UPRS sodba I U 1598/2015

Jedro

V primeru, da so bili predmeti lizinga vrnjeni tožniku kot lizingodajalcu, gre po presoji sodišča za vračilo blaga v smislu 39. člena ZDDV-1. Za takšno davčnopravno obravnavo te transakcije za potrebe DDV ni nujni pogoj, da sta bili pogodbi o finančnem lizingu odpovedani oziroma razdrti zaradi neuresničitve običajnega in pričakovanega načina izpolnitve, ki je bil glede na dejansko stanje v prenosu lastninske pravice na predmetu lizinga na lizingojemalca na podlagi plačila dogovorjenih obrokov.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Maribor DT 0610-516/2012-17 08 230 02 z dne 6. 8. 2013 se odpravi v 1. alineji I. I. točke izreka in se v tem delu zadeva vrne temu organu v ponoven postopek. V drugem odstavku točke I/1 izreka pa se znesek „1.541.080,99 EUR“ odpravi in nadomesti z zneskom „771.640,99 EUR“.

II. Tožena stranka je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku za obdobje od 1. 10. do 31. 10. 2011 odmeril davek na dodano vrednost (DDV) od osnove 3.847.200,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 769.440,00 EUR (1. alineja točke I/1 izreka) ter za obdobja april, julij, avgust, september, oktober, november in december 2009, januar, avgust in julij 2010 ter april 2012 v zneskih, ki jih navaja (2. do 12. alineja točke I/1 izreka). Odmerjena obveznost v skupnem znesku 1.541.080,99 EUR mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz II. točke izreka izhaja, da se zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne ter iz III. točke, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) za davčna obdobja od 1. 4. 2009 do 31. 7. 2010 – določeni podatki v zvezi s projektom gradnje Doma starejših občanov X., od 1. 10. 2011 do 31. 10. 2011 in od 1. 4. 2012 do 30. 4. 2012 – določeni podatki. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 18. 4. 2013, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril.

2. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da je tožnik družbi A. d.o.o. v davčnem obdobju 1. 10. 2011 do 31. 10. 2011 izdal 2 dobropisa, s katerima je „storniral“ dva računa, ki sta se nanašala na pogodbi o finančnem leasingu (v nadaljevanju lizingu) nepremičnin, ki jih je tožnik sklenil z družbo A. d.o.o. in ki sta bili razvezani. Davčni organ povzema vsebino pogodb o finanačnem lizingu, sklenjenih med tožnikom kot lizingodajalcem in družbo A. d.o.o. kot lizingojemalcem. Ugotavlja, da navedeni pogodbi dejansko nista bili razvezani. Zaključuje namreč, da kljub prevzemnim zapisnikom z dne 28. 10. 2011, s katerima je lizingodajalec prevzel predmet lizinga z namenom prodaje in poplačila obveznosti po sklenjenih lizing pogodbah, to ne pomeni razveze pogodbe. Tožnik še vedno bremeni družbo A. d.o.o. tudi za odkupno vrednost nepremičnin po sklenjenih pogodbah. Davčni organ meni, da bo tožnik z bodočo prodajo v celoti realiziral svoj pogodbeni interes in dosegel izpolnitev pogodb o finančnem lizingu. Zato zaključuje, da izdana dobropisa nimata dejanske podlage in tožniku ne omogočata znižanja izstopnega DDV v mesecu oktobru 2011 v višini 292.944,00 EUR (po prvem dobropisu) in v višini 476.496,00 EUR (po drugem dobropisu), kar tožnik uveljavlja na podlagi drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Navaja tudi druge nepravilnosti, ki se nanašajo na davčna obdobja april, julij, avgust, september, oktober, november in december 2009 in januar, avgust in julij 2010 ter april 2012, ki se nanašajo na tožnikovo poslovanje z družbo B. d.o.o. in družbo C. d.o.o., zaradi česar je tožniku za navedena obdobja odmerjen DDV v višini, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, tožnikove ugovore pa zavrača. Kot sporno izpostavlja vprašanje, ali so bili z lizingojemalčevo izročitvijo nepremičnin v neposredno posest lizingodajalcu izpolnjeni pogoji za zmanjšanje obračunanega DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Meni, da je bistveno, da tožnik kljub izdanim dobropisom ni zmanjšal svojih terjatev do lizingojemalca – družbe A. d.o.o. Strinja se z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da lizingojemalčeva izročitev nepremičnin v neposredno posest lizingodajalcu, do katere je prišlo na podlagi sporazumov o razvezi pogodb, ne pomeni vračila blaga v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. V zvezi z dodatno obračunanim DDV, ki se nanaša na odbitek vstopnega DDV v zvezi z gradnjo Doma starejših občanov X., pa drugostopenjski organ ugotavlja, da ni pritožbenih navedb. Pritožnik namreč v pritožbi navaja, da se ne strinja z ugotovitvami prvostopenjskega organa v delu, ki se nanaša na družbo A. d.o.o.

