UPRS sodba I U 1324/2015

Jedro

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezne račune; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčljivih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali ni mogel vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. V predmetni zadevi je podan tožnikov subjektivni element, davčni organ tožniku pravilno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal po obravnavanih računih, na podlagi drugega odstavka 40. člena ZDDV.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. V izpodbijani odločbi je davčni organ za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) v znesku 38.091,71 EUR in pripadajoče obresti, DDV za obdobje od 1. 10. 2006 do 31. 10. 2006 v znesku 51.744,35 EUR s pripadajočim obrestmi, DDV za obdobje od 1. 11. 2006 do 30. 11. 2006 v znesku 55.083,02 EUR s pripadajočimi obrestmi, DDV za obdobje od 1. 12. 2006 do 31. 12. 2006 v znesku 38.738,30 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka I.1 izreka). Pripadajoče obresti od DDV v skupnem znesku znašajo 17.264,11 EUR (točka I.2 izreka). Ugotovil je, da je tožnik davčno obveznost v višini 200.921,49 EUR, skupaj s pripadajočimi obresti v celoti poravnal 29. 5. 2009, 30. 9. 2009 in 24. 7. 2009 (točka II izreka). Tožniku se na podlagi 97. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) vrnejo preveč plačane obresti v znesku 1.858,52 EUR v 30 dneh od vročitve te odločbe in obresti v skladu z 99. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), obračunane od 25. 7. 2009 do dneva vračila (točka III izreka). O stroških, ki jih je 15. 12. 2014 priglasil pooblaščenec, se bo davčni organ izrekel s posebnim sklepom. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka IV izreka). V skladu s prvim odstavkom 87. člena ZDavP-2 pritožba ne zadrži izvršitve (točka V izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. za gradbene storitve, za dela na osnovi obračuna za čiščenje obcestja ter za strojno prevozne usluge v zimski službi. Te storitve je nato tožnik zaračunal dalje družbam D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o. in H. d.o.o., ki so bile glavne izvajalke gradbenih del za naročnika, Mestno občino .... V ponovljenem postopku na podlagi sodb in sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 150/2012 in Upravnega sodišča RS IU 1191/2013 je prvostopenjski organ ugotovil, da so sporni računi pomanjkljivo sestavljeni in ne vsebujejo vseh sestavin iz 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV) oz. 138. člena Pravilnika o izvajanju zakona o DDV (v nadaljevanju: PZDDV), kar natančno opiše v obrazložitvi izpodbijane odločbe za vsak posamezen račun. Ugotavlja tudi, da je v zvezi s poslovanjem tožnika z družbami A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. podan tožnikov subjektivni element, oziroma je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sklepa posle, katerih namen je utaja davka, kar izhaja iz objektivnih okoliščin, ki so navedene na straneh 125 do 128 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ na podlagi drugega odstavka 40. člena ZDDV, ki ima nadaljevanje v 63. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1), tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi obravnavanih računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.

2. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil, vendar se ni strinjal z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da so obravnavani računi, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. pomanjkljivi, saj bi prvostopenjski organ moral upoštevati poleg računov tudi priloge k računom, iz katerih pa izhajajo podatki o vrsti in obsegu storitev. Navedeno pa ne velja za tri račune, ki jih je izdala C. d.o.o. za strojno prevozne usluge v zimski službi, ki jih pritožbeni organ navede. Prvostopenjski organ je pravilno ugotovil objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, ki jih pritožbeni organ navede na straneh 40 in 41 obrazložitve odločbe. Iz tega razloga tudi tožniku utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., saj tožnik pri sklepanju teh poslov ni bil dobroveren.

