UPRS sodba I U 290/2015

Jedro

Če je prejemnik plačila pravna oseba, ki ima sedež ali kraj delovanja poslovodstva v državah, ki se po ZDDPO-2 obravnavajo kot države z ugodno davčno ureditvijo in so objavljene na seznamu, ki ga v skladu z 8. členom ZDDPO-2 objavljata Ministrstvo za finance in Davčna uprava Republike Slovenije, so plačila za katerokoli storitev osebam v te države obdavčena z davčnim odtegljajem pri viru v Sloveniji. V skladu s trinajstim odstavkom 8. člena ZDDPO-2 imajo storitve, plačane osebam v državah z ugodno davčno ureditvijo, vir v Sloveniji pod pogojem, da plačane storitve bremenijo rezidenta Slovenije ali poslovno enoto nerezidenta in tudi v primeru, ko so storitve samo plačane preko rezidenta Slovenije, ali poslovne enote nerezidenta v Sloveniji. Za določitev vira v Sloveniji torej ni potrebno, da dohodek bremeni rezidenta, kot to skuša prikazati tožeča stranka, temveč je dovolj, da le-ta dohodek izplača.

Že iz načina izpolnitve davčne obveznosti z davčnim odtegljajem, kakršen je predpisan v primerih iz 70. člena ZDDPO-2, urejen pa v določbah 68. člena ZDDPO-2 in ZDavP-2 izhaja, da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek pripada, in da gre torej tudi v obravnavanem primeru za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne tožeče stranke.

V skladu z 58. členom ZDavP-2 se plačniku davka davčni odtegljaj odtegne v breme dohodka davčnega zavezanca, v obravnavanem primeru nerezidenta. Če plačnik davka davčnega odtegljaja ne odtegne in ne plača, kot je bilo to v obravnavanem primeru, se mu davčni odtegljaj naloži v plačilo. Ima pa pravico ta znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen. Odhodki, ki so neposredno povezani z obdavčenimi prihodki tožeče stranke, so stroški storitev po prejetih računih nerezidentov (torej bruto dohodek prejemnika) in ne davek, ki ga je tožeča stranka po izpodbijani odločbi dolžna plačati zato, ker je v korist prejemnika dohodka izplačala za davčni odtegljaj nezmanjšani znesek, torej dohodek v bruto znesku.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper davčnemu zavezancu dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb (davčni odtegljaj) v skupnem znesku 199.402,19 EUR in pripadajoče obresti v nadaljnjem znesku 6.346,23 EUR, kar vse je v izreku izpodbijane odločbe navedel tudi v izdelani preglednici. Določil je še, da mora zavezanec naloženo davčno obveznost plačati v 30 dneh.

2. V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri pravni osebi opravil inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb iz naslova izplačil dohodkov nerezidentom za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 23. 11. 2011, na katerega je zavezanec podal pripombe. Davčni organ jih je obravnaval v izpodbijani odločbi ter jih delno upošteval.

3. Pri preverjanju dokumentov in izvršenih plačilih je davčni organ ugotovil, da zavezanec za davek plačuje storitve prevoza blaga z ladjo (voznine), te pa so bile plačane osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %, pri tem pa niso države članice EU. Omenjeno pomeni, da so to storitve, ki imajo vir v Sloveniji, če bremenijo rezidenta, ali jih je rezident samo izplačal, kot je to določeno v 13. točki 8. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2). V obravnavanem primeru zavezanec za davek plačuje storitve prevoza v državo iz seznama držav iz 8., 24., 25., 30. in 70. člena ZDDPO-2, in sicer A. pod zap. št. 15. Naročnik in plačnik prevoza blaga z ladjo pa je prav tako družba, ki ima sedež v državi iz seznama držav na podlagi 8. člena ZDDPO-2.

