UPRS sodba I U 1044/2015

Jedro

Tožbene navedbe, da se gospodarski subjekti lahko povsem svobodno odločajo, pri kom se bodo storitve najemale in po kakšni ceni, so pravilne. Vendar pa se pri vrednotenju posla upoštevajo vse okoliščine sklenjenega posla, tudi dejstvo, da gre za posel sklenjen med povezanima osebama in da do sklenitve takšnega posla ne bi prišlo na trgu med poslovno nepovezanimi osebami. Po presoji sodišča sta davčna organa tudi ta posel pravilno presojala po dejanski ekonomski vsebini, v skladu z določbo 6. člena ZDavP-2. Pri tem sta upoštevala pravilno tudi dejstvo, da so bile storitve tudi po tej pogodbi zgolj obračunane, plačane pa v manjšem obsegu.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ pri tožniku ugotovil: da je v obračunu davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2010 izkazal za 57.240,00 EUR prenizko davčno osnovo. Ta ne znaša 14.307,27 EUR ampak 71.547,27 EUR, ki pa se zmanjša za pokrivanje izgube; da znaša davek 0,00 EUR in da je v obračunu DDPO za leto 2011 prikazal previsoko davčno osnovo za znesek 17.939,16 EUR, moral pa bi izkazati davčno izgubo v znesku 12.402,89 EUR in da je s tem, ko je predložil REK-1 obrazec in v njem izkazal, da je dne 23. 1. 2013 direktorjema izplačal 22.155,00 EUR dohodkov, čeprav do izplačila dejansko ni prišlo, ravnal v nasprotju z 283. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), ki določa, da mora plačnik davka davčni odtegljaj plačati na dan izplačila dohodka (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitev stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka III izreka). Tožnik je v obračunu DDPO v letu 2010 in 2011 izkazal stroške iz sklenjenih pogodb o poslovodenju za direktorja A.A. in B.B. Po teh pogodbah je bila dogovorjena nagrada za storitve direktorjev, navedenih v teh pogodbah. Stroške iz naslova nagrade direktorjema je tožnik obračunal v letu 2010 in 2011, dejansko pa nagrada direktorjema v teh letih ni bila izplačana.

2. V navedenem obdobju je davčni organ izvedel tudi davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju: DIN) pri s tožnikom povezanih pravnih osebah skupine X. in ugotovil, da imata A.A. in B.B. sklenjene pogodbe o poslovodenju tudi pri ostalih povezanih osebah skupine X., med drugim tudi pri družbah C., D., E,, F., F. in H. (tožnik), pri katerih prav tako izkazujeta visoke stroške iz naslova nagrad direktorjema po sklenjenih poslovodskih pogodbah od leta 2007 do leta 2011, ki pa dejansko niso bile izplačane. Lastnica tožnika je družba I. iz Cipra, katere lastnika sta A.A. in B.B., ki sta tudi njena direktorja in sta tako tudi posredno lastnika tožnika. Lastniške povezave so razvidne iz sheme na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. B.B. je bil od 1. 7. 2010 dalje redno zaposlen kot direktor v povezani družbi E. za 40 ur tedensko. A.A. pa je zaposlen kot direktor od 1. 12. 2006 za 40 ur tedensko pri povezani družbi D. Davčni organ je ugotovil, da imajo stroški iz naslova pogodb o poslovodenju funkcijo prilagajanja višine davčne osnove za obračun DDPO. Na podlagi 5. člena ZDavP-2 pa je potrebno posle obravnavati po njihovi dejanski ekonomski vsebini. Navaja tretji in četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Stroški iz naslova pogodb o poslovodenju, sklenjenih z A.A. in B.B., so davčno nepriznani odhodki v skladu z 12. členom in 29. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO-2). Ti stroški niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in tudi niso v skladu z običajno poslovno prakso. Do obračuna takih stroškov ne bi moglo priti, če ne bi šlo za povezane osebe.