4. Tožnik se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in jo izpodbija v tožbi. Navaja, da je družbi A. d.o.o. v davčnem obdobju od 1. 10. 2011 do 31. 10. 2011 izdal dva dobropisa, na podlagi katerih gre tožniku pravica do znižanja izstopnega DDV v mesecu oktobru 2011, saj sta bila izdana na podlagi sporazuma o razvezi pogodb z dne 21. 10. 2011. Sklicuje se na drugi odstavek 39. člena ZDDV-1, na podlagi katerega meni, da je upravičen do znižanja izstopnega DDV. Napačen je tudi zaključek davčnega organa, da predmetni pogodbi o finančnem lizingu nepremičnin nista bili razvezani ter, da zato tožnik nima pravice do popravka obračunanega DDV. Navedeni pogodbi sta bili razvezani zaradi nezmožnosti plačevanja lizingojemalca. Od trenutka razveze lizing pogodbe dalje ni moč govoriti o izpolnitvenem zahtevku lizingodajalca, kot to napačno tolmači davčni organ, pač pa o transformaciji njegovega izpolnitvenega zahtevka v odškodninskega. Lizingodajalcu gre namreč odškodnina, ki ustreza njegovemu pogodbenemu interesu. Posest nepremičnine je sledila razvezi pogodbe in temelji na nespornem dejstvu, da od dne podpisa sporazumov o razvezi predmetnih lizing pogodb družba A. d.o.o., ki je sedaj v stečaju, materialnopravno ni bila upravičena do posesti nepremičnin. Odškodnina oziroma višina odškodnine, do katere je upravičen tožnik zaradi razveze pogodb, pa bo razvidna, ko bo sestavljen končni obračun in bodo za to izpolnjeni pogoji; prvenstveno to pomeni, ko bodo zadevne nepremičnine prodane.

