstavku 19. člena Mednarodne pogodbe. O tem tudi ni priložene izjave delodajalca. Iz priložene dokumentacije pa je razvidno, da je zavezanec sklenil pogodbo o zaposlitvi z Nemško zvezno deželo Porenje – Pfalška, ki jo zastopa predstavnik Univerze, kjer je zavezanec zaposlen kot raziskovalni sodelavec. Pojasnjuje, da se določbe prvega odstavka 19. člena Mednarodne pogodbe ne uporabljajo, kadar se storitve opravljajo v zvezi z določeno gospodarsko dejavnostjo države pogodbenice, zvezne dežele, politične enote ali lokalne oblasti te države, kar neposredno izhaja z določbe tretjega odstavka 19. člena Mednarodne pogodbe. V nadaljevanju se sklicuje na 15. in 24. člen Mednarodne pogodbe, oziroma 136. člen ZDoh-2.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-01-297/2014-2 z dne 27. 3. 2015 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pojasnjuje, da iz določbe 19. člena Mednarodne pogodbe izhaja, da prvi odstavek omenjenega člena zajema dohodke iz zaposlitve, ki jih posameznik prejme za opravljanje storitev, ki sodijo v okvir opravljanja državnih nalog. Določba tretjega odstavka istega člena pa zajema dohodke iz zaposlitve, ki jih posameznik prejme za storitve, opravljene v zvezi s nalogami države pogodbenice zvezne dežele, politične enote ali lokalne oblasti države, ali drugega pravnega subjekta po javnem pravu držav, ki predstavljajo kakršnokoli javno poslovanje, ki ne sodi v okvir opravljanja državnih nalog, ne glede na to, ali posle opravlja neposredni ali posredni uporabnik državnega proračuna, ali proračuna lokalne skupnosti. Za tovrstne dohodke se uporabijo določbe od 15. do 18. člena Mednarodne pogodbe. Državi pogodbenici pa lahko v konkretnem sporazumu določita, da prvi odstavek 19. člena velja tudi za posamezne inštitucije, za katere sicer velja določba tretjega odstavka tega člena.

4. Glede na dejstvo, da je pritožnik dohodek prejel iz zaposlitve daljše od dveh let v obdobju od 1. 10. 2012 do 31. 12. 2014 na Univerzi na Mainzu kot raziskovalec, se ta dohodek ne obravnava po prvem odstavku 19. člena Mednarodne pogodbe, temveč v skladu s tretjim odstavkom 19. člena po 15. členu, to je kot odvisne osebne storitve. Glede na to, da je pritožnik slovenski rezident, ki je v letu 2013 delo opravljal v Nemčiji, ima po navedeni določbi 15. člena Mednarodne pogodbe pravico do obdavčitve dohodka tako Nemčija kot Slovenija. Organ prve stopnje je zato pritožniku utemeljeno odmeril akontacijo dohodnine v skladu z ZDavP-2 in ZDoh-2 ter upošteval odbitek tujega davka.

5. Tožnik se s tako odločitvijo davčnega organa ne strinja in vlaga tožbo v tem upravnem sporu. Poudarja, da ima z Nemško zvezno deželo Porenje – Pfalška sklenjeno pogodbo o zaposlitvi, ki je bila podaljšana vsaj do 31. 12. 2015. Na tej univerzi izvaja poučevanje in opravlja raziskovalno dejavnost na mestu asistenta za raziskovanje. V času vložitve napovedi in pritožbenega postopka ni razpolagal z izjavo delodajalca, da gre pri zavezancu za izplačilo po prvem odstavku 19. člena Mednarodne pogodbe, kar mu je po dolgotrajnih prizadevanjih uspelo pridobiti sedaj. Iz omenjenega potrdila izhaja, da je Univerza iz Mainza pravna oseba javnega prava, v skladu z a. točko prvega odstavka 19. člena Sporazuma. Ne glede na to pa meni, da je tudi v svoji napovedi in tudi v pritožbenem postopku navedel dovolj argumentov in dokazov, ki govorijo v prid uporabi določbe prvega a. odstavka 19. člena Sporazuma. Zadeva ključno vprašanje, za katere prejemke se uporablja prvi a. odstavek in za katere tretji odstavek 19. člena Sporazuma. Zmotna je odločitev, da Univerza opravlja gospodarsko dejavnost zvezne dežele. Organ je svojo odločitev sprejel na podlagi lastne presoje in razlage tuje nacionalne zakonodaje. Pojem državne službe je v konkretnem primeru razlagal ožje, kot ga razumemo v slovenskem sistemu. Tožnik meni, da je že zgolj z jezikovno razlago spornega člena, mogoče razumeti, da spadajo med državne službe vse zaposlitve v ustanovah državne in javne uprave ter javnih služb, kjer je delodajalec država in kjer so zaposleni javni uslužbenci, ki opravljajo storitve za državo, torej tudi predavatelji in raziskovalci na javnih univerzah. Meni, da je mogoče iz 19. člena vzorčne Konvencije OECD sklepati, da se pod pojmom državne službe razume tudi javni sektor, kamor spada tudi poučevanje na javni univerzi. Meni, da bi ga bilo potrebno kot predavatelja v državni službi obravnavati po 19. členu Sporazuma. Tudi pojasnilo DURS - a z dne 20. 11. 2007, ki se nanaša na Sporazum med Slovenijo in Francijo, bi se smiselno lahko uporabil tudi v konkretnem primeru. Besedilo 18. člena Sporazuma s Francijo je vsebinsko enako 19. členu Sporazuma z Nemčijo. Tudi v konkretnem primeru, bi moral Davčni organ oziroma Ministrstvo napraviti ustrezne poizvedbe pri kolegih iz Nemčije in v primeru nejasnosti ne bi smel sam tolmačiti nemške ureditve.

6. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo organa druge stopnje odpravi, postopek odmere akontacije dohodnine za leto 2014 za tožnika pa naj se obnovi. Sodišče naj še razsodi, da je tožnik na podlagi a. točke prvega odstavka 19. člena oproščen plačila akontacije dohodnine za dohodke iz zaposlitve za leto 2013, oziroma naj mu tožena stranka povrne vse stroške upravnega spora skupaj s pripadki in DDV vred.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Meni, da raziskovalna dejavnost, ki jo opravlja tožeča stranka na Univerzi, ne zapade pod prvi odstavek 19. člena Sporazuma temveč pod tretji in dodatno peti odstavek istega člena. Državi pogodbenici lahko v konkretnem sporazumu določita, da prvi odstavek 19. člena velja tudi za posamezne inštitucije, za katere sicer velja določba tretjega odstavka tega člena. Toženi stranki tovrstni skupni dogovor glede konkretne univerze ni poznan, tega pa ne zatrjuje niti sama tožeča stranka. Glede na navedeno sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Tožeča stranka v nadaljnji pripravljalni vlogi vztraja na svojem stališču. Trdi, da jezikovna razlaga 19. člena Mednarodne pogodbe pripelje ravno do nasprotne razlage. Meni, da s smiselno razlago lahko zaključimo, da je prvi odstavek 19. člena uporabljiv tudi za vse ustanove javnega prava, ki že po logiki opravljajo storitve za javne namene in se financirajo iz javnega proračuna. Smiselno enak zaključek, pa izhaja tudi iz komentarja določb Davčne konvencije. Tožeča stranka zato meni, da med storitve v zvezi s posli države pogodbenice spadajo predvsem storitve, ki predstavljajo opravljanje pridobitne dejavnosti in ki so tržne narave. Sem pa zagotovo ne spada raziskovanje in poučevanje na javni univerzi.

9. Sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Tudi po mnenju sodišča iz 19. člena Mednarodne pogodbe, ki napotuje na 15. člen, izhaja, da je v primeru, kot je tožnikov, mogoče dohodke iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja obdavčiti tako v Zvezni republiki Nemčiji kot državi vira dohodka, kot v Sloveniji, ki je država tožnikovega rezidentstva po načelu svetovnega dohodka (5. člen ZDoh-2). To pa pomeni da je tožnik zavezanec za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije.

12. Po mnenju sodišča sta 19. in 15. člen Mednarodne pogodbe dovolj jasna. Zato ni potrebe niti po pojasnjevanju nemške nacionalne zakonodaje s strani Nemškega Ministrstva za finance, niti za uporabo analogije pri primerjavi uporabljene Mednarodne pogodbe s Konvencijo med Vlado Republike Slovenije in Vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davkom od dohodka iz premoženja, ter preprečevanje davčnih utaj s protokolom. Prav tako določba petega odstavka 19. člena Mednarodne pogodbe, po mnenju sodišča ne omogoča smiselne razlage, kot jo pojasnjuje tožnik z navedbo, da ker je ZR Nemčija z dodanim petim odstavkom 19. člena pod okrilje državnih služb dodala tudi dve ustanovi zasebnega prava, ki opravljata storitve za javne namene, to pomeni, da med državne službe v prvi odstavek 19. člena lahko uvrstimo tudi vse ustanove javnega prava, ki že po logiki obravnavajo storitve za javne namene in so financirane iz javnega proračuna. Razlaga tožeče stranke je v tem delu nedvomno preširoka in tožnikove trditve, da je treba tudi tožnikovega delodajalca obravnavati v skladu s prvim odstavkom 19. člena Mednarodne pogodbe zaradi utemeljitve, ki sta jo navedla že oba davčna organa, ne omogoča. Mednarodna pogodba se sklene z namenom, da ne pride do dvojnega obdavčenja posameznika s strani dveh držav, kar je bilo v konkretnem primeru spoštovano. Pri tem tožnikova težnja, da bi bil obdavčen samo v tisti državi, ki je zanj davčno ugodnejša, pri razlagi Mednarodne pogodbe ni relevantna. Tudi potrdilo tožnikove Univerze z dne 21.5. 2015 (brez prevoda), ki ga je prvič predložil šele v tožbi, ne predstavlja skupnega dogovora iz 5. odstavka 19. člena Mednarodne pogodbe in kaj takega tožnik niti ne trdi. Omenjena univerza pa po mnenju sodišča tudi ne more biti uradni razlagalec posameznih členov Mednarodne pogodbe.

13. V preostalem se sodišče strinja z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oziroma odločbi organa druge stopnje. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

14. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot utemeljeno zavrnilo.

15. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

19.09.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1332/2014
• UPRS sklep in sodba I U 733/2013, enako tudi I U 732/2013 in I U 731/2013
• UPRS sodba I U 457/2015