3. Tožnik je prikazal prihodke na podlagi računov z dne 22. 2. 2010 v znesku 50.000,00 EUR in z dne 28. 4. 2010 v znesku 40.000,00 EUR za opravljanje storitve študijskih analiz po pogodbi z dne 29. 12. 2009, ki sta jo sklenila tožnik kot izvajalec storitev in družba E. kot naročnik storitev v vrednosti 180.000, 00 EUR. Pogodba je bila kasneje razvezana in s tem v zvezi sprejeta tudi dva ugotovitvena sklepa za leti 2010 in 2011. Pogodbeno delo - študijske analize sta izvedla A.A. in B.B. Pri tej pogodbi gre za naročilo storitev s strani povezane pravne osebe E., kjer sta direktorja prav tako A.A. in B.B. Izvajalec teh storitev je bil tožnik, dejansko pa sta storitve izvedla A.A. in B.B., ki sta bila tudi direktorja tožnika. Davčni organ meni, da gre za posel, ki nima ekonomske logike in ne bi bil izveden, če ne bi šlo za povezane osebe. A.A. in B.B. bi lahko te storitve izvedla v okviru družbe E., kjer sta bila direktorja, B.B. pa je bil v tej družbi tudi redno zaposlen. Neutemeljeno je družba E. naročala izvedbo teh storitev pri tožniku, saj bi jih lahko opravila sama. Tudi na ta način je šlo zgolj za prirejanje poslovnih rezultatov (prihodkov tožnika). Storitve po tej pogodbi niso bile poravnane oz. je bilo od celotnega pogodbenega zneska v višini 180.000,00 SIT do konca leta 2011 poravnanih le 12.850,00 EUR. Prvostopenjski organ meni, da gre za fiktivne pogodbe.

4. Drugostopenjski organ je pritožbi delno ugodil in odpravil odločbo prvostopenjskega organa v delu, ki se nanaša na predložitev REK-1 obrazca, v katerem je tožnik izkazal, da je dne 23. 1. 2013 direktorjema izplačal 22.155,00 EUR odhodkov, čeprav do izplačila dejansko ni prišlo. Pritožba je bila v tem delu utemeljena, saj prvi odstavek 283. člena ZDavP-2 določa, da mora plačnik davka davčni odtegljaj izračunati in odtegniti ob obračunu dohodka, plačati pa na dan izplačila dohodka. Prvostopenjski organ pa je nepravilno ugotovil, da je bila navedena določba kršena s tem, ko je tožnik predložil REK-1 obrazec in v njem izkazal, da je 23. 1. 2013 direktorjema A.A. in B.B. izplačal 22.155,00 EUR dohodkov, čeprav do izplačila dejansko ni prišlo. Ugotovitev je napačna, saj določba prvega odstavka 283. člena ZDavP-2 določa skrajni rok, do katerega mora biti izračun in odtegnjen davčni odtegljaj ter rok, do kdaj mora biti davčni odtegljaj plačan. Ta določba je kršena torej le v primeru, da v predpisanih rokih zavezanec ne obračuna, odtegne in plača davčnega odtegljaja, ne pa tudi če dohodke od plačila davčnega odtegljaja ne izplača.

5. V zvezi s sklenjenimi pogodbami o poslovodenju z A.A. in B.B. pritožbeni organ navaja, da ni pravilna ugotovitev prvostopenjskega organa, da gre za navidezne oz. fiktivne pogodbe, marveč gre za pogodbe, katerih namen je bil izogibanje davčnim obveznostim in prirejanje poslovnih rezultatov. Tudi pri poslu po o pogodbi z dne 29. 12. 2009 (študijske analize) pritožbeni organ ni zasledil ekonomske logike (6. člen ZDavP-2). Iz pogodbe izhaja, da naj bi naročnik, družba E. za izvedbo posla najela tožnika, ker nima resursov potrebnih za realizacijo pogodbe. Pri tem pa so bili dejansko resursi pri obeh družbah enaki.

6. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in navaja, da je v postopku prišlo do kršitve načela „ne bis in idem“, saj je bilo pri tožniku že v letu 2010 izveden DIN DDV za leto 2010. V letu 2011 pa je davčni organ izvedel obsežnejši nadzor poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 7. 2009 do 31. 12. 2010 ter DDV za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. Tako je obdobje in poslovne knjige pregledal dvakrat, s čemer je bilo kršeno pravilo „ne bis in idem“. Na podlagi prvega inšpekcijskega nadzora DDV je bila izdana odločba z dne 16. 2. 2012. Gre za kršitev petega odstavka 141. člena ZDavP-2, saj je bilo o delu materije že odločeno z materialno pravnomočnim upravnim aktom. V postopku DIN je davčni organ tudi kršil načelo materialne resnice, ki izhaja iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2, saj se ni opredelil do tožnikovih pripomb in je zavračal dokaze, ki jih je predlagal tožnik. Tožnik opozarja, da je premoženje pravne osebe in njenih družbenikov ločeno. Družba ne more od družbenika zahtevati, da zanjo opravlja storitve brez plačila. Družbenik pa od družbe ne sme zahtevati plačila za delo, ki ga ni opravil. Dobiček pripada družbi. Skupščina družbe je pooblaščena za sklepanje pogodb in odločanja o poslovnih rezultatih. Stroški dela, plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo poslovodnih oseb se priznajo kot odhodek v obračunanem znesku, v skladu z zakonom oziroma pogodbo o zaposlitvi (35. člen ZDDPO-2). Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju: SRS) poznajo pojem delež v razširjenem dobičku. Po vsebini gre za strošek, ki pripada določenim posameznikom za delo v družbi. Ta postavka se ugotavlja v primeru, ko poslovodji pripada nagrada za opravljeno delo, ki se izračuna pred dokončno ugotovitvijo dobička. Navaja SRS 15.4, SRS 15.5 in SRS 15.8. Opozarja, da se na podlagi DDPO-2 dobiček ugotavlja v skladu z SRS. Zakon o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) pa določa, da je dohodek obdavčen v trenutku, ko je prejet, torej, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago.

7. V zvezi s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 tožnik navaja, da je ta določba v ZDDPO-2 konkretizirana s transfernimi cenami, s tanko kapitalizacijo in s prikritim izplačilom dobička. Na podlagi 16. člena ZDoh-2 se v primeru transakcij in izplačil med povezanimi osebami kot podlaga za ugotovitev višine dohodka uporabljajo primerljive tržne cene. Prikrito izplačilo dobička definira 74. člen ZDDPO-2. Kot prikrito izplačilo dobička se šteje plačilo storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene po 16. členu in 17. členu ZDDPO-2. Ta člen se uporablja tako pri dohodnini, kot pri DDPO. Na podlagi 30. člena ZDDPO-2 so odhodki povezani z dohodki, ki so podobni dividendam (dohodki 74. člena ZDDPO-2, med njimi tudi prikrito izplačilo dobička), davčno nepriznani odhodki. Tožena stranka je večkrat spreminjala razloge, zaradi katerih ni priznala stroškov, ki jih je prikazal tožnik in jih je opredelila kot davčno nepriznane odhodke. Prvostopenjski organ je navedel, da so stroški po pogodbi o poslovodenji fiktivni, drugostopenjski organ pa je navedel, da gre pri pogodbi o poslovodenju za nedopustno kavzo in kot podlago, da teh stroškov ni priznal kot davčno priznanih odhodkov navedel 29. člen ZDDPO-2.

