UPRS sodba I U 438/2015

Jedro

Rok za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 je instrukcijski in ne prekluziven. Zato ni mogoče slediti tožnikovim navedbam, da so izpodbijani sklepi o zavarovanju davčne obveznosti zaradi prekoračenja tega roka nezakoniti in da jih je kot takšne treba odpraviti.

Ključni pogoj za zavarovanje je pričakovana davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti. Oboje mora davčni organ izkazati v obrazložitvi sklepa. Za zavarovanje davčnega dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje ali pa zavarovanje sprostiti.

Tožnik ne ne more uspeti z ugovorom, da je izrečeni ukrep nesorazmeren. Pri odločanju o zavarovanju je davčni organ pravilno upošteval celotno višino davčne obveznosti in ne le dela, v katerem le-ta presega obveznost, ki jo je davčni organ zavaroval s predhodno izdanimi sklepi. Ne v tem ne v predhodnih postopkih zavarovanja namreč tožnik ni izkazal, da bi katero od sredstev zavarovanja ali vsa sredstva zavarovanja skupaj zadostovala za poplačilo verjetnega zneska davka. Tožnik pa bi tudi sicer lahko, če meni, da izbrani ukrep ni ustrezen, kadarkoli med postopkom predlagal, da se začasni ukrep nadomesti z novim zavarovanjem, ali predloži drug instrument zavarovanja, ki bi zagotavljal izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 z izpodbijanim začasnim sklepom, izdanim zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti, tožniku prepovedal razpolaganje s premičninami, in sicer v točki I/a z gotovino v skupnem znesku 670 000 EUR, ki jo je dne 2. 7. 2014 prejel od A.A. kot vračilo danega posojila, in v točki I/b z zlatimi palicami (3 kom) v skupni teži 1 500 g, čistine 999,9/1000, kovnice UMICORE, Belgija, v skupni vrednosti 46 794,00 EUR, ki jih je kupil 27. 6. 2013 pri banki B. d.d. Zavarovanje na podlagi začasnega sklepa velja do izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti po odločbi, ki bo izdana v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, ki se je začel s sklepom z dne 10. 12. 2012 in je bil tožniku vročen 21. 12. 2012 (II. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa sledi, da je davčni organ v postopku nadzora iz podatkov, ki jih je pridobil od tožnika in od drugih oseb, ugotovil, da se je tožnikovo premoženje v inšpiciranem obdobju povečalo za 1 096 614,00 EUR, poleg tega pa je porabil še za 4 093 530,00 EUR sredstev, ki niso vplivala na povečanje premoženja. Pri čemer napovedani dohodki tožnika, ki so jih davčnemu organu posredovali izplačevalci, ter neobdavčljivi dohodki po ugotovitvah davčnega organa znašajo 459 022,00 EUR. Tožnik je torej v inšpiciranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo in premoženjem, ki za 4 731 123,00 EUR presegajo napovedane dohodke. Davčno obveznost je davčni organ izračunal na podlagi določb petega odstavka 68. člena ZDavP-2, in sicer tako, da je izračunal povprečno stopnjo dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, ki znaša 40,69%, in jo pomnožil z višino sredstev za privatno potrošnjo in premoženjem, s katerim je tožnik razpolagal v inšpiciranem obdobju (4 731 123,00 EUR). Predvidena davčna obveznost tožnika tako znaša 1 925 094 EUR.

3. Pri določitvi sredstva zavarovanja je davčni organ upošteval podatke o predaji gotovine tožniku, in sicer 1 340 bankovcev po 500 EUR, skupaj torej 670 000 EUR s strani A.A. tožniku osebno ter v navzočnosti notarja C.C., ki so razvidni iz kopije notarskega zapisnika SV ... z dne 2. 7. 2015, ki jo je tožnik priložil pritožbi zoper začasni sklep zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti z dne 26. 6. 2014.

4. Poleg tega je po podatkih, pridobljenih na podlagi določb 39. člena ZDavP-2 s strani banke B., tožnik z banko dne 27. 6. 2013 sklenil pogodbo o prodaji plemenitih kovin in po tej pogodbi kupil tri zlate palice, kot so opredeljene v izreku, za skupni znesek 46 794,00 EUR.

5. Ker torej pričakovana davčna obveznost znatno presega 50 000,00 EUR, je davčni organ na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 izdal izpodbijani sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti ter z njim na podlagi 3. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 tožniku prepovedal razpolaganje z njegovimi premičninami.

6. Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Pri tem ugotavlja, da prvostopni organ v zadostni meri navede, kako je prišel do zneska pričakovane davčne obveznosti. V tabeli prikaže vire sredstev in povečanje premoženja oziroma porabo sredstev ter na tej podlagi ugotovi verjetno davčno osnovo. Pojasni tudi izračun verjetne davčne obveznosti, s tem pa so po presoji organa druge stopnje podani pogoji za izdajo izpodbijanega sklepa. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da tožnik z ugovori, ki se nanašajo na samo zadevo (ugotavljanje obveznosti), ne more biti uspešen ter da tovrstne ugovore lahko uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki bo izdana v postopku nadzora. Sicer pa je bil tožnik z verjetno višino davčne obveznosti seznanjen že pred izdajo izpodbijanega sklepa, saj se sklicuje na zapisnik o opravljenem inšpekcijskem nadzoru.

7. Drugostopni organ tudi meni, da so instrumenti zavarovanja glede na višino verjetne obveznosti (1 925 094,00 EUR) ustrezni in skladni z določbami ZDavP-2 ter da pri njihovi izbiri ni prišlo do kršitve načela sorazmernosti. Tožnik ne izkaže, da bi katero od sredstev zavarovanja po tem in po predhodno izdanih sklepih zadostovalo za poplačilo verjetne obveznosti. Sicer pa ima tožnik možnost, da na podlagi določb ZDavP-2, ki jih drugostopni organ citira v nadaljevanju, predlaga nadomestitev zavarovanja oziroma (delno) sprostitev zavarovanja, če so za to izpolnjeni predpisani pogoji, oziroma če je novo zavarovanje ustrezno.

8. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

9. V tožbi navaja, da se je davčni inšpekcijski postopek začel 21. 12. 2012, datum izdaje izpodbijanih odločb (pravilno: sklepa) pa je 5. 11. 2013 (pravilno: 30. 7. 2014), kar pomeni, da je do izdaje odločb (pravilno: sklepa) preteklo več kot devet mesecev, kar je po poteku roka za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2. Ker je določba 141. člena kogentne narave, je davčni organ s prekoračitvijo zagrešil bistveno kršitev določb postopka, zato je izpodbijani sklep nezakonit in bi ga moral odpraviti že drugostopni organ po uradni dolžnosti.

10. Bistvena kršitev določb postopka je po navedbah v tožbi tudi v tem, da izpodbijani sklep nima ustrezne obrazložitve. Tako ne vsebuje navedbe dokazov za trditve davčnega organa o verjetni davčni osnovi in razlogov, odločilnih za presojo dokazov. Zato se sklepa ne da preizkusiti in ga mora sodišče odpraviti.

11. Iz obrazložitve namreč ni mogoče razbrati, na podlagi katerih konkretnih dejstev in dokazov je ugotovljena pričakovana davčna obveznost, oziroma od koga in katere podatke naj bi davčni organ pridobil in kaj naj bi ti podatki izkazovali v zvezi z zatrjevanim povečanjem premoženja (za 1 096 614,00 EUR), porabo sredstev (za 4 039 530,00 EUR) oziroma v zvezi z neobdavčljivimi dohodki (459 022,00 EUR). Prav tako se ne da preizkusiti trditve, da je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki za 4 731 123,00 EUR presega napovedane dohodke. V tej zvezi tožena stranka ne navede nobenih dejstev in nobenega dokaza, zato je sklep nezakonit, tožniku pa kršena pravica do pritožbe, saj se zoper nekonkretiziran sklep ne more pritožiti. Kaj je podlaga postavkam v prikazani tabeli, ni mogoče razbrati. Obenem pa s podatki v tabeli prihaja sama s sabo v nasprotje, saj je v tabeli pod rubriko povečanje premoženja zavedeno tudi posojilo A.A. v znesku 670 000,00 EUR, čeprav iz obrazložitve sklepa obenem izhaja, da je A.A. to posojilo vrnil in bi torej morala tožena stranka navesti, zakaj naj bi to posojilo še vedno vplivalo na ugotavljanje tožnikove davčne osnove in na njegovo davčno obveznost. Sklep tudi ne vsebuje podatkov o tem, od kdaj naj bi posojilo A.A. sploh izviralo in kaj je vir temu posojilu. Prav tako ni razvidno, od kod podatek o nakupu vrednostnih papirjev za znesek 1 130 000,00 EUR ter nobene obrazložitve, kako je tožena stranka prišla do postavk v tabeli „denar mami“ v znesku 1 245 000,00 EUR in „plačilo ...“ v znesku 750 000,00 EUR. Tožnik se zato zoper sklep ni mogel konkretno pritožiti, iz istega razloga pa ga težko izpodbija s tožbo. Pri tem ko je med postopkom že dokazal, da je v znesku 1 245 000,00 EUR že zajet tudi znesek 750 000,00 EUR, ki ga davčni organ navaja kot posebno postavko v tabeli ter na ta način samovoljno zvišuje davčno osnovo oziroma pričakovano davčno obveznost. Isto velja glede postavke „avto“ za znesek 53 200,00 EUR, saj v sklepu ni navedenih nobenih dejstev ali dokazov, da naj bi ta sredstva izvirala iz inšpiciranega obdobja. Nepravilno se povečuje davčna osnova tudi za znesek 757 817,00 EUR, saj je tožnik v postopku dokazal, da je imel na začetku inšpiciranega obdobja gotovine v višini 500 000,00 EUR.