4. V nadaljevanju pojasnjuje poslovanje zavezanca za davek, ki opravlja agencijske storitve za ladjarje v njihovem imenu in za njihov račun. Kot agent posrednik (broker) pa se ukvarja tudi s posredovanjem in zastopanjem pri sklepanju pogodb o izkoriščanju ladij oziroma ladijskega prostora. V postopku je bilo ugotovljeno, da je v letu 2009 zavezanec za davek ladjarju B. nakazal sredstva v višini 455.510,58 EUR, v letu 2010 pa 432.686,53 EUR. Prav tako je v letu 2010 ladjarju C. nakazal sredstva v višini 99.622,00 EUR.

5. V nadaljevanju izrečeni ukrep utemeljuje na 13. točki 8. člena ZDDPO-2. Pojasnjuje, da se davčni odtegljaj obračuna ne glede na to kdo je naročnik in prejemnik storitve (rezident ali nerezident), saj gre za plačila za storitve preko zavezanca za davek. Na podlagi 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 pa se davčni odtegljaj odtegne in plača po stopnji 15 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, tudi od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah (razen držav članic EU), v katerih je splošna oziroma povprečna normirana stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom ZDDPO-2.

6. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-36/2012-3 z dne 23. 12. 2014 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pojasnjuje, da po določbi trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 imajo dohodki od storitev svoj vir v Sloveniji tako v primeru, če bremenijo rezidenta oziroma poslovno enoto nerezidenta, kot tudi v primeru, ko jih je izplačal rezident ali poslovna enota nerezidenta. Za določitev vira v Sloveniji torej ni potrebno, da dohodek bremeni rezidenta, temveč je dovolj, da le-ta dohodek izplača. Pojasnjuje še, da iz zakonskega besedila dovolj jasno tudi sledi, da gre pri obravnavani obdavčitvi za davek od dohodkov prejemnika plačila in ne izplačevalca, ter da se obdavči celotni izplačani znesek. To izhaja že iz 6. točke prvega odstavka odstavka 70. člena ZDDPO-2, po katerem se obdavčijo opravljena plačila za storitve in ki predstavljajo neposredno podlago za obdavčitev.

7. Glede pritožnikovega očitka, da naj bi bila uporaba omenjenih določb v nasprotju z ureditvijo drugih evropskih držav pa pojasnjuje, da morajo organi, ki postopajo v upravnih zadevah, v Sloveniji odločati po zakonu in veljavnih predpisih. Pojasnjuje še, da je pravna podlaga za določitev plačila davka v primerih kot je v dani zadevi, pojasnjena z ZDavP-2, ki je veljal do 29. 12. 2009 v sedmem odstavku 58. člena, oziroma po spremembi, objavljeni v Uradnem listu št. 110/2009 – ZDavP-2B, v 6. točki prvega odstavka 58. člena.

8. Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj meni, da je v zadevi bistvo spora v pravilni razlagi in uporabi prvega odstavka v zvezi s trinajstim odstavkom 8. člena ZDDPO-2 in 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 oziroma prvega in sedmega odstavka 58. člena ZDavP-2 oziroma sprememb obeh zakonov. Dejstvo, da je bilo plačilo opravljeno preko poslovnega računa tožeče stranke, ne more biti pravna podlaga za obdavčitev tožeče stranke. To stališče je tožena stranka potrdila tako v predlogu ZDDPO-2 za leto 2006, kot tudi v predlogu sprememb ZDDPO-2 iz leta 2012. Zakonodajalec je s sprejetjem trinajstega odstavka 8. člena in 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 imel namen obdavčiti le tiste dohodke oziroma plačila, ki niso bili ustvarjeni oziroma izvršeni na transparenten način, in ki kot taki niso lahko dokazljivi. Vztrajanje na stališču, da so bili pred spremembo ZDavP-2 predmet obdavčitve z odtegljajem dohodki od vseh storitev, je nesorazmerno in v izrecnem nasprotju z jasnim namenom zakonodajalca ob sprejemu obstoječih določb ZDDPO-2. Za zakonito odločitev v zadevi je nujno potrebno upoštevati, da je tožena stranka s sprejemom ZDDPO-2 leta 2012 opravila le redakcijsko spremembo citirane določbe 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 tako, da je pojasnila, za katere storitve gre. Tožeča stranka poudarja, da deluje izključno kot posrednik med naročnikom prevoza in prevoznikom in torej ni stranka iz prevozne pogodbe. Iz omenjenega izhaja, da je plačilo voznine ladjarju ne bremeni v smislu 13. točke prvega odstavka 8. člena ZDDPO-2. Opravljeno je izključno v imenu in za račun najemnika oziroma osebe, ki jo imenuje najemnik ladijskega prostora. Tožeča stranka ni plačnik davka po 1. točki prvega odstavka 58. člena ZDavP-2, saj ni oseba, ki v svoje breme izplača dohodek, od katerega se v skladu z ZDDPO-2 izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Tožeča stranka še pojasnjuje, da ni izbirala ladjarjev s sedežem v državah iz seznama zato, da bi se katerikoli od udeležencev v teh transakcijah izognil plačilu davka, temveč je ladjarje izbirala kot dober gospodar v skladu s pogoji, ki so jih najemniki navajali v svojih povpraševanjih.

9. Po mnenju tožeče stranke tudi ni mogoče mimo dejstva, da tožeča stranka ni plačnik davka v smislu drugega odstavka 68. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko drugega odstavka 58. člena ZDavP-2, saj ni oseba, ki bi bila zavezana k izračunu in plačilu davka od dohodkov od storitev, ki se v skladu s trinajstim odstavkom 8. člena ZDDPO-2 v zvezi s 6. točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 odteguje na viru. To dejstvo izhaja že iz gramatikalne razlage ZDavP-2, prav tako pa tudi iz komentarja zakona oziroma obrazložitve, ki je objavljena v Poročevalcu DZ z dne 30. 9. 2009. Vztraja na stališču, da sta storitev ladjarja in njena cena dogovorjeni z ladjarsko pogodbo, ki je definirana v 140. členu Pomorskega zakonika. Oseba, ki deluje za tuj račun in v tujem imenu, je lahko plačnik davka le v primeru, ko pride do situacije, ko se ne ve, kdo je upravičenec oziroma prejemnik dohodka, kar pa ni situacija v konkretnem primeru. V smislu 58. člena ZDavP-2B je plačnik davka lahko le oseba, ki jo dohodek bremeni, ne pa tudi oseba, ki je samo izplačala dohodek. S pravilno uporabo drugega odstavka 68. člena ZDDPO-2, ki napotuje na uporabo 58. člena ZDavP-2, je po mnenju tožnika potrebno priti do zaključka, da četudi je dohodek izplačan ladjarju, ki ima sedež v državi iz seznama, tožeča stranka ni plačnik davka od tega dohodka.

10. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da njeni tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo reši zadevo oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovni postopek, pri čemer naj v vsakem primeru tožeči stranki povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in jih zavrača iz razlogov, ki izhajajo iz odločbe prvostopnega organa kot tudi odločbe tožene stranke. Sklicuje se tudi na sodno prakso tega sodišča v podobnih zadevah, pri čemer citira sodbi I U 1787/2012 in I U 1857/2013.