8. Tožnik se ne strinja z ugotovitvijo davčnih organov, da posel nima ekonomske logike. Plačilo za opravljeno delo je potrebno obravnavati kot dohodek iz zaposlitve. Da ni dovoljena optimizacija na način, da bi se poslovodni osebi nagrada za opravljeno delo izplačala preko dobička, je ugotovilo že Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 444/2011 z dne 13. 9. 2012. Takšno izplačilo dobička se z davčnega vidika obravnava kot izplačilo dohodka iz zaposlitve in ni predmet nikakršnih davčnih olajšav ali oprostitev. Davčni organ ima možnost uporabiti določila 74. člena ZDavP-2 in 16. člena ZDoh-2 za izplačilo dividende z davčnega vidika, kar opredeli kot dohodek iz zaposlitve oziroma dohodek iz delovnega razmerja in dividende. Davčni organ je v nasprotju z določili ZDavP-2 in Obligacijskega zakonika posel opredelil kot navidezen posel. V konkretnem primeru je tožnik storitev dejansko opravil. Ker družba ni imela drugih zaposlenih je delo oziroma storitev nekdo moral opraviti. Glede na dejansko stanje se tožena stranka ni nikoli opredelila do stroškov, povezanih z A.A. V izpodbijani odločbi so zgolj opisani razlogi, zaradi katerih je po mnenju tožene stranke neobičajno, da je B.B. storitve opravil za tožečo stranko in ne neposredno družba, v kateri je bil zaposlen. Ker poslovodni dogovor med direktorjema in tožnikom ni bil navidezen in ker davčni organ tega posla ni opredelil kot posla, ki ne bi imel dovoljene kavze, je družba stroške poslovodnih oseb upravičeno obračunala in v tej višini izkazala stroške poslovodenja. Pri vprašanju v kakšnem obsegu je bilo delo opravljeno in ali je višina nagrade ustrezna, pa bi davčni organ moral odločati o vprašanju transfernih cen. Prvostopenjski organ je v izpodbijani odločbi navedel, da so bile obravnavane poslovodne pogodbe fiktivne. To ugotovitev je pritožbeni organ ovrgel in ugotovil, da ni dvoma, da je za to konkretno pogodbo obstajalo soglasje volj med pogodbenimi strankami. S strani poslovodnih oseb je bilo delo opravljeno. Davčni organ ni upošteval dejstva, da je tožnik s tem, ko je sklenil pogodbo o poslovodenju ravnal v skladu z Zakonom o preprečevanju zaposlovanja dela na črno, na podlagi katerega je vsako opravljanje dela brez sklenjene ustrezne pogodbe prepovedano in kaznivo (5. člen ZPZDC).

9. Tožnik očita pritožbenemu organu zlorabo določb 74. člena ZDavP-2 glede na opredelitev, kdaj je pravni posel sklenjen z namenom izogibanja davčnim obveznostim. Zakonskih določb o navideznih pravnih poslih v slovenskem pravnem redu ni mogoče zaslediti. Navedeno izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 80/2012 (točka 11). Definicije navidezne pogodbe ni zaslediti niti v Obligacijskem zakoniku, ki v 50. členu ureja učinke navideznosti na civilnem področju. Dejstvo je, da je tožnik opravil in zaračunal storitve naročniku, družbi E., posledično pa je tožnik skladno s SRS in določili DDPO-2 evidentiral obdavčljive prihodke v poslovnem letu 2010. S tem, ko je davčni organ pripoznal prihodke posredno potrjuje dejstvo, da so bile storitve dejansko opravljene. Storitev pa sta opravila direktorja B.B. in A.A. Za svoje delo sta bila direktorja upravičena do ustrezne nagrade. Zaključki, da so odhodki, ki izhajajo iz sklenjenih poslovnih pogodb, poslovno nepotrebni in da je bil sklenjen pravni posel zgolj z namenom izogibanja davčnim obveznostim, niso pravilni. Če so stroški iz pogodb o poslovodenju poslovno nepotrebni odhodki, ni logično, da bi bili prihodki iz opravljanja storitev priznani kot obdavčljivi prihodki. Na podlagi 29. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov. Ti so navedeni v ZDDPO-2. Očitek, da poslovodske pogodbe nimajo ekonomske logike in da so bila sklenjene zgolj z namenom prirejanja tožnikovih poslovnih rezultatov in s tem izogibanju davčni obveznosti, ne drži. Izogibanje davčni obveznosti bi se v predmetni zadevi lahko obravnavalo samo iz vidika transfernih cen, torej iskanju odgovora na vprašanje, ali je višina stroškov poslovodnih pogodb ustrezna z vidika transakcij med povezanimi osebami. Da je potrebno transakcije med povezanimi osebami proučiti preko instituta transfernih cen, pa je pojasnilo tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 1392/2005.