3. Tožnik v tožbi navaja, da družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. niso povezane osebe niti po določilih ZDDV, niti po ZDDV-1, niso pa tudi kapitalsko povezane osebe po določilih Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-1) (leto 2006) oziroma ZDDPO-2 (leto 2007). Davčni organ je ugotovil, da so navedene družbe „neplačujoči gospodarski subjekti“, vendar pa v obravnavanem obdobju tožnik z indikatorji za odkrivanje tovrstnih družb še ni bil seznanjen. Pojasnilo DURS s tem v zvezi je bilo objavljeno šele leta 2008. Navedenim družbam ID številka za DDV v obravnavanem obdobju tudi še ni bila odvzeta. Tožnik pa ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da posluje z „missing trader“ družbami. Davčni organ ni dokazal, da gre za navidezne posle in za navidezne račune. Tudi navidezne posle je potrebno dokazati. Davčni organ pa je brez konkretnih dokazov naredil pavšalni zaključek, da gre za fiktivne, goljufive transakcije, kar je v nasprotju z drugim odstavkom 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP), ki se subsidiarno uporablja na podlagi 2. člena ZDavP-2. S tem je kršil določbe postopka, saj dejstva ali dejansko gre za navidezne posle kot predhodnega vprašanja sploh ni ugotavljal, s čimer je kršil tudi prvi in tretji odstavek 147. člena ZUP. Domneva, da poslov te družbe niso opravile, je v nasprotju s pravilno ugotovljenim dejanskim stanjem. V predmetni zadevi pa so bile dobave dejansko opravljene s strani navedenih družb, ki so tudi izdale predmetne račune. Te družbe so gradbena dela kot podizvajalci tožnika tudi v redu in pravočasno opravile in storitve dobile tudi plačane. Tožnik pa ne more biti odgovoren za davčno utajo, ki so jo storile navedene družbe. Pri obravnavanih poslih je tožnik nastopal le kot posrednik in je za izvajanje gradbenih del najel podizvajalce. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa ni relevantno, čigav podizvajalec so bile te družbe in tudi ne ali si je prejemnik računov odbijal vstopni DDV ali ne.

4. Davčni organ neutemeljeno ni presodil prilog k računom, kjer so bili posli specificirani po vrsti, količini in ceni. Priloge k računom so podobne ali enake, kar je logično, saj gre za podobne ali pa celo za enake storitve (sanacija plazu, ureditev ceste), kar je razvidno iz prilog. Tožnik se ne strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da je opis storitev na računu 530/06 z dne 30. 10. 2006, ki ga je izdala družba A. d.o.o. preveč splošen in da se sklicuje na prilogo, ki na njemu ni točno navednena. Priloga je bila pripeta k računu in tako sodi k temu računu. Zadosten je tudi opis storitev na prilogi k računu, da gre za: „ ureditev plazu pod krajevno cesto v … in na plaz …“, saj je enak opis storitev naveden tudi na računu. Podobno velja za gradbena dela: „ureditev ceste … do odcepa …“, ki jih je izvedla družba A. d.o.o. kot podizvajalec. Enako velja za račune, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., ki jih tožnik navaja na straneh 9 in 10 tožbe, za družbo C. d.o.o. pa na strani 10 tožbe. Priloga je sestavni del računa in jo je potrebno obravnavati skupaj s spornimi računi, ki tako imajo vse sestavine v skladu z določili ZDDV in PZDDV. Tožnik razpolaga z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju: SRS), zlasti SRS 21 in SRS 22 (računi, seznami storitev s pojasnili, obračunskimi listi po projektih, gradbenim dnevnikom, podpisom nadzornega organa, fotografijami gradbenih objektov). Gradbene storitve so bile dejansko opravljene, računi so bili plačani. Spornih gradbenih objektov pa si davčni organ niti ni ogledal in zares obstajajo ter tako ne gre za navidezne posle. Gre za običajno poslovno prakso tožnika, da je gradbena dela zaupal podizvajalcem.

5. Davčni organ tožniku tudi očita, da ni predložil knjige obračunskih izmer, ki jo je potrebno voditi v skladu z Zakonom o graditvi objektov (v nadaljevanju: ZGO). To je davčni organ pridobil od Mestne občine ..., kar je logično, saj je kot naročnik in plačnik gradbenih del zahtevala od izvajalcev in podizvajalcev tehnično dokumentacijo, torej tudi knjigo obračunskih izmer.