12. Glede tožbenega ugovora, s katerim tožeča stranka oporeka uporabi določbe sedmega odstavka 58. člena ZDavP-2, pa pripominja naslednje. Navedena določba predpisuje, da se, ne glede na prvi in četrti odstavek tega člena, za plačnika davka šteje oseba, ki dohodek, od katerega se v skladu z zakonom izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, samo izplača, vendar je ne bremeni pod pogojem, da osebe, ki jo dohodek bremeni, ne pozna in glede na okoliščine primera ne more poznati upravičenca do dohodka ali pod pogojem, da je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident. Kot poudarja tožnik, je ta določba res izjema od splošnih določb, vendar je zakon zaradi specifičnih situacij, ki lahko nastanejo v praksi, zaradi katerih davek ne bi mogel biti pobran, določil izjeme. Ker nacionalna zakonodaja ne more nerezidentov zavezovati k opravljanju dejanj, namenjenih pobiranju davkov za drugo državo, je zakon uredil, da je v teh primerih lahko plačnik davka tudi oseba, ki dohodek samo izplača in je ne bremeni. Tako situacijo je ZDavP-2 uredil v določbi sedmega odstavka 58. člena, kot tudi v določbi 6. točke prvega odstavka 58. člena zakona, ki je veljala za obdobje leta 2010. Oseba, ki jo dohodek bremeni, (v danem primeru najemnik ladijskega prostora) ni rezident Slovenije. Iz izpodbijane odločbe in pritožbenih navedb pa jasno izhaja, kdo je bil najemnik (D. ali E.), da ta ni rezident Slovenije ter v Sloveniji tudi nima svojih poslovnih enot. S tem pa je izpolnjen dejanski stan za uporabo navedene določbe. Glede na navedeno tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. Tožba ni utemeljena.

14. Podlaga za obdavčitev je v danem primeru 70. člen ZDDPO-2, ki določa pogoje za plačilo davčnega odtegljaja od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji in ki ga kot takega določa 8. člen ZDDPO-2. Tako določitev vira kot tudi način obdavčitve z davčnim odtegljajem se navezujeta na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo in s tem na nerezidenčni položaj tujega prejemnika plačila. Predmet obdavčitve so plačila za storitve ne glede na vrsto storitve, ki se plačujejo v državah z ugodno davčno ureditvijo. Merilo za obdavčitev storitve z davčnim odtegljajem v Sloveniji je povezano s sedežem oziroma krajem dejanskega delovanja poslovodstva prejemnika plačila. Če je prejemnik plačila pravna oseba, ki ima sedež ali kraj delovanja poslovodstva v državah, ki se po ZDDPO-2 obravnavajo kot države z ugodno davčno ureditvijo in so objavljene na seznamu, ki ga v skladu z 8. členom ZDDPO-2 objavljata Ministrstvo za finance in Davčna uprava Republike Slovenije, so plačila za katerokoli storitev osebam v te države obdavčena z davčnim odtegljajem pri viru v Sloveniji. V skladu s trinajstim odstavkom 8. člena ZDDPO-2 imajo storitve, plačane osebam v državah z ugodno davčno ureditvijo, vir v Sloveniji pod pogojem, da plačane storitve bremenijo rezidenta Slovenije ali poslovno enoto nerezidenta in tudi v primeru, ko so storitve samo plačane preko rezidenta Slovenije, ali poslovne enote nerezidenta v Sloveniji. Za določitev vira v Sloveniji torej ni potrebno, da dohodek bremeni rezidenta, kot to skuša prikazati tožeča stranka, temveč je dovolj, da le-ta dohodek izplača. Ravno v tem se opredelitev vira dohodka tudi razlikuje od meril v preostalih določbah tega člena, kar kaže na jasen namen zakonodajalca, da v primeru tovrstnih storitev vir dohodkov opredeli v Sloveniji tudi samo zaradi tega, ker so storitve izplačane s strani rezidenta ali poslovne enote nerezidenta v Sloveniji, čeprav izplačevalca ne bremenijo. To pa pomeni, da ni pomembno kdo je končni naročnik storitev, in ali bi po določbah ZDDPO-2 bil zavezan za plačilo davka.