10. Tožena stranka je kršila tudi načelo sorazmernosti, saj bi morala pri izbiri možnih ukrepov izbrati tistega, ki bi bil za tožnika ugodnejši. Prav tako je kršila tudi načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 iz razlogov, ki jih v tožbi navaja.

11. Tožnik se strinja, da imata B.B. in A.A. pogodbena razmerja in posredno v lasti več pravnih oseb. Te opravljajo različne dejavnosti, vodita pa jih A.A. in B.B. kot direktorja. Davčni organ pa nikjer ne zaključuje, da A.A. in B.B. tega dela nista opravlila, zato je zmoten zaključek davčnega organa, da je strošek dela, ki ga je tožnik prikazal za delo direktorjev navidezen pravni posel. Navidezno je nekaj, kar ne obstaja ali prikriva pravo vsebino. B.B. in A.A. pa sta pri tožniku dejansko delala in opravljala funkcijo direktorja ter opravljala tudi storitve.

12. V zvezi z navedbo davčnega organa, da sta bila B.B. in A.A. v času izvedbe storitve direktorja tudi pri družbi E. in bi lahko te storitve lahko opravljala kar pri tej družbi, tožnik navaja, da se gospodarski subjekti lahko povsem svobodno odločajo, pri kom se bodo storitve najemale in po kakšni ceni. S takšnim načinom poslovanja ne gre za prirejanje tožnikovih poslovnih rezultatov, saj mora vsaka gospodarska družba spoštovati SRS. Tožnik je s tem v zvezi zaprosil za mnenje davčna organa v Velenju in Celju, ki sta pritrdila, da je bilo ravnanje tožnika pravilno.

13. Davčni organ tožniku tudi očita, da je zgolj obračunaval, ne pa tudi izplačeval dohodek, kar je možno samo zato, ker gre za povezane osebe. Takšne navedbe so pavšalne. Direktorja sta ravnala v dobro družbe, vestno in preudarno, saj družbe nista želela po nepotrebnem izpostavljati finančnemu tveganju. Tožnik je evidentiral stroške dela v skladu s SRS in stališčem revizorja v tej zadevi ter pojasnilom DURS. Napačen je tudi zaključek davčnega organa, da nagrajevanje poslovodstva nima pravega ekonomskega smisla. Družba, ki stroškov dela poslovodnih oseb ne pripozna v izkazu poslovnega izida kot svoj strošek dela v obdobju, ko je delo opravljeno, in posamezniku pripada nagrada za opravljeno delo, pripravlja svoje letno poročilo v nasprotju z SRS in takšno letno poročilo ne odraža poštenega stanja. Družba bi s tem kršila dve načeli, ki jih predpisuje 67. člen ZGD-1, ki določa, da velja za vrednotenje postavk v računovodskih izkazih načelo previdnosti in načelo poštene vrednosti. Odhodke in prihodke je treba upoštevati ne glede na to, kdaj so bili izplačani. Sami stroški dela pa so bili obračunani na podlagi cen, ki so jih narekovale tržne razmere. Dohodki direktorjev iz naslova poslovodenja so bili knjiženi enkratno, kar pa je tudi v skladu z SRS in sicer 5. točko Uvoda k SRS, SRS 14.10., SRS 19.1., SRS 22.12. in SRS 22.18. Nagrada oziroma malus za direktorja je bil določen v pogodbi o poslovodenju. Poleg tega je bilo v pogodbi tudi določeno, da znesek zapade v plačilo glede na likvidnostne zmožnosti družbe. Stroški niso fiktivni, ker so dejansko nastali. Delo je bilo dejansko opravljeno. Če bi družba E. za izvedbo storitev angažirala fizični osebi A.A. in B.B. neposredno in z njima podpisala pogodbo o opravljenem delu ali zahtevala izvedbo tega dela v okviru pogodbe o zaposlitvi, njen strošek iz tega naslova ne bi bil nižji. Tako so zaključki davčnega organa nelogični.