6. Preverjanje, s katerimi delavci so navedene družbe, kot tožnikovi podizvajalci, izvedle obravnavana gradbena dela, ni naloga tožnika. Teh razmerij tožnik niti ni bil dolžan preverjati. Za to so pristojne inšpekcijske službe in ne tožnik. Tudi ne more odgovarjati za nepravilnosti na strani teh družb. Pomembno je le, da so bila obravnavana dela opravljena, gradbena dela so opravile družbe, ki niso bile s tožnikom povezane osebe, tožnik pa je tudi preveril njihovo ID za DDV, tako v času opravljanja storitev, v času izdaje predmetnih računov in tudi v času plačila teh računov. Pri družbi C. d.o.o., pa tožnik ni opazil, da nima ID številke za DDV. Družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. sta imeli veljavni ID za DDV. Da gre za „neplačujoča gospodarska subjekta“ je davčni organ ugotovil šele leta 2007, to pa je naslednje leto po spornih dobavah in predmetnih računih. Moral bi takšnim družbam pravočasno odvzeti ID za DDV in davčne zavezance o takšnem poslovanju pravočasno obvestiti. Navaja določbe 19. člena ZDDV ter 32. člena in 33. člena ZDDV-1. Davčni organ je z argumentom moči, in ne na podlagi pravilno ugotovljenega dejanskega stanja, kot to določa ZDavP-2 in ZUP, tožniku naložil plačilo DDV in ni upošteval določbe 63. člena ZDDV-1. Zgolj okoliščina, da so bile obravnavane družbe opredeljene kot „neplačujoči gospodarski subjekt“ pa še ne zadošča za to, da se bi tožniku odrekla pravica do odbitka DDV po predmetnih računih. Tako je moral tožnik plačati še enkrat DDV namesto družb A. d.o.o. in B. d.o.o. in je prišlo do dvojne obdavčitve. V celotni verigi pa se DDV plača le enkrat in ne dvakrat, saj je DDV fazni davek oziroma davek na potrošnjo. Tako je bilo tudi kršeno načelo davčne nevtralnosti. Za obračunavanje DDV pa je merodajen izdan račun in ne plačan račun.

7. Prvostopenjski organ v postopku ni ugotavljal v čem ravnanje tožnika odstopa od običajne prakse. Davčni organ je šele v letu 2008 postavil merila dobrovernosti davčnih zavezancev glede sodelovanja pri davčnih utajah. Tožnik je strokovnjak na gradbenem področju in je preveril vse okoliščine poslov in v skladu z običajno poslovno prakso ocenil, da so predmetni posli legitimni. Ravnal je s skrbnostjo dobrega gospodarja in preveril ID številke podizvajalcev. Tudi z novimi dobavitelji je posloval tako, da je lahko nadziral kvaliteto dobavljenega blaga in storitev, preveril je tudi vse okoliščine poslov, ki bi pošteni in razumni osebi kazali, da gre za goljufijo. Pravico do odbitka DDV je mogoče davčnemu zavezancu odreči le, če se mu lahko očita, da je glede na objektivne okoliščine poslov vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za goljufijo. Tega pa davčni organ v postopku ni ugotavljal. Izpodbijane odločbe tudi ni mogoče preizkusiti in gre za kršitev določbe 214. člena ZUP. Odločanje brez jasne pravne podlage pa predstavlja bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

8. Davčni organ od tožnika zahteva preveč formalnosti, kot je zares potrebno. Navedeno je v nasprotju s prakso SEU, kar izhaja tudi iz sodbe SEU v zadevi C-90/02. Glede pojma dobave blaga oziroma storitev se sklicuje na sodbe SEU v zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 in 97/90. Predmetne dobave pa so bile tožniku dejansko opravljene. Glede subjektivnega elementa se sklicuje na sodbe SEU v združenih zadevah C-493/04 in C-440/04. Glede načela nevtralnosti DDV pa navaja sodbe SEU v zadevah C-80/11, C-142/11 in C-324/11 ter sodbi Vrhovnega sodišča RS v X Ips¸453/2011 in X Ips 352/11. Pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za uveljavljanje pravice do odbitka DDV obravnava sodba SEU v zadevi C-90/02. Davčni organ lahko zavrne pravico do odbitka DDV po računih le, če ugotovi, da je tožnik zavestno sodeloval pri utaji davka. V predmetni zadevi pa je davčni organ podal oceno na podlagi indikatorjev, ki ne morejo biti podlaga za takšno odločitev, in ni dokazal obstoja takšnih objektivnih okoliščin na strani tožnika, ki bi kazale na obstoj njegovega subjektivnega elementa. Nihče v verigi obravnavanih dobav ni zatajil DDV. Tožnik je tudi sicer zgleden plačnik DDV. S tem, ko je bil tožniku brez zakonske podlage dodatno odmerjen DDV, so bile tožniku povzročene nepopravljive posledice in ogrožen njegov obstoj. Sodišču predlaga, da izpodbijan o odločbo odpravi in tožniku tudi prisodi stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri obrazložitvi obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja:

12. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je bil z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računov, ki jih je v obravnavanem obdobju prejel od izdajateljev računov, družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. za gradbena dela, za dela na osnovi obračuna za čiščenje obcestja in za strojno prevozne usluge v zimski službi. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik nato te račune prefakturiral naprej drugim družbam: D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o. in H. d.o.o., te družbe pa so račune tožnika prefakturirale Mestni občini …, ki je slednje izbrala na javnem razpisu za izvedbo gradbenih del.

13. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezne račune; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčljivih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali ni mogel vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

14. V danem primeru je šlo za dejansko opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, saj so bile obravnavane dobave oziroma gradbena dela dejansko opravljena. Utemeljen je ugovor tožnika, da davčni organ neutemeljeno ni presodil prilog k računom, kjer so bili posli specificirani po vrsti, količini in ceni. Tudi po mnenju sodišča je potrebno v obravnavanem primeru priloge k predmetnim računom obravnavati skupaj z računi. Po presoji sodišča je tako tožnik razpolagal z računi in njihovimi prilogami, iz katerih so bili razvidni opisi storitev, cena in količina. Tako je tožnik razpolagal z ustreznimi računi (s prilogami), na podlagi katerih je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Navedeno pa ne velja za 3 račune izdajatelja C. d.o.o. za „strojno prevozne usluge v zimski službi“ (pluženje, posipavanje, nakladanje in odvoz snega) z datumom storitve „junij 2006“ št. 2006-00019, 2006-00020 in 2006-00032, kot je to pravilno ugotovil tudi pritožbeni organ. Navedeni trije računi so tudi po presoji sodišča bistveno pomanjkljivi (ni navedb količine) in na podlagi takšnih računov davčni organ ne more presoditi pravilnosti obračuna DDV ter posledično zato tožniku na podlagi teh treh računov ne gre pravica do odbitka DDV. Pri preostalih obravnavanih računih pa so po mnenju sodišča v zadevi izpolnjeni predhodno navedeni prvi trije pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Po povedanem je v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka DDV v zadevi odločujoče ali je tožniku mogoče očitati subjektivni element, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezane z goljufijo, ki so je storili izdajatelji predmetnih računov (družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.) ali drugi gospodarski subjekti v dobavni verigi. Navedeno izhaja tudi iz napotkov iz sodb in sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 150/2012 in Upravnega sodišča RS I U 1191/2013, saj gre v predmetni zadevi za ponovljen postopek.

15. Zgolj pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin, kar sta davčna organa (pravilno) očitala tožniku, ni zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV. Zato sta v skladu z napotki Vrhovnega sodišča RS in Upravnega sodišča RS iz predhodno citiranih sodb davčna organa v ponovljenem postopku presojala ali so na tožnikovi strani podane takšne objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da z obravnavanimi posli sodeluje pri transakcijah katerih namen je utaja davka. Takšne objektivne okoliščine v zakonodaji sicer niso določene, so pa odvisne od konkretnega primera. Pri presoji teh okoliščin je sodišče upoštevalo okoliščine obravnavanega primera, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, specifičnosti gradbene dejavnosti, ki jo opravlja tožnik, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje poslovnih subjektov v gradbeništvu, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo na področju gradbeništva (sodba Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 112/2013). Ker gre v predmetni zadevi za davčno zadevo, je sodišče predmetna poslovna razmerja tožnika presojalo s stališča davčne zakonodaje. Sodišče je pri svoji presoji tudi upoštevalo, da gre v predmetni zadevi za gradbene posle tožnika večjih vrednosti.