15. Iz zakonskega besedila po presoji sodišča tudi dovolj jasno sledi, da gre pri obravnavani obdavčitvi za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne izplačevalca, ter da se obdavči celotni izplačani znesek. To že dovolj jasno izhaja iz citiranih določb šestega odstavka 70. člena ZDDPO-2, po katerih se obdavčijo opravljena plačila za storitve in ki predstavlja neposredno podlago za obdavčitev. Potrebe po iskanju razlage pojma dohodek v drugih določbah ZDDPO-2 tako ni. Že iz načina izpolnitve davčne obveznosti z davčnim odtegljajem, kakršen je predpisan v primerih iz 70. člena ZDDPO-2, urejen pa v določbah 68. člena ZDDPO-2 in ZDavP-2 izhaja, da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek pripada, in da gre torej tudi v obravnavanem primeru za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne tožeče stranke. Gre za način, ki državi omogoča lažje pobiranje davkov in ki je primeren zlasti, ko gre za nerezidente in s tem za zavezance, ki sicer niso dosegljivi davčnim organom zaradi pobiranja davkov. Zakonsko besedilo, ki je bilo v konkretnem primeru podlaga za obdavčenje, je po mnenju sodišča jasno in razlage, kot jo uveljavlja tožeča stranka, ne omogoča.

16. Res je, na kar se sklicuje tožnik, da je bila zakonska ureditev, na kateri temelji izpodbijana določba, z ZDDPO-2I v letu 2012 spremenjena tako glede določitve vira, kot glede opredelitve storitev oziroma z njihovo omejitvijo na tiste, ki so z vidika možnosti izogibanja davka bolj vprašljive. Kot izhaja iz predloga zakona (EVA: 2012 1611-0112), je bila spremenjena zato, ker je obsegala vse storitve in s tem tudi plačilo za storitve, ki so takšne, da je njihovo dejansko opravljanje lahko dokazljivo, in ker je zato imela v praksi nekatere posledice, ki niso bile v celoti skladne z nameni zakonodajalca ob njenem sprejetju, to je da se prepreči izogibanje davku s plačili storitev v davčne oaze. Ti razlogi pa pomenijo, da gre za spremembo iz razloga primernosti in ne morda iz razloga nejasnosti, oziroma da ne gre zgolj za razlago že prej obstoječih pravil, kar skuša prikazati tožeča stranka. Temu ustrezno je določena tudi uporaba spremenjenih določb za naprej, to je od 1. januarja 2013, kar pomeni, da na odločitev v konkretnem primeru ne vpliva.

17. Sodišče se strinja s tožnikom, da je namen zakonodajalca pri razlagi zakona nedvomno treba upoštevati, vendar pa le v okviru zakonskega besedila, ki sodišče kot razlagalca v celoti zavezuje. Primernost zakonske ureditve pa sodišče ni pristojno presojati, saj je ta v izključni pristojnosti zakonodajalca, ki v skladu s svojo pristojnostjo zakonsko ureditev, ki jo je iz razlogov, ki jih navaja tožeča stranka, ocenil kot neprimerno, tudi spremenil.

18. Sodišče pri tem še pojasnjuje, da se v skladu z 58. členom ZDavP-2 plačniku davka davčni odtegljaj odtegne v breme dohodka davčnega zavezanca, v obravnavanem primeru nerezidenta. Če plačnik davka davčnega odtegljaja ne odtegne in ne plača, kot je bilo to v obravnavanem primeru, se mu davčni odtegljaj naloži v plačilo. Ima pa pravico ta znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen. Odhodki, ki so neposredno povezani z obdavčenimi prihodki tožeče stranke, so stroški storitev po prejetih računih nerezidentov (torej bruto dohodek prejemnika) in ne davek, ki ga je tožeča stranka po izpodbijani odločbi dolžna plačati zato, ker je v korist prejemnika dohodka izplačala za davčni odtegljaj nezmanjšani znesek, torej dohodek v bruto znesku.

19. V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oziroma odločbi organa druge stopnje strinja. Prav tako se strinja z razlogi, ki za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih z istimi razlogi, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

20. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

22. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

23.08.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1933/2013
• UPRS sodba I U 1857/2013
• UPRS Sodba I U 647/2021-17