5. Tožnik se sklicuje na stališče Generalnega finančnega urada v pojasnilu z dne 9. 4. 2014, iz katerega izhaja, da lizingodajalec lahko v primeru, če se pogodba o finančnem lizingu prekine in lizingojemalec vrne predmet lizinga, zmanjša davčno osnovo in posledično obračunani DDV, če lizingojemalca pisno obvesti o znesku DDV, do katerega lizingojemalec nima pravice do odbitka. Tožnik zato meni, da je izpodbijano odločbo razumeti tudi v luči odstopa od ustaljene prakse davčnih organov ter v zvezi s tem navaja sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 76/2014 z dne 23. 4. 2015, iz katere izhaja, da so pojasnila DURS zagotovilo, da bo praksa davčnih organov enotna. Pri tem se sklicuje tudi na sodno prakso Sodišča EU (v nadaljevanju SEU). Da stališče davčnega organa ni pravilno, pa izhaja tudi iz sodbe SEU v zadevi C-209/14 z dne 2. 7. 2015. Iz slednje med drugim izhaja, da storitev finančnega lizinga in (morebitna) prodaja nepremičnin tretji osebi nedvomno ne bosta tvorili „enotne dobave“, zaradi česar bi morali biti obe transakciji tudi ločeno obdavčeni. Končno pa tožnik še opozarja, da tudi dejansko stanje glede samih plačil ni bilo pravilno ugotovljeno. Povsem irelevantna so izvajanja davčnega organa, saj poplačilo terjatev, ki izhaja iz obligacijskega razmerja med tožnikom in tretjo osebo, ne sodi v okvir javnopravnega razmerja med tožnikom in davčnim organom, ki je predmet postopka. Iz razlogov, ki jih pojasnjuje meni, da je povsem neutemeljeno stališče davčnega organa, da tožnik neupravičeno zahtevo vračilo DDV, ki naj bi mu bil v celoti že plačan. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo zavrača tožnikove ugovore in vztraja pri navedbah iz obrazložitve drugostopenjske odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. Tožba je utemeljena.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do popravka odbitka izstopnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Slednji določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da je tožnik na navedeni pravni podlagi uveljavljal popravek obračunanega DDV za mesec oktober 2011. Tožnik namreč zatrjuje, da je zaradi prevzema nepremičnin oz. predmetov lizinga nastopila situacija vračila blaga po opravljeni dobavi v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Zato je lizinogojemalcu, to je družbi A. d.o.o. izdal 2 dobropisa, na podlagi katerih meni, da je upravičen do popravka (zmanjšanja) izstopnega DDV.

9. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik kot lizingodajalec z družbo A. d.o.o. kot lizingojemalcem v letu 2009 (31. 7. 2009) sklenil pogodbo o finančnem lizingu nepremičnine št. 2722/09 za zemljišče na Krvavcu ter pogodbo o finančnem lizingu nepremičnine št. 2745/09 (27. 10. 2009) za zemljišče na Krvavcu. Iz prve pogodbe izhaja, da traja lizing 12 mesecev ter da je lizingojemalec dolžan plačati 12 obrokov po 5.984,60 EUR in nato še zadnji obrok v višini 1.464.720,00 EUR. Iz druge pogodbe pa izhaja, da traja lizing 9 mesecev ter, da je lizingojemalec dolžan plačati 9 obrokov po 9.404,84 EUR in nato še zadnji obrok v višini 2.382.480,00 EUR. Davčnemu organu sta bila predložena sporazuma o razvezi pogodb (pogodbe 2722/09 in 2745/09), ki sta jih 21. 10. 2011 sklenila tožnik kot lizingodajalec in družba A. d.o.o. kot lizingojemalec. Davčnemu organu sta bila predložena tudi prevzemna zapisnika z dne 28. 10. 2011 po pogodbah 2722/09 in 2745/09 za zemljišča na Krvavcu.

10. Tožnik je družbi A. d.o.o. izdal dva dobropisa:. - dobropis št. 11100000268 z dne 28. 10. 2011, v katerem je pod pogodba št. navedeno: „2722/09“ in pod naziv navedeno: „storno 15. obrok“ v znesku 1.464.720,00 EUR in DDV v znesku 292.944,00 EUR; - dobropis št. 11100000269 z dne 28. 10. 2011, v katerem je pod pogodba št. navedeno: „2745/09“ in pod naziv navedeno: „storno 12. obrok“ v znesku 2.382.480,00 EUR in DDV v znesku 476.496,00 EUR. Z navedenima dobropisoma je tožnik „storniral“: - račun št. 09070000275 z dne 31. 7. 2009, v katerem je bil po pogodbi 2722/09 opravljen lizing zemljišča na Krvavcu v skupni vrednosti 1.843.842,24 EUR (znesek DDV 307.307,04 EUR); - račun št. 0900000206 z dne 30. 10. 2009, v katerem je bil po pogodbi 2745/09 opravljen lizing zemljišča na Krvavcu v skupni vrednosti 2.858.976,00 EUR (znesek DDV 476.496,00 EUR). Iz sporazumov o razvezi izhaja, da se pogodbeni stranki sporazumeta, da se pogodbi, zaradi nezmožnosti plačevanja lizingojemalca, predčasno razvežeta ter, da z dnem podpisa tega sporazuma lizingojemalec nepremičnino vrača v posest lizingodajalcu. Pogodbeni stranki se strinjata, da bo lizingodajalec nepremičnino pod tržnimi pogoji prodal tretjemu ter, da bo morebitni presežek sredstev, pridobljen s prodajo, nad neporavnanimi obveznostmi lizingojemalca, lizingodajalec nakazal na TRR lizingojemalca. Glede prodaje navedenih zemljišč pa je tožnik davčnemu organu pojasnil, da je obstojalo povpraševanje za navedena zemljišča, vendar ni bilo nobene resne ponudbe za nakup tega zemljišča.