12. Dejansko stanje, kot ga je ugotovila tožena stranka v sklepu, je ugotovljeno zmotno in nepopolno tudi zato, ker davčni organ nikjer ne navede, da je tožnik izkazal, da je imel ob začetku inšpiciranega obdobja do A.A. terjatev v višini 2 475 000,00 EUR in da mu je A.A. denar vračal znotraj tega obdobja kot kupnino za avto, kot plačilo za nakup vrednostnih papirjev in tudi kot gotovino. Nepravilno pa je ugotovljeno dejansko stanje tudi glede ostalih, že navedenih zneskov oziroma postavk iz tabele, s tem pa je prišlo do napačne uporabe materialnega prava in do napačno ugotovljene pričakovane davčne obveznosti, ki ni in ne more znašati kar 1 925 094,00 EUR. Ob pravilni ugotovitvi dejanskega stanja bi namreč tožena stranka prišla do zaključka, da davčne obveznosti ni in da zato ni podlage za izdajo izpodbijanega sklepa.

13. Ker je tabela iz sklepa nerazumljiva in neargumentirana, je tožnik sam izdelal tabelo, ki prikazuje povsem drugačno dejansko stanje od tistega iz sklepa in iz katere je razvidno, da je bila tožnikova poraba v inšpiciranem obdobju manjša od tožnikovih prihodkov in da torej davčne obveznosti ni. Kot trditvena podlaga tožbe pa naj se štejejo tudi vse tožnikove pripombe, ki jih je dal na zapisnik in ki se nahajajo v spisih, in navedbe, ki jih je dal v pritožbi.

14. V zvezi z zavarovanjem davčne obveznosti tožnik še navaja, da je pred izpodbijanim tožena stranka izdala kar sedem sklepov o zavarovanju ter da se izpodbijanega sklepa ne da preizkusiti v tem smislu, ali je pričakovana davčna obveznost že zadosti zavarovana s prehodno izdanimi sklepi in če je izpodbijani sklep sploh še treba izdati. Z izpodbijanim sklepom zavarovana obveznost je sicer višja kot tista iz prehodno izdanih sklepov, vendar je višja le za 424 094,00 EUR. Zato se tožniku neutemeljeno prepoveduje razpolagati še s celotnim zneskom gotovine in zlatimi palicami, kar presega nadaljnjo pričakovano davčno obveznost in torej ni sorazmerno z ugotovljenim dejanskim stanjem in z ugotovitvami tožene stranke.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Navaja, da predmet tega postopka ni presoja vodenja davčnega inšpekcijskega nadzora ter da iz določb 111. člena ZDavP-2 ne sledi, da bi bil začetek inšpekcijskega nadzora predpostavka za izdajo izpodbijanega sklepa. Pojasni še, da so roki iz 141. člena ZDavP-2 instrukcijski ter da je odločbo mogoče izdati tudi po preteku teh rokov. Ugovore v zvezi z dejanskim obstojem obveznosti in njene višine tožnik lahko uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu nadzoru. V konkretnem primeru se je presojala le pravilnost in zakonitost sklepa o zavarovanju davčne obveznosti, zato tožnik z ugovori, ki se nanašajo na obstoj obveznosti in s tem na samo zadevo, ne more biti uspešen. Sicer pa tabela ni nerazumljiva do te mere, da bi tožnik ne mogel razpravljati glede posameznih zneskov, kar je v pritožbi tudi storil. Medtem ko sklepi, izdani dne 5. 11. 2013, niso predmet tega postopka.

16. Tožnik v pripravljalni vlogi prereka navedbe tožene stranke v odgovoru na tožbo ter vztraja pri svojih navedbah in predlogih.

17. Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo prav tako vztraja pri svojih stališčih in predlogih.

18. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih.

19. Tožba ni utemeljena.

20. Po določbah 141. člena ZDavP-2 od dneva začetka postopka do izdaje odločbe ne sme poteči šest oziroma devet mesecev, če se davčna osnova ugotavlja z oceno.