16. V ponovljenem postopku je davčni organ ugotavljal, ali poslovanje tožnika z družbami A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. odstopa od siceršnje poslovne prakse tožnika. Prvostopenjski organ je podrobneje opisal poslovanje tožnika pri izvajanju gradbenih del z drugimi subjekti, ki jih je navedel na strani 108 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je v obravnavanem obdobju posloval s številnimi drugimi dobavitelji gradbenega materiala in prevozniki iz celjskega območja. Računom, ki so jih izdali ti dobavitelji, so priložene dobavnice, delovni nalogi, odpremnice, prevoznice in izdajnice s podpisi izdajateljev materiala. S temi dobavitelji je imel tožnik sklenjene pisne pogodbe, pri poslovanju z njimi je sestavljal poslovne listine. Le s spornimi družbami je tožnik posloval izključno na podlagi ustnih dogovorov in brez pisne dokumentacije, saj je razpolagal le z računi s specifikacijami storitev, kljub temu, da je šlo za gradbena dela, za katera se zahteva pisna gradbena pogodba (drugi odstavek 649. člena Obligacijskega zakonika) in za posle velikih zneskov. Tožnik tudi ni predložil nobene korespondence o poslovanju s spornimi družbami, razpolagal pa je s pisno korespondenco z ostalimi poslovnimi partnerji v predmetnem obdobju. Kontaktne osebe drugih dobaviteljev in tožnikovih podizvajalcev so dosegljive, imajo objavljene telefonske številke, zaposlene delavce in delovna sredstva, česar vsega sporne družbe niso imele. Ti dobavitelji se ponavljajo iz meseca v mesec, skozi vse leto, iz česar izhaja, da je s temi dobavitelji tožnik posloval dolgoročno. Sporni računi pa se pojavljajo le v določenih mesecih. Edino z navedenimi tremi družbami je tožnik posloval le v določenih obdobjih. Pri prejetih računih, ki so jih izdali ostali tožnikovi dobavitelji, so odgovorne osebe navedene z imeni in priimki, podpisi so čitljivi. Na njih je tožnik s svinčnikom zavedel povezavo z izdanim računom in zagotovil revizijsko sled. Sporne družbe (A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o.) pa so iz ljubljanskega območja, računi so podpisani nečitljivo, nimajo kontaktnih številk, pooblaščene osebe niso dosegljive. Glede na navedeno je tudi po presoji sodišča poslovanje tožnika z družbami A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. odstopalo od običajne tožnikove prakse in tudi ni bilo v skladu s potrebno skrbnostjo, ki se lahko pričakuje od dobrega gospodarstvenika. Tožnik pa v postopku ni navedel nobenih razlogov za spremembo utečene poslovne prakse. Glede na predhodno navedeno je neutemeljen tožnikov ugovor, da prvostopenjski organ v postopku ni ugotavljal, v čem je ravnanje tožnika odstopalo od običajne prakse. Dejstvo, da se je tožnik za gradbena dela za projekte tako velikih zneskov, dogovarjal ustno, tudi po mnenju sodišča kaže na veliko stopnjo zaupanja in medsebojne povezanosti. Kaže pa tudi na to, da so vse navedene okoliščine poslovanja teh družb tožniku bile poznane. Po presoji sodišča je sprememba običajne poslovne prakse tožnika, za katero ni poslovnih razlogov, do kakršne je prišlo tudi v obravnavanem primeru indic o zlorabi sistema DDV (sodba Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 29/2014).

17. Na tožnikov subjektivni element kažejo tudi nekatere druge objektivne okoliščine na strani tožnika. Tako je tožnik v vseh obravnavanih primerih gradbene storitve zaračunal svojim naročnikom še preden je bil izdan račun spornih družb (podizvajalcev). Datumi izdaje spornih računov so nelogični, saj ima družba, ki naj bi dela opravila, najkasnejši datum izdaje računa. Takšni datumi bi bili smiselni le, če bi gradbena dela opravil tožnik. Nelogičnosti pri datumih se pojavljajo pri vseh predmetnih računih in tudi po presoji sodišča ne gre za pomoto. Priloge (specifikacije) računov pri vseh spornih družbah so oblikovno enako listinam, ki so jih glavni izvajalci pridobili ob prijavi na razpise Mestne občine …, celo z istimi pisnimi pomotami, česar tožnik v postopku ni znal pojasniti.