11. Davčni organ je v zadevi zaključil, da pogodbi o finančnem lizingu dejansko nista bili razvezani. Tožnik namreč družbo A. d.o.o. še vedno bremeni tudi za odkupno opcijo. V primeru, da bi pogodbeni stranki dejansko dogovorili razvezo pogodbe, bi bil lizingodajalec upravičen tudi do odškodnine. Davčni organ še navaja, da je tožnik po prevzemu nepremičnin izvajal aktivnosti, povezane s prodajo nepremičnin. Z bodočo prodajo bo tožnik v celoti realiziral svoj pogodbeni interes in dosegel izpolnitev pogodb o finanačnem lizingu, ki jih je sklenil z družbo A. d.o.o. Zato je zaključil, da izdana dobropisa z dne 28. 10. 2011 nimata dejanske podlage in tožniku ne omogočata znižanja izstopnega DDV v mesecu oktobru 2011.

12. Po presoji sodišča zaključek davčnega organa v obravnavani zadevi, na podlagi katerega temelji izpodbijana odločitev (da v predmetni zadevi niso izpolnjeni pogoji za popravek izstopnega DDV iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1), ni pravilen. Sodišče je pri tem upoštevalo tudi stališče SEU v zadevi C-209/14 z dne 2. 7. 2015 in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 476/2012 z dne 7. 1. 2016, saj se nanašata na podobno dejansko stanje.

13. Pogodbi o finančnem lizingu, ki sta v obravnavani zadevi povezani s sporno odmero DDV, sta bili z vidika klasičnih pogodb o finančnem lizingu nepremičnin neobičajni v nekaterih značilnostih, kar bi lahko vplivalo na (drugačno) pravno kvalifikacijo teh pogodb in s tem na samo (ne)obdavčljivost transakcij. To je predvsem visoka vrednost odkupne opcije v primerjavi z obroki uporabnine predmeta lizinga in kratko trajanje pogodbe, saj so pogodbe o finančnem lizingu nepremičnin običajno sklenjene za več let.

14. Načeloma je treba take transakcije šteti za opravljanje storitev, vendar pa iz omenjene sodbe SEU izhaja, da je treba takšne transakcije obravnavati kot pridobitev investicijskega blaga. Davčni organ se s temi vprašanji posebej ni ukvarjal. Štel je, da sta bili med tožnikom in družbo A. d.o.o. tudi po vsebini sklenjeni pogodbi o finančnem lizingu, pri katerih izpolnitev ustreza obdavčljivi dobavi blaga v smislu Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 in ZDDV-1.

15. V zadevi je ključno vprašanje ali je tožnik zaradi dejstva, da so mu bili predmeti lizinga zaradi kršitev pogodb vrnjeni, upravičen do popravka davčne osnove. Iz pogodb o finančnem lizingu izhaja, da je tožnik kot lizingodajalec financiral nakup predmeta lizinga za lizingojemalca. V takem pogodbenem razmerju je temeljna obveznost lizingojemalca plačilo obrokov lizinga. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da lizingojemalec nikoli ni plačal celotne pogodbene vrednosti, ki je odražala vrednost nepremičnin, ki so bile predmet lizinga. Lizingojemalec ni nikoli postal lastnik nepremičnin, glede katerih sta bili sklenjeni pogodbi, predmeti lizinga so bili tožniku vrnjeni in civilnopravno lastninska pravica na lizingojemalca nikoli ni prešla.