21. Tožnik ima torej glede na citirano zakonsko besedilo prav, da je citirana določba kogentne narave. Prav ima tudi, ko trdi, da odločba v konkretnem primeru davčnega inšpekcijskega nadzora davka iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki se je začel z vročitvijo sklepa dne 21. 12. 2012, ni bila izdana znotraj predpisanega roka ter da so bili po poteku predpisanega devetmesečnega roka, ki velja za oceno, izdani tudi izpodbijani sklepi. Vendar pa to še ne pomeni, da bi bilo treba postopek nadzora ustaviti, oziroma da odločba in s tem tudi sklepi ne bi smeli biti izdani. Takšne posledice prekoračitve roka namreč v zakonu niso določene. Rok, ki velja za organ, je torej instrukcijski in ne prekluziven, kot se trdi v tožbi. To pa pomeni, da ni bilo podlage za ustavitev postopka in da so bili sklepi lahko izdani kljub prekoračitvi roka, predpisanega za izdajo odločbe. Zato ni mogoče slediti navedbam tožnika, da so izpodbijani sklepi o zavarovanju davčne obveznosti iz tega razloga nezakoniti in da jih je kot takšne treba odpraviti.

22. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR. Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, med drugim z vsem tistim premoženjem, ki je predmet obravnavanega sklepa. (114. in 119. člen ZDavP-2).

23. Ključni pogoj za zavarovanje je torej pričakovana davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti. Oboje mora davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 izkazati v obrazložitvi sklepa.

24. V konkretnem primeru naj bi pričakovana davčna obveznost po navedbah v tožbi ne dosegla navedenega zneska, oziroma naj bi je sploh ne bilo. Nasprotno iz izpodbijanega sklepa izhaja, da pričakovana davčna obveznost obstaja in da znaša 1 925 094,00 EUR, kar pomeni, da ne le dosega, temveč bistveno presega predpisani mejni znesek.

25. Z ugotovitvami in zaključkom davčnih organov se, po pregledu spisov in izpodbijanega sklepa ter po tem, ko je slišalo stranke, strinja tudi sodišče. Pri tem poudarja, da za zavarovanje davčnega dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, ter da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se zahteva v tožbi. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen).

26. Po nespornih podatkih spisov je bil izpodbijani sklep izdan po tem, ko je bil že izdan in tožniku vročen zapisnik o inšpekcijskem pregledu. Tožnik je bil torej na ta način – preko zapisnika seznanjen ne le z verjetno davčno obveznostjo in njeno višino, temveč tudi z vsemi dejanskimi ugotovitvami, ki so podlaga za narejeni zaključek. Tožnik zato po presoji sodišča ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na vsebinsko neutemeljenost izpodbijanega sklepa ter z dokaznimi predlogi, ki jih (v tožbi in na naroku) ponuja v tej zvezi. Iz istega razloga pa tudi ne more uspeti z ugovorom, da je zaradi pomanjkljive obrazložitve sklepa podana bistvena kršitev pravil postopka. Podatki, ki jih vsebuje obrazložitev sklepa, skupaj z vsebino zapisniških ugotovitev, namreč po presoji sodišča tožniku v zadostni meri dajejo možnost pritožbe in hkrati zadoščajo za preizkus pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega sklepa, kar nenazadnje potrjujeta vsebina tožbe in pred tem pritožbe.

27. Tožnik pa tudi ne more uspeti z ugovorom, da je izrečeni ukrep nesorazmeren. Pri odločanju o zavarovanju je davčni organ pravilno upošteval celotno višino davčne obveznosti in ne le v delu, v katerem le-ta presega obveznost, ki jo je davčni organ zavaroval s predhodno izdanimi sklepi. Ne v tem ne v predhodnih postopkih zavarovanja namreč tožnik ni izkazal, da bi katero od sredstev zavarovanja ali vsa sredstva zavarovanja skupaj zadostovala za poplačilo verjetnega zneska davka. Tožnik pa bi tudi sicer lahko, če meni, da izbrani ukrep ni ustrezen, kadarkoli med postopkom predlagal, da se začasni ukrep nadomesti z novim zavarovanjem ali predloži drug instrument zavarovanja, ki bi zagotavljal izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. Tega pa tožnik, kot izhaja iz upravnih spisov, ne v tem ne v predhodnih postopkih zavarovanja ni storil niti tega ne zatrjuje v tožbi. Sodišče ob upoštevanju navedenega ni našlo zatrjevane nezakonitosti niti ni našlo zatrjevanega posega v tožnikove z Ustavo zagotovljene pravice.

28. Ker je torej sodišče presodilo, da je izpodbijani sklep zakonit in pravilen, je tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

26.08.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1708/2014
• USRS sodba I U 702/2016
• UPRS sodba I U 78/2016