18. Tožnik tudi po presoji sodišča ni ravnal s skrbnostjo, ki se zahteva od gospodarskih subjektov pri opravljanju gospodarske dejavnosti in mu gre očitek, da ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ki se pričakuje od preudarnega podjetnika, s katero bi lahko prepoznal, da gre za sumljiv posel. Po drugi strani pa tožnik v tožbi navaja, da je strokovnjak na gradbenem področju. Po presoji sodišča je utemeljen očitek tožniku, da kljub temu, da je šlo v obravnavanem primeru za gradbene posle velikih vrednosti, pri poslovanju z družbami A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. ni izvedel zadostnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega razumno zahtevajo. Ker je med strankama še vedno sporno, ali je v zadevi podan tožnikov subjektivni element, je sodišče pri presoji tožnikovega subjektivnega elementa upoštevalo tako raven dejanskega vedenja tožnika, kot tudi ukrepe, ki jih je tožnik sprejel zato, da bi se pred sklenitvijo posla, iz katerega izvira pravica do odbitka DDV, prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo ali goljufijo. Ti ukrepi so zlasti preveritev ID številke za DDV, preverjanje izdajateljev računa v javnih bazah kot je AJPES, preverjanje bonitetne ocene, pregled pri bankah in kreditnih institucijah, preveritev finančnega stanja, preveritev telefonskih številk in naslova, preveritev prostorov ter kontakt s predstavniki izdajateljev računa. Če osnovne preveritve kažejo indice, da gre za goljufijo, pa se od davčnega zavezanca pričakujejo še dodatne preveritve. Od davčnega zavezanca se tako pričakuje, da je pošten in da sprejme nekatere previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Tako ima dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Tožnik pa ni opravil niti osnovnih preveritev navedenih družb, sicer bi moral ugotoviti, da družba C. d.o.o. nima veljavne ID. Pri tem je sodišče upoštevalo tudi dejstvo, da je šlo za nove dobavitelje in ne za dobavitelje in podizvajalce, s katerimi je tožnik običajno in dolgoročno sodeloval. Tožnik ni znal navesti imena oseb spornih družb, s katerimi je pri predmetnih gradbenih poslih kontaktiral in tudi ni znal pojasniti, kdo je predmetna gradbena dela izvajal. V postopku DIN tudi ni znal pojasniti okoliščin predmetnih poslov. Kljub veliki vrednosti poslov ni sklenil nobene pisne gradbene pogodbe in tudi ni imel drugih listin, ki se običajno oblikujejo pri gradbenih delih in so potrebne v primeru jamčevanja za napake oz. garancij. Tožnik ne razpolaga z nobenim prevzemnim zapisnikom. Iz gradbenega dnevnika in knjige obračunskih izmer niso razvidna dela, ki naj bi jih opravile sporne družbe kot podizvajalci tožnika. Naročniki teh gradbenih del pa so kontaktirali le s tožnikom. Tožnik je s svojimi naročniki sklepal pisne pogodbe oziroma sporazume za izvedbo predmetnih gradbenih del. Le s svojimi podizvajalci se je dogovarjal za gradbena dela ustno, kar nedvomno odstopa od tožnikove običajne prakse. Tožnika tudi ni zanimalo, kdo dela na gradbiščih, čeprav je sam odgovarjal svojim naročnikom za kvalitetno izvedbo gradbenih del. S takšnim načinom poslovanja tožnik ni imel nobene garancije, da bodo dela podizvajalcev oziroma spornih družb kvalitetno in pravočasno opravljena, vprašljive so tudi možnosti odprave napak. Brez ustrezne gradbene dokumentacije je prav tako tudi težje dokazovanje v primeru sporov. Tožnik ne razpolaga z nobeno pisno komunikacijo s spornimi družbami. Komunikacije z družbami, ki na trgu še niso uveljavljene in so na novo ustanovljene, pa je iz previdnosti potrebno dokumentirati. Poslovanje brez sestavljanja poslovnih listin in brez preverjanja ponudnikov storitev, ni v skladu z običajno poslovno prakso in odstopa od skrbnosti dobrega gospodarstvenika. Zlasti to velja glede na to, da gre za gradbena dela večje vrednosti, za katera naj bi bil po tožnikovih navedbah tožnik strokovnjak. Po presoji sodišča tožnik ni sprejel niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega razumno pričakujejo in tudi v postopku ni navedel nobenih razlogov (sodba Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 328/2013). Glede na navedeno je po mnenju sodišča povsem neutemeljen tudi ugovor tožnika, da se mu nalaga več formalnosti za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kot je to potrebno.

19. V skladu s sodno prakso SEU se lahko le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, zanesejo na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV. Ni v nasprotju s pravom Unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje (sodba SEU v združenih zadevah C-80 in C-142/11, Mahagében in Dávid, točki 53 in 54 in sodba Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 158/2013).

20. Sodišče se strinja, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajateljev računov, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kot to ugovarja tožnik v tožbi. To izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v že omenjeni zadevi Mahagében in Dávid ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, preden je SEU to razlago podalo.

21. Neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da je bilo Pojasnilo DURS v zvezi s poslovanjem z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“ objavljeno šele leta 2008. Tožniku ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi ZDDV, ki je veljal v obravnavanem obdobju (in ima nasledstvo v ZDDV-1) in ne na podlagi podzakonskega akta (Pojasnila DURS). Glede tožnikovega ugovora, da v inšpeciranemu obdobju ni bilo določeno, kaj predstavlja pravni standard skrbnega gospodarstvenika, in da kriteriji objektivnih okoliščin niso bili določeni, sodišče pojasnjuje, da te okoliščine v zakonodaji niso določene in so odvisne od vsakokratnega primera. Gre za subsumpcijo konkretnega ravnanja davčnega zavezanca pod nedoločen pojem (pravni standard) zadostne skrbnosti pri poslovanju (v odnosu do goljufije drugega subjekta na trgu), ki jo opravi davčni organ oziroma sodišče v vsakem posameznem primeru posebej, ob upoštevanju kriterija okoliščin primera in namena ureditve pravice do odbitka vstopnega DDV.

22. V ponovljenem postopku tožniku ni bil dodatno odmerjen DDV zaradi očitka, ker naj bi šlo za navidezne posle, kot to meni tožnik v tožbi, marveč zaradi očitka, da je tožnik glede na objektivne okoliščine posla oziroma indikatorje vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da gre za transakcije, ki pomenijo utajo davka. Glede na navedeno ugovori tožnika glede navideznih poslov na odločitev ne vplivajo.

23. V zadevi tudi ni prišlo do dvojne obdavčitve, kot to meni tožnik. Izdajateljici spornih računov, družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., davčnemu organu nista predlagala obračunov DDV-O in DDV od predmetnih računov nesporno nista plačali. Družba C. d.o.o. pa celo ni imela ID številke za DDV in tako sploh ni bila zavezanec za DDV. Iz navedenega izhaja, da DDV po predmetnih računih nikoli ni bil plačan v državni proračun. Prav tako tudi ni bilo kršeno načelo davčne nevtralnosti, kot to ugovarja tožnik.

24. Pravice do odbitka DDV ni mogoče zavrniti le na podlagi dejstva, da izdajatelj računa ni imel veljavne ID številke za DDV in da se davčni zavezanec o tem predhodno ni prepričal, kot je bilo to v primeru računov, ki jih je izdala družba C. d.o.o. Tudi v takih primerih je možno zavrniti pravico do odbitka DDV le v primeru, če se glede na objektivne okoliščine lahko dokaže, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo utajo davka (glej točko 18 že cit. sodbe in sklepa Vrhovnega sodišča RS). V ponovljenem postopku sta davčna organa ugotovila takšne objektivne okoliščine, iz katerih pri poslovanju tožnika z družbo C. d.o.o. po mnenju sodišča izhaja, da je podan tožnikov subjektivni element. Pretežni del računov, ki jih je izdala družba C. d.o.o. tožnik ni plačal (poravnal je le 83.986,98 EUR od skupno 232.429,78 EUR). Račune z datumi izdaje 28. 6. 2006, 30. 6. 2006, 4. 7. 2006, 5. 7. 2006, 7. 7. 2006 in 5. 11. 2006 je tožnik evidentiral v svojih poslovnih knjigah šele 31. 1. 2007, medtem ko je račune ostalih dobaviteljev evidentiral v roku enega meseca. Takšno ravnanje tožnika nesporno odstopa od njegove običajne prakse. Tožnik ni davčnemu organu posredoval nobene kontaktne številke odgovorne osebe pri družbi C. d.o.o. ali drugih oseb, s katerimi je kontaktiral v zvezi s predmetnimi posli. Prav tako ni predložil nobene pisne dokumentacije o sklepanju predmetnih poslov, čeprav je šlo za posle večjih vrednosti. Tožnik ni razpolagal z nobeno ponudbo, predračunom ali pisno pogodbo. Kolikor bi tožnik preveril osnovne informacije o družbi C. d.o.o., bi lahko tudi po presoji sodišča ugotovil, da v letu 2006 ni imela veljavne ID številke za DDV. Tako tožnik tudi po mnenju sodišča pri poslovanju z družbo C. d.o.o. ni ravnal kot dober gospodarstvenik in s potrebno skrbnostjo, kot to trdi tožnik v tožbi. Glede na to, da se računi glasijo na velike vrednosti, bi moral tožnik to družbo vsekakor bolje preveriti. Poleg navedenega iz opisa storitev po obravnavanih računih, ki jih je izdala C. d.o.o. izhaja, da naj bi te storitve opravila v enem mesecu in sicer v juniju 2006. V davčnem postopku pa tudi pooblaščenka tožnika ni želela dati nobene izjave oziroma ni želela pojasniti okoliščine posla. Na nelogičnosti kaže tudi račun 2006-00019, ki ima datum izdaje 30. 6. 2006, datum opravljanja storitve pa junij 2006, pri čemer iz opisa storitve na tem računu izhaja, da gre za: „strojno prevozne usluge v zimski službi na območju ... glej prilogo“ in za znesek 25.634,45 EUR. Po podatkih iz priloge k temu računu pa naj bi kamion opravljal nakladanje in odvoz snega in sicer 540 ur, torej skoraj 24 dni. Enako velja za račun 2006-00020 z dne 30. 6. 2006 za: „storitve strojno prevoznih uslug v zimski službi“. Tudi po mnenju sodišča ni logično, da bi se strojno prevozne usluge v zimski službi opravljale junija 2005, česar pa tožnik v postopku tudi ni pojasnil.