14. Družba E. ni registrirana za opravljanje dejavnosti oddajanja lastnih nepremičnin v najem, zato je logično in zakonsko ustrezno, da je te storitve najela pri drugi pravni osebi. Odločitev, pri katerem gospodarskem subjektu bo družba storitve najela, pa temelji na svobodni gospodarski pobudi in je prepuščena družbi sami. Družba ne more opravljati storitev, za katere ni registrirana.

15. Davčni organ mora upoštevati tudi dejstvo, da je davčni zavezanec davke in prispevke plačal kot plačnik davka – akontacijo dohodnine je dejansko plačal v imenu in za račun fizične osebe (B.B. in A.A.), pri čemer sta se oba strinjala, da se zaradi omejene likvidnosti v skupini X. plačilo neto dohodka na njun račun odloži, kar je v skladu z 285. členom ZDavP-2. Temu posledično je tožnik predložil REK-1 obrazec pred izplačilom dohodka, kar je tudi pogosta praksa. Delo poslovodnih oseb je bilo neposredno potrebno za opravljanje inženirske dejavnosti in je bilo tudi dejansko opravljeno, zato so stroški davčno upoštevni odhodki po 29. členu ZDDPO-2. Enako velja za prihodke, ustvarjene iz naslova sodelovanja s povezano osebo E. Cene so bile določene na podlagi transfernih cen. Davčni organ bi moral zaključke podajati na podlagi pravilno ugotovljenega dejanskega stanja in to ugotoviti v skladu z dokaznim standardom gotovosti. Tožnik je ravnal v skladu z 12. členom ZDDPO-2 in 10. členom ZDavP-2, saj je odhodke in prihodke pripoznal v skladu z SRS in ZDDPO-2. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi (v delu v katerem je pritožbeni organ pritožbo zavrnil) in zadevo vrne v ponovni postopek oziroma, da izpodbijano odločbo odpravi in v zadevi samo odloči.

16. Tožba ni utemeljena.

17. Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Davčna organa sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne in utemeljene razloge. Sodišče se glede tožbenih ugovorov, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

18. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporno ali je prvostopenjski organ pravilno in zakonito opredelil stroške, ki jih je tožnik izkazal na podlagi sklenjenih pogodb o poslovodenju z direktorjema A.A. in B.B. kot davčno nepriznane odhodke na podlagi 12. člena in 29. člena ZDDPO-2. Tudi po presoji sodišča stroški, ki jih je tožnik izkazal na podlagi sklenjenih pogodb o poslovodenju z direktorjema A.A. in B.B. niso bili neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti tožnika in tudi niso bili v skladu z običajno poslovno prakso. Do obračuna takih stroškov ne bi moglo priti, če ne bi šlo za povezane osebe. Kot sta to pravilno navedla oba davčna organa, je z davčnega vidika potrebno posle obravnavati v skladu z določbo 5. člena ZDavP-2 po njihovi dejanski ekonomski vsebini. Pri tem se upoštevajo vse okoliščine posla, med drugim tudi dejstvo, če gre za posle sklenjene med povezanimi osebami.