16. V navedenem primeru po presoji sodišča ni mogoče pritrditi davčnima organoma, da do odstopa od predmetnih lizing pogodb ni prišlo, ker naj bi tožnik s prodajo nepremičnin tretjemu vseeno izpolnil svoj pogodbeni interes. V primeru, da so bili predmeti lizinga vrnjeni tožniku kot lizingodajalcu, gre po presoji sodišča za vračilo blaga v smislu 39. člena ZDDV-1. Za takšno davčnopravno obravnavo te transakcije za potrebe DDV ni nujni pogoj, da sta bili pogodbi o finančnem lizingu odpovedani oziroma razdrti zaradi neuresničitve običajnega in pričakovanega načina izpolnitve, ki je bil glede na dejansko stanje v prenosu lastninske pravice na predmetu lizinga na lizingojemalca na podlagi plačila dogovorjenih obrokov. V pogodbah o finančnem lizingu opredeljena možnost lizingodajalca, da ob kršitvi obveznosti s strani lizindojemalca (ponovno) razpolaga s predmetom lizinga za namen njegove prodaje, pomeni, da ob uresničitvi te pogodbene možnosti lizingodajalec (ponovno) razpolaga s predmetom lizinga kot lastnik tudi v davčnopravnem smislu, kar tudi smiselno ustreza primerom „dobave blaga“ v smislu člena 14 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in prvega odstavka 6. člena ZDDV-1. Zato je tudi navedeno vrnitev predmeta lizinga v razpolagalno upravičenje tožnika kot lizingodajalca treba šteti kot vračilo blaga za potrebe obračuna DDV.

17. Iz navedenih razlogov je odločba v izpodbijanem delu nepravilna in nezakonita (1. alineja točke I/1), zato jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v tem delu odpravilo in vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek. Hkrati je v odpravljenem delu (za znesek 769.440,00 EUR) znižalo znesek, ki je tožniku naložen v plačilo tako, da se skupaj odmerjena obveznost v višini 1.541.080,99 EUR zmanjša za znesek 769.440,00 EUR. Zato se znesek „1.541.080,99 EUR“, ki je določen v drugem odstavku točke I/1 nadomesti z zneskom „771.640,99 EUR“.

18. V ponovnem postopku pa se lahko pojavi tudi potreba po ustrezni ugotovitvi dejanskega stanja ter ponovnem ovrednotenju povezav med pogodbami, sklenjenimi med tožnikom in družbo A. d.o.o. ter se bo na podlagi svojih ugotovitev davčni organ lahko opredelil tudi do vprašanja, ali gre v obravnavani zadevi za transakcije, ki so podvržene obdavčitvi z DDV ali ne.

19. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti iz navedenih razlogov, se sodišče do vseh ostalih tožnikovih ugovorov ni opredeljevalo.

20. Sodišče tudi ugotavlja, da tožnik odločitve v preostalem delu, ki se nanaša na dodatno obračunani DDV (2. do 12. alineja točke I/1 izreka izpodbijane odločbe), po vsebini ne izpodbija (in jo ni izpodbijal niti v pritožbenem postopku). Tekom celotnega postopka, kot tudi v tožbi, je tožnik ugovarjal le ugotovitvam davčnega organa v delu, ki se nanašajo na družbo A. d.o.o. Zato je sodišče izpodbijano odločitev preizkušalo le v izpodbijanem delu.

21. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

22. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se, če je sodišče tožbi ugodilo in v upravnem sporu izpodbijani akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnik pa je v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Datum zadnje spremembe:

23.08.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 118/2016
• UPRS sodba I U 1492/2015
• UPRS sodba I U 1025/2015