25. Po presoji sodišča je neutemeljen ugovor tožnika, da davčni organ v predmetni zadevi zahteva od tožnika več, kot je zares potrebno. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo bo opravil ni del davčne utaje (sodba SEU C-409/04, Teleos in drugi). V konkretni zadevi je bilo po mnenju sodišča ravnanje tožnika nerazumno. Ob presoji ugotovljenih objektivnih okoliščin na strani tožnika sodišče zaključuje, da bi se tožnik, za katerega se predpostavlja, da naj bi deloval kot dober gospodarstvenik, vsaj moral in mogel zavedati, da na ta način sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV. Sodišče meni, da zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev, ki pri njihovem poslovanju predpostavlja potrebno skrbnost, ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev, ki iz naslova takega poslovanja uveljavljajo pravico do odbitka DDV. Z razumnim ravnanjem tako zagotavljajo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca. Tako ravnanje je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Zahteva po navedenem ravnanju pa ne predstavlja več od tistega, kar je v takih primerih nujno potrebno.

26. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba glede obstoja subjektivnega elementa obrazložena v zadostni meri in jo je tudi mogoče preizkusiti. Ima tudi vse elemente, kot jih zahteva 214. člen ZUP. Ne gre za kršitev načela materialne resnice, kar v tožbi očita tožnik. Sodišče sledi razlagi davčnega organa glede obstoja relevantnih objektivnih okoliščin, ki kažejo na tožnikov subjektivni element. Davčni organ je te objektivne okoliščine celovito analiziral in opravil pravilno dokazno oceno ter jih povezal v smiselno celoto. Obrazložitev, ki jo je podal davčni organ, po mnenju sodišča s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel oziroma, da bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV v zvezi z obravnavanimi izdajatelji računov, povezane z goljufijo izdajateljev računov. Sodišče ugotavlja, da niso izkazane okoliščine, da je tožnik deloval v dobri veri in da je ravnal razumno, kolikor je bilo v njegovi moči.

27. Tožnik je v tožbi tudi ugovarjal, da mu je tožena stranka sicer priznala pravico do vračila preveč plačanih obresti, spregledala pa je, da je upoštevaje prvotno, odpravljeno odločbo z dne 17. 2. 2009 za obdobje oktober 2006 tožnik plačal znesek 61.158,47 EUR, kolikor mu je bilo z odpravljeno odločbo naloženo. Z izpodbijano odločbo pa mu je naloženo plačilo 51.744,35 EUR, torej za 9.414,12 EUR manj, kar tožnik zahteva skupaj z obrestmi. Tožnik tako izpodbija točko III izreka izpodbijane odločbe, s katero je davčni organ odločal o vračilu preveč plačanih obresti. Sodišče iz listin upravnega spisa ugotavlja, da je tožnik s pritožbo v predmetnem postopku izpodbijal zgolj točki I/1 in I/2 izreka izpodbijane odločbe, ni pa izpodbijal tudi točke III izreka, zato je prvostopenjska odločba ta v tem delu postala pravnomočna in je ni mogoče več izpodbijati. Glede na povedano je sodišče ta tožbeni ugovor zavrnilo kot neutemeljen.

28. Po presoji sodišča tožniku v obravnavani zadevi utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljal na podlagi računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da so podane takšne objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da bi tožnik moral oziroma bi mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je utaja davka. Ker je v predmetni zadevi tudi po mnenju sodišča podan tožnikov subjektivni element, davčni organ tožniku pravilno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal po obravnavanih računih, na podlagi drugega odstavka 40. člena ZDDV.

29. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

31. Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Datum zadnje spremembe:

26.08.2016

Podobni dokumenti:

• sodba I U 2317/2011
• sodba I U 530/2012
• UPRS sodba I U 416/2014