19. Kriterij za presojo posla po ekonomski vsebini je v tem primeru presoja ali bi bil takšen posel pod takšnimi pogoji sklenjen tudi, če ne bi šlo za povezane osebe. Med strankama niso sporne ugotovitve davčnega organa glede osebne in kapitalske povezanosti A.A. in B.B. v okviru skupine X. Prav tako niso sporne ugotovitve davčnega organa, da je bil B.B. od 1. 7. 2010 dalje redno zaposlen kot direktor v povezani družbi E. za 40 ur tedensko. A.A. pa je bil zaposlen kot direktor od 1. 12. 2006 za 40 ur tedensko pri povezani družbi D. Prav tako tožnik v pritožbi in tožbi ne izpodbija ugotovitev davčnega organa, da imata A.A. in B.B. sklenjene pogodbe o poslovodenju tudi pri ostalih povezanih osebah skupine X., med drugim tudi pri družbah, pri katerih prav tako izkazujeta visoke stroške iz naslova nagrad direktorjema po sklenjenih pogodbah o poslovodenju od leta 2007 do leta 2011. Iz tega naslova izkazujeta odhodke, ki znižujejo osnovo za izračun DDPO, nagrade direktorjema A.A. in B.B. pa dejansko sploh niso bile izplačane. Pri tem se tožnik sklicuje na svobodno gospodarsko pobudo in svobodno odločanje posameznega gospodarskega subjekta s kom in kakšne gospodarske posle bo subjekt sklenil. Poslovodne funkcije v navedenih družbah A.A. in B.B. opravljata poleg redne zaposlitve za 40 ur pri eni od navedenih družb, torej hkrati opravljata poslovodne funkcije v vseh predhodno navedenih družbah, poleg tega pa še izvajata storitve po pogodbi o poslovnem svetovanju in pomoči (študijske analize) za naročnika, družbo E. Navedeno po mnenju sodišča vsekakor ni realno in predstavlja objektivno okoliščino na podlagi katere se lahko sklepa, da gre za posle z namenom izogibanja obdavčenju.

20. Takšno ugotovitev pa potrjujejo še druge objektivne okoliščine posla. Tožnik ne zanika dejstva, da so bili stroški iz naslova nagrad direktorjema A.A. in B.B. obračunani enkratno in ne mesečno, kot je to običajno pri nagradah direktorju za poslovodenje. Prav tako tožnik ne zanika dejstva, da so bili stroški nagrade direktorjema zgolj obračunani, ne pa tudi dejansko izplačani. Zgolj obračunavanje stroškov iz naslova nagrade direktorjema, ne pa tudi izplačevanje te nagrade za opravljeno delo, je tudi po mnenju sodišča mogoče le zato, ker gre za povezane osebe. Enake ugotovitve kot pri tožniku veljajo tudi za pogodbe o poslovodenju A.A. in B.B. pri predhodno navedenih povezanih osebah. S tem v zvezi tožnik ugovarja, da sta direktorja A.A. in B.B. ravnala v dobro družbe, vestno in preudarno in nista izplačala nagrade, ker družbe nista želela po nepotrebnem izpostavljati finančnemu tveganju. Po drugi strani pa ne zanikata ugotovitev davčnega organa, da je tožnik v obravnavanem obdobju, torej v letu 2011, nabavil jahto vredno 70.000,00 EUR. Gre po presoji sodišča za posle, ki niso običajni in ne bi bili sklenjeni, če ne bi šlo za povezane osebe. Tako sta davčna organa pravilno ugotovila, da stroški oz. odhodki, na podlagi takšnih poslov ne morejo biti davčno priznani, kot to določata 12. člen in 29. člen ZDDPO-2. Vse objektivne okoliščine poslov, ki sta jih obsežno opisala oba davčna organa tudi po presoji sodišča izkazujejo, da gre za posle z namenom izogibanja davčnim obveznostim, kot je to pravilno ugotovil pritožbeni organ. Kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

21. Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori v zvezi z izvajanjem storitev po pogodbi o poslovnem svetovanju in pomoči (študijske analize) za naročnika, družbo E. Direktorja tožnika bi te storitve lahko izvedla pri družbi E., saj sta te storitve izvajala sama, B.B. pa je bil v tej družbi tudi zaposlen za 40 ur na teden. Neutemeljen je ugovor tožnika, da družba ni bila registrirana za opravljanje takšne dejavnosti, saj v tem primeru ne bi šlo za opravljanje dejavnosti na trgu za druge gospodarske subjekte, marveč bi direktorja družbe E. opravila storitve za potrebe družbe E. Tako je neutemeljen ugovor tožnika, da bi v takšnem primeru šlo za delo na črno. Kot je to pravilno navedel pritožbeni organ ne gre za opravljanje dejavnosti, če družba v svojem imenu in za svoj račun izvede posel za lastne potrebe. Med strankama pa ni sporno, da sta direktorja družbe E., ki je kot naročnik storitev, izvedbo storitev pogodbeno naročil pri izvajalcu, tožniku, kjer sta bila direktorja prav tako A.A. in B.B., ki sta tudi te storitve sama izvedla. Kot je to pravilno ugotovil davčni organ, je povsem neutemeljen ugovor tožnika, da je družba E. naročila izvedbo storitev pri izvajalcu, tožniku, ker sama ni imela resurov (zaposlenih ustreznih kadrov). Kot direktorja družbe E., ki sta storitve tudi sama izvedla, bi jih lahko izvedla v okviru družbe I. in tako tudi po presoji sodišča glede na določbo 6. člena ZDavP-2 takšen posel nima ekonomske logike. Tožbene navedbe, da se gospodarski subjekti lahko povsem svobodno odločajo, pri kom se bodo storitve najemale in po kakšni ceni, so pravilne. Vendar pa se pri vrednotenju posla upoštevajo vse okoliščine sklenjenega posla, tudi dejstvo, da gre za posel sklenjen med povezanima osebama in da do sklenitve takšnega posla ne bi prišlo na trgu med poslovno nepovezanimi osebami. Po presoji sodišča sta davčna organa tudi ta posel pravilno presojala po dejanski ekonomski vsebini, v skladu z določbo 6. člena ZDavP-2. Pri tem sta upoštevala pravilno tudi dejstvo, da so bile storitve tudi po tej pogodbi zgolj obračunane, plačane pa v manjšem obsegu. Od celotnega pogodbenega zneska 180.000,00 SIT je bilo do konca leta 2011 poravnanih le 12.850,00 EUR. Tudi na ta način je šlo zgolj za prirejanje poslovnih rezultatov.

22. Neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da je v postopku prišlo do kršitve načela ne „bis in idem“, ker je bil pri tožniku izveden DIN DDV za leto 2010 in izdana odločba z dne 16. 2. 2012. V letu 2011 je davčni organ izvedel nadzor poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 7. 2009 do 31. 12. 2010 ter DDV za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ter tako kršil določbo petega odstavka 141. člena ZDavP-2, saj je bilo o delu materije že odločeno z materialno pravnomočnim upravnim aktom. Kot je to tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ je davčni organ v prvotnem postopku DIN, na katerega se sklicuje tožnik, pregledoval in odločal o pravilnostih obračunavanja in plačevanja DDV, v predmetnem postopku pa je bil predmet DIN pregled pravilnosti obračunavanja in plačevanja DDPO od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011. Sodišče ni našlo očitanih postopkovnih kršitev.

23. Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori, da bi morala davčna organa v zvezi s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 uporabiti določbe ZDDPO-2 o transfernih cenah, tanko kapitalizacijo in določbe o prikritem izplačilu dobička. Na podlagi 30. člena ZDDPO-2 so odhodki povezani z dohodki, ki so podobni dividendam (dohodki 74. člena ZDDPO-2, med njimi tudi prikrito izplačilo dobička), davčno nepriznani odhodki. V danem primeru gre tudi po presoji sodišča za posle, katerih namen je izogibanje predpisov o obdavčenju (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Glede na povedano stroški, izkazani na podlagi pogodb o poslovodenju, sklenjenih z direktorjema A.A. in B.B., tudi po presoji sodišča pomenijo davčno nepriznane odhodke (12. člen in 29. člen ZDDPO-2). Načelo sorazmernosti v obravnavani zadevi ni bilo kršeno. Dejansko stanje v zadevi je bilo pravilno ugotovljeno. Odločitev temelji na pravilnih in obsežno obrazloženih razlogih. Tudi materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno.

24. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo kršitev na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

25. Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave. V zadevi sodišče ni meritorno odločalo, kot je predlagal tožnik, saj niso bili izpolnjeni pogoji iz 65. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

23.08.2016

Podobni dokumenti:

• sodba I U 367/2011
• sodba I U 1017/2010
• sklep in sodba I U